裁判字號：最高行政法院97年判字第572號判決
裁判日期：民國97年06月12日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第572號上訴人即原審原告元大證券金融股份有限公司（原名：復華證券金融
股份有限公司）代表人甲○○訴訟代理人 卓隆燁
陳國雄 上訴人即原審被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年7月12日臺北高等行政法院94年度訴字第2308號判決，分別提起上訴，本院判決如下：
主文原判決撤銷訴願決定及原處分關於89年度未分配盈餘項下否准補提81年度之法定盈餘公積新台幣96,890,251元及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人元大證券金融股份有限公司在第一審之訴駁回。
上訴人元大證券金融股份有限公司之上訴駁回。
廢棄改判部分第一審及上訴審訴訟費用暨上訴駁回部分上訴審訴訟費用，均由上訴人元大證券金融股份有限公司負擔。
理由
一、上訴人即原審原告元大證券金融股份有限公司（下稱元大證券）民國90年度營利事業所得稅結算申報，關於營業收入（債券溢價攤銷數調增利息收入）及89年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅等2項，不服上訴人即原審被告財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）核定，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、元大證券於原審起訴意旨略謂：依所得稅法第62條第1項及財務會計準則公報第21號規定，長期投資之債券溢價攤銷數應列為利息收入之減項，北市國稅局援引財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋，將之併入利息收入課稅，顯然違法；又元大證券係依財政部函令而補提81年度法定盈餘公積，致當年度盈餘其屬該補提法定盈餘公積部分，依法不能分配，北市國稅局否准列報減除，有違所得稅法第66條之9之立法本旨。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。
三、北市國稅局則以：（一）營業收入部份：所得稅法第62條規定，債券投資於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益；而現價之計算，其債權有利息者，按原利率計算。準此，每期利息收入，仍應按票面利率計算申報利息收入。次查一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第69條、第70條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息，其約定之利率，不因債券讓售而有所變動。此項利息未獲支付前，如將債券讓售，依民法第295條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，債券原持有人因而經由買賣價金取得是項利息收益。因此，債券之買賣，其買賣價格中實已包括取得債券所支付之對價與未屆付息日該債券法定利息請求權之讓與價金二部分。惟由於買賣債券之交易所得停徵，「利息所得」與「證券交易所得」如未明確劃分，除將造成原持有人之法定利息收益，將誤為證券交易所得免稅外，並將增加債券利息兌領人之利息所得，造成課稅錯誤。財政部75年函釋即闡明營利事業應按債券持有期間，依債券之面值及利率計算之「利息收入」列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益，是系爭溢價攤銷為債券購進價格之一部分，乃屬債券成本，於計算證券交易所得時，應自出售債券收入項下減除。（二）88年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：元大證券本期已依銀行法第50條第1項規定，按88年度稅後盈餘提列30%法定盈餘公積，如加計系爭補提81年度之法定盈餘公積新臺幣（下同）96,890,251元，則元大證券本期提列之法定公積已超過銀行法第50條第1項規定之30%，縱今該補提81年度之法定公積係來自88年度盈餘，依財政部63年8月22日台財稅第36192號函釋意旨，亦非屬所得稅法第66條之9規定得減除項目，是北市國稅局否准將元大證券本期補提81年度之法定盈餘公積，列入88年度未分配盈餘申報減除項「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」內，尚無不合等語，資為抗辯。
四、原審判決將訴願決定及原處分關於89年度未分配盈餘項下否准減除補提81年度法定盈餘公積96,890,251元部分均撤銷，上訴人元大證券其餘之訴駁回，其理由略以：（一）關於90年度債券溢價攤銷部分：本件元大證券採長期債券投資，而長期投資因係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不放入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第63條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低規定之餘地。再者，長期債券投資，於滿期時所支付之利息係按票面之固定利率為之，元大證券於購入之初即已知悉，且投資損益之風險亦於擇定投資項目時即衡量在先，自無於購入債券之後，單獨將債券利息收入於各年度與市價比較評量預作損益評估之理。又元大證券採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理；又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本，元大證券所稱前開債券溢價差額係與投資市場利率比較後之金額，究其本質係屬利息收入之一部分即仍屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇，再者，決定債券之盈虧，係以買入債券當時與事後出售債券時之市場利率利差為斷，亦與票面利率毫無關連。此外，財政部75年7月16日台財稅第0000000號函釋係本於中央財稅主管機關職權，為稽徵便利及避免因處理不一致所生之稅捐規避行為，核釋債券利息所得之計算方式，俾所屬下級稽徵機關執行職權之依據，尚未牴觸所得稅法令等相關規定，亦未增加法律所無之義務，自得予以援用。（二）關於89年度未分配盈餘部分：１、按所得稅法第66條之9規定旨在避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，不應由股東以外之納稅義務人負擔，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。又為正確計算應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘，爰於第2項明定未分配盈餘之計算基礎，原則上以實際可供分配之稅後盈餘為準，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得，亦准予減除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。另依公司法第237條第1項規定由當年度盈餘提列之10%為法定盈餘公積，屬所得稅法第66條之9第2項第4款所稱「已依公司法由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」；而依銀行法第50條第1項規定由當年度盈餘提列之30%為法定盈餘公積，應屬所得稅法第66條之9第2項第4款所稱「已依其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」，準此，營利事業依前開公司法及銀行法規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，即得依所得稅法第66條之9第2項第4款規定，於計算當年度未分配盈餘時予以減除。復查，財政部於88年9月2日以台財證⑷第61377號函令元大證券，為符合銀行法第50條規定，該公司自89年起為盈餘分配時，應分3年補提81年度法定盈餘公積之比率至30%，其金額為290,670,754元等情，此有元大證券提出財政部前開函附原處分卷可稽，亦為北市國稅局所不爭，是元大證券如依財政部前開指示及銀行法第50條第1項規定，另將89年當年度盈餘之一部（96,890,251元）補提為81年度法定盈餘公積，尚在所得稅法第66條之9第2項第4款可能之文義範圍內，自應准予自當年度未分配盈餘項下減除，且元大證券係遵守財政部指示下而為，其間元大證券並無操控之空間，亦符合實質課稅原則，核與財政部63年8月22日台財稅字第36192號函釋之情形不同，況元大證券將其89年度盈餘提列30%為89年度之法定盈餘公積，北市國稅局亦准予依所得稅法第66條之9第2項第4款規定認列減除，北市國稅局援引該函釋否准元大證券列報減除依銀行法第50條規定補提前開81年度法定盈餘公積，尚非有據，亦違反所得稅法第66條之9之規範意旨。又查，觀諸元大證券89年度盈餘分配表所載，該公司期初未分配盈餘2,816,257元，加計89年度稅後純益2,216,794,017元，減計按權益法認列之被投資公司其採權益法評價之長期股權投資因持股比例變動致股權淨值減少認列數1,509,442元，及按權益法認列之被投資公司固定資產出售利益轉列資本公積5,043元後，累計可分配盈餘為2,218,095,789元；該公司當年度盈餘分配項目，包括本年度法定盈餘公積(30%)665,036,692元、補提81年度法定盈餘公積96,890,251元、分配現金股利1,389,456,000元及員工紅利1,962,180元；期末未分配盈餘為64,750,666元等情，經核元大證券89年度期初未分配盈餘僅2,816,257元，其數額遠低於補提81年度法定盈餘公積96,890,251元，前開補提81年度法定盈餘公積，自不可能以前年度之盈餘提列之；而元大證券89年度稅後純益高達2,216,794,017元，其數額遠高於前開爭補提81年度法定盈餘公積96,890,251元，足認元大證券前開補提前開81年度法定盈餘公積，必由89年當年度新增之未分配盈餘中實際提列之，應無疑義，核與所得稅法第66條之9第2項第4款規定，由「當年度」盈餘提列之法定盈餘公積之規定相符，揆諸前揭說明，前開補提81年度法定盈餘公積，自應准予列入計算當年度（89年度）未分配盈餘之減除項目。
五、元大證券上訴意旨略謂：（一）原審判決就上訴人主張所得稅法第62條第1項、第2項規定，各有其不同之適用要件，而系爭長期投資之債券溢價，應適用該條第1項，於流通期間內攤還等理由，並未提出令人折服之論見，顯有判決不備理由之違法。（二）原審判決以「長期投資未實現跌價損失係放在資產負債表股東權益項下列為減項，不列入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低規定之餘地」，遽為不利上訴人之判決，顯有誤解誤用法令之情形。（三）原判決認本件無所得稅法第62條第1項規定之適用，顯有割裂適用權利義務之情，有違司法院釋字第385號解釋。（四）原判決認為本件與收入成本配合原則並無不合乙節，顯屬誤解、誤用法令，又原判決援引財政部75年函釋而為判決，均屬判決適用法令不當。
六、北市國稅局上訴意旨略以：所得稅法第66條之9規定所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除「已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積」等10款項目之餘額。營利事業於計算上開未分配盈餘時，限於符合各該可減除項目者，始可據以減除。復依財政部89年函釋，元大證券依所得稅法第66條之9第2項第4款規定，所能自未分配盈餘項下減除之法定盈餘公積金額為665,036,692元，元大證券亦已依規定提列並減除。元大證券依財政部函請依銀行法第50條規定，自89年度盈餘之一部（96,890,251元）補提81年度之法定盈餘公積，係以81年度盈餘為基礎提列至30%，並自88年度起為盈餘分配時，分3年補提，尚非屬所得稅法第66條之9第2項第4款所規定之減除項目。又系爭減除項目係81年度盈餘之補提列，使81年度法定盈餘公積比率達到30%，以符合銀行法第50條之規定，此為主管機關之職權，然計算加徵10%營利事業所得稅未分配盈餘之核課得否減除，仍應依所得稅法之規定調整，故原判決之認定有違租稅法定主義。
七、本院查：（一）元大證券上訴部分：⒈按所得稅法第62條規定：「長期投資之存款、放款或債券，按其攤還期限計算現價為估價標準，現價之計算其債權有利息者，按原利率計算，無利息者，按當地銀錢業定期一年存款之平均利率計算之。前項債權於到期收回時，其超過現價之利息部分，應列為收回年度之收益。」⒉稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有所不同，租稅之課徵，自應依據租稅法之有關規定。上訴人元大證券之長期債券投資，既係以長期持有為目的，則市價變動之損益不會在短期內實現，且短期之市價下跌仍可能在往後年度回升，故長期投資未實現跌價損失，係放在資產負債表股東權益項下減除，不列入當期盈餘，並不會影響損益表，故所得稅法第62條有關長期股權投資之估價並無適用成本與時價孰低法之餘地，加以長期債券投資所支付之利息係固定利率，早於購入之初即知之甚詳，其獲益之風險亦係於擇定投資項目時即予衡量在先，自更無單獨將債券利息收入於購入後之各年度與市價評量之理。⒊元大證券既係採長期債券投資，其在第一年支付現金買進債券之同時，即將債券帳列資產項下長期投資科目，當無於購入後之第二年度以後帳列其他科目及另有相對應之成本產生之可能，其利息收入雖係因一定之約定利率所產生，惟因並未再行支付現金，自無在債券持有期間內有所謂與成本配合之問題，且因長期投資未實現跌價損失並不放入當期盈餘，於損益表並無影響，故無將債券割裂後單獨將債券利息收入部分計算損益之理。又自營利事業權責發生基礎制言，收益係營業活動之結果，費用則為營業活動所耗用之成本，元大證券所稱之系爭差額乃與投資市場利率比較後之金額，究其本質，係屬利息收入之一部分，即仍係屬收益，並非為獲致系爭利息收入所耗用之成本，自非權責發生基礎所遵循之成本收益配合原則範疇。⒋綜上所述，原判決關於債券溢價攤銷部分，認原處分及訴願決定認事用法，尚無違誤，因予維持，而駁回上訴人元大證券在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背。上訴人元大證券對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決此部分有違背法令之情形。元大證券仍執前詞，指摘原判決此部分違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
（二）北市國稅局上訴部分：⒈所得稅法第66條之9規定：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除下列各款後之餘額︰……四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公積，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。……。」按稽徵機關依稅法規定所求得之課稅所得，固與營利事業依商業會計法及財務會計準則所求得之會計所得間，具有實質上之差異，然所得稅法第66條之9第2項各款規定之適用，即係為盡力縮短會計所得與課稅所得間之差距而設，以期使所得稅法第66條之9第2項未分配盈餘之計算基礎，確實能以營利事業實際可供分配之稅後盈餘為準，因此，營利事業於計算上開未分配盈餘時，限於符合各該可減除項目者，始可據以減除。⒉就營利所得而言，所得稅改制前（即86年度以前），我國係採營利事業所得稅與個人綜合所得稅獨立課稅制（或稱兩稅並課制），嗣為減輕稅負，力求租稅公平，自87年度起，採合併課稅制（或稱兩稅合一制），於營利事業階段之所得（營利所得）與股東階段之股利（即營利事業分配之營利所得）應僅課一次所得稅。因此，兩稅合一之適用年度，以營利事業87會計年度及以後會計年度所繳納之營利事業所得稅而言，至於86會計年度及其以前所繳納或政府補徵或退還86會計年度及其以前之營利事業所得稅均不在適用之列。又依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅之適用年度，為自87會計年度起，始有適用餘地，而86會計年度及其以前年度之未分配盈餘累積數，則依所得稅法第76條之1之規定，辦理增資，未辦理增資者，則強制歸戶。⒊經查元大證券90年度營利事業所得稅結算申報，已依銀行法第50條第1項規定，按89年度稅後盈餘提列30%法定盈餘公積，自未分配盈餘項下減除之法定盈餘公積金額為665,036,692元，此有89年度未分配盈餘申報核定通知書在原處分卷可稽，並為原審所確定之事實，則元大證券依財政部88年9月2日函請依銀行法第50條規定，自88年度盈餘之一部補提81年度之法定盈餘公積，係以81年度盈餘為基礎提列至30％，並自88年度起為盈餘分配時，分3年補提，惟元大證券業依行為時所得稅法第66條之9第2項第4款規定，自89年度未分配盈餘項下已減除法定盈餘公積金額665,036,692元。而元大證券前揭補提法定盈餘公積，係因其81年度未依法提列法定盈餘公積，事後補提，當不屬行為時所得稅法第66條之9第2項第4款所指依法提列之法定盈餘公積，北市國稅局否准將元大證券本期補提81年度之法定盈餘公積，列入89年度未分配盈餘申報減除項內，核無不合，訴願決定遞予維持，亦無違誤，原審認屬所得稅法第66條之9第2項第4款所規定之減除項目，而將原處分及訴願決定關於此部分撤銷，尚有違誤，北市國稅局請求將原判決此部分廢棄，並駁回元大證券此部分之訴，為有理由，應予准許，爰判決如主文第
1、2項所示。
八、據上論結，本件北市國稅局上訴部分為有理由，元大證券上訴部分為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月12日
最高行政法院第六庭
審判長法官吳明鴻
法官黃本仁法官林茂權法官侯東昇法官林樹埔以上正本證明與原本無異中華民國97年6月13日
書記官吳玫瑩