裁判字號：最高行政法院97年判字第556號判決
裁判日期：民國97年06月12日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
97年度判字第556號再審原告建華證券股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 袁金蘭
林瑞彬 律師再審被告財政部臺北市國稅局代表人 凌忠嫄 上列當事人間因營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國93年12月23日本院93年度判字第1686號判決，提起再審之訴。本院判決如下：
主文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理由
一、再審原告辦理民國86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為新台幣（下同）59,806,970,029元、全年所得額2,418,798,221元、證券交易所得1,035,208,316元（嗣後更正為998,329,190元）、課稅所得額1,383,589,905元。再審被告初查剔除其他損失29,526,231元，暨計算出售有價證券收入應分攤之營業費用127,128,312元，自證券收入項下減除，核定證券交易所得為871,200,878元，課稅所得額為1,540,745,525元。再審原告不服上開核定，申請復查結果，除追認其他損失29,562,231元、證券交易所得6,759,740元及追減折舊72,468元外，餘未獲變更。再審原告乃就復查決定中有關「證券交易所得分攤之營業費用項目」部分提起訴願，經遭訴願決定駁回，再審原告提起行政訴訟。經臺北高等行政法院以91年度訴字第2355號判決駁回，再審原告不服，提起上訴，復經本院93年度判字第1686號判決（以下稱原判決）駁回其上訴。再審原告不服，以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之再審事由，對之提起再審之訴。
二、再審原告再審起訴意旨略謂：㈠財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋，規定對於可明確歸屬於應稅或免稅所得之費用得依個別歸屬情況認列，而對於無法明確歸屬之費用，得依費用之性質以合理歸屬之分攤基礎分攤互應稅及免稅所得。因此，再審原告既為綜合證券商，於申報營利事業所得稅時自得依前開函令辦理，就不可明確歸屬之營業費用以合理而有系統之方式分攤至出售有價證券項下。惟再審被告卻罔顧再審原告應適用85年函釋之規定，而自創以交際費及職工福利分別就應稅及免稅業務計算限額之方式核定再審原告，顯有應適用而未適用85函釋及所得稅法第4條之1規定之顯然錯誤。㈡再審被告對其他非屬金融業之營利事業關於交際費及職工福利均採總費用及總限額之比較方法，而卻要求從事證券商業務之再審原告應區分應稅、免稅業務，再以應稅及免稅業務收入當作個別之營利事業限額並與申報數作比較，此一要求不僅與所得稅法第37條及查核準則第81條計算限額之規定不同，更違反了再審被告稽徵上的一致性及公平性，台北高等行政法院89年訴字第3297號及第3163號亦同此見解，且在其他營利事業之交際費至今仍未曾被以此依業務別分別計算限額之方式核定前，再審被告獨對證券業依此方式為核定，亦有違平等原則。故原確定判決對再審原告所提及之前揭違法事由毫未斟酌，實有應適用行政程序法第6條及第8條而未適用之違法。㈢原確定判決及前審判決均認再審原告係以買賣有價證券為專業之營利事業，其業務所需要支付之交際費及職工福利應按其經營免稅業務及應稅業務兩部分分別計算可列支之限額，再據以分攤，才能避免免稅所得之相關成本費用歸由應稅部門吸收。惟查有關交際費及職工福利限額之計算規定，除所得稅法第37條、查核準則第81條、財政部83年11月23日台財稅第000000000號函及財政部85年函外，並無其他相關法令規範，而前揭法令未有任何明文規定須分別就部門別計算限額，是原確定判決、前審判決之認定及再審被告之核定方式顯無法源依據，原確定判決及再審被告絕無直接侵害人民財產權而創設「依部門別訂定交際費及職工福利限額」規定之權利，因此，再審被告以法律未明文規定之限額計算方式逕行按應稅及免稅核定交際費及職工福利，自行擴張解釋法律而創設新的法律制度，顯曲解所得稅法第37條及查核準則第81條而有適用前開法規不當，更嚴重違反中央法規標準法第5條「人民權利義務應以法律定之」之租稅法律主義，顯具行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事實，原確定判決竟僅重複陳述第一審判決之說法，而對再審原告於上訴理由所提出之論點置之不理，逕認於法並無不合，實有應適用前揭法規而未適用之錯誤。㈣原確定判決及前審判決認交際費之列支係與業務直接有關者為限，如准由再審原告管理部門列支交際費，將造成雙重獲益，此種認定顯係違反經驗法則之錯誤事實認定而形成適用所得稅法第37條顯然錯誤之違法。㈤綜合證券商係經營證券之自營、承銷及經紀業務，證券商之承銷及經紀業務均係為客戶提供服務，相較於自營業務係自行操作買賣有價證券，其與客戶交際之需求及所接觸之客戶層面遠超過自營部門，承銷及經紀部門員工人數亦較自營部門為多，因此，依業務之性質，承銷部門及經紀部門所產生之交際費必定遠超過自營部門，然原判決核定再審原告之情形，竟使得較不需要與客戶進行交際之自營部門負擔較經紀部門及承銷部門顯然為多之交際費，造成自營部門所產生之交際費與承銷部門及經紀部門之比例為1比0.24；並使人數甚少之自營部門負擔較經紀部門及承銷部門顯然為多之職工福利，形成自營部門所產生之職工福利與承銷部門及經紀部門之比例為1比1.95，顯與事實情況背離甚遠，絕不可能合理客觀呈現再審原告之課稅所得，第一審判決不察於此，逕以該成本費用分攤非屬推計核定方式為唯一理由，其有違誤至灼，原確定判決未予糾正，亦顯有判決未適用司法院大法官會議釋字第218號解釋之違法云云。求為廢棄原判決。
三、再審被告再審答辯意旨略謂：揆之原確定判決理由所引行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項、第37條、查核準則第81條第2款、財政部83年11月23日台財稅第000000000號函、83年2月8日台財稅第000000000號、85年8月9日台財稅第000000000號函釋等規定，並無適用法規不當等情事，茲再審原告對之縱有爭執，依行政法院61年裁字第153號及62年度判字第610號判例意旨，要難謂為適用法規錯誤或不當，是本案應無行政訴訟法第273條第1項第1款所指判決適用法規顯有錯誤情事。求為判決駁回再審原告之訴。
四、原確定判決以：㈠按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅．．．。」及「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「業務上直接支付之交際應酬費用，其經取得確實單據者，得分別依左列之限度，列為費用或損失：一、以進貨為目的，．．．二、以銷貨為目的，．．三、以運輸貨物為目的，．．四、以供給勞務或信用為業者，．．」分別為所得稅法第4條之1、第24條第1項及第37條所明定。次按「以買賣有價證券為專業之營利事業，因業務需要支付之交際費，其全年支付總額，以不超過左列標準為限：㈠買賣有價證券，依所得稅法第條第1項第1款及第2款規定辦理。㈡因有價證券所取得之股息、紅利及利息（包括短期票券之利息收入）等投資收益，准併入營業收入總額，依所得稅法第37條第1項第4款規定辦理，但投資收益百分之八十免計入所得額部分，因實質免稅，則不應併計。」、「．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」及「．．．二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其屬兼含經營證券交易法第15條規定三種證券業務之綜合證券商及依票券商管理辦法第七條所稱票券金融公司部分之分攤原則補充核釋如下：（一）綜合證券商：１、營業費用部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，得依費用性質，分別選擇依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之費用，不得在課稅所得項下減除。惟其分攤方式經選定後，前後期應一致，不得變更、２、利息支出部分：其可明確歸屬者，得依個別歸屬認列；無法明確歸屬者，如利息收入大於利息支出，則全部利息支出得在課稅所得項下減除；如利息收入小於利息支出，其利息收支差額應以購買有價證券平均動用資金，占全體可運用資金比例作為合理歸屬之分攤基礎，計算有價證券出售部分應分攤之利息，不得在課稅所得項下減除。所稱全體可運用資金，包括自有資金及借入資金；所稱自有資金，係指淨值總額減除固定資產淨額及存出保證金後之餘額；所稱比例計算，採月平均餘額計算之。」亦分別經財政部83年11月23日台財稅第000000000號函、83年函及85年函釋在案。本件再審原告辦理86年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入淨額為59,806,970,029元、全年所得額2,418,798,221元、證券交易所得1,035,208,316元（嗣後更正為998,329,190元）、課稅所得額1,383,589,905元。再審被告初查剔除其他損失29,562,231元，暨計算出售有價證券收入應分攤之營業費用127,128,312元，自證券收入項下減除，核定證券交易所得為871,200,878元，課稅所得額為1,540,745,525元。
上訴人不服上開核定，申請復查結果，除追認其他損失29,562,231元、證券交易所得6,759,740元及追減折舊72,468元外，餘未獲變更。上訴人乃就復查決定中有關「證券交易所得分攤之營業費用項目」部分提起訴願，但遭訴願機關財政部決定駁回，上訴人乃提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人86年度（原判決誤植為87年度）之營利事業所得稅事件之被上訴人核定交際費及職工福利，免稅所得之交際費認定，免稅所得之職工福利認定等事項均已詳為論斷。㈡又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀、承銷、自營等各部門之組織架構及業務明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費無法明確歸屬，始可按其費用性質分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積作為合理歸屬之分攤基礎，但行為時所得稅法第37條規定交際費之列支，係以與業務直接有關者為限；而行為時查核準則第81條規定之職工福利之列支，係依據各營業部門收入所計算發生，綜合證券商之經紀、承銷、自營等各部門經營業務所支付之交際費及職工福利，自應依交際對象或經紀、承銷、自營等各部門經營業務之營業收入，歸屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依行為時所得稅法第37條及查核準則第81條規定限額列報。如由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費及職工福利限額列支之立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象。參照司法院釋字第420號解釋，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，依行為時所得稅法第37條規定及財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋意旨，自應就帳載交際費及職工福利，按免稅部門及應稅部門可列支交際費及職工福利限額作為分攤之基礎，並核轉免稅收入項下核認。亦即應依所得稅法第37條規定及財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋分別核算非屬免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費、職工福利可列支之限額，即以應稅及免稅業務部門分別核算交際費、職工福利限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費、職工福利限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費、職工福利限額，再將超過應稅業務可列支之交際費、職工福利限額部分歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列。再者，財政部83年函釋，係就有價證券出售收入應分擔之費用及利息計算方式之函釋，並非對投資收益應否分擔購入有價證券成本，如何分擔該成本之函釋，司法院釋字第493號解釋，認財政部上開函釋與憲法尚無牴觸。㈢是原判決認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。㈣再審原告對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
五、本院經查：㈠按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤者，係指原判決所適用之法規與現行法規有所牴觸或有效之判例解釋有所違反者而言，至於事實認定錯誤或法律上見解之歧異，不得謂為適用法規顯有錯誤。㈡免稅業務分攤交際費部分：再審原告係以投資及買賣有價證券為專業之綜合證券商，其出售有價證券之交易所得，依所得稅法第4條之1規定，停止課徵所得稅期間免納入所得課稅，雖有其特殊意義，如免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，是再審被告將再審原告本期列報之交際費142,308,412元，扣除屬應稅業務可列支之最高限額交際費27,813,524元後，其餘交際費114,494,888元應屬免稅業務可列支之金額由有價證券出售收入項下負擔，依首揭財政部85年8月9日台財稅第000000000號函釋意旨，核算有價證券出售部分項下負擔，不失為一公平、合理、客觀之計算其免稅所得方式，司法院釋字第420號解釋可資參照。又綜合證券商與一般投資公司之經營方式不同，其經紀（經紀部門受託買賣及辦理融券業務收取手續費收入）、承銷（承銷部門承銷證券取得承銷業務收入，如證券之報酬、代銷證券手續費收入、承銷作業處理費收入、承銷輔導費收入及其他收入）、自營（自營部門出售營業證券所獲得之利益）等各部門之組織架構及業務既已非常明確，各該部門因經營部門業務所發生之相關費用，自應個別歸屬於各該部門收支損益項下之營業費用認列，僅管理部門（無營業收入）之損費因無法明確歸屬，始可按其費用性質，分別依部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，但所得稅法第37條交際費用之列支係以與業務直接有關者為限，綜合證券商其經紀、承銷、自營部門等各部門經營業務所支付之交際費用，自應依交際對象屬於各業務部門項下之營業費用（屬可明確歸屬之費用，應個別歸屬認列），並分別依所得稅法第37條規定標準限額列報。如准由管理部門列支，並依業務部門薪資、員工人數或辦公室使用面積等作為合理歸屬之分攤基礎，將造成自營部門免稅項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，綜合證券商將雙重獲益，不僅有失交際費限額列支立法原意，並造成侵蝕稅源及課稅不公平之不合理現象，為正確計算其免稅所得額，依所得稅法第37條及財政部83年11月23日台財稅第000000000號函釋，分別核算其非屬出售有價證券應稅業務部分交際費可列支限額，及出售有價證券免稅業務部分交際費可列支之限額後，再將超過應稅業務部門可列支之交際費限額部分，移由免稅部門核認。此係採對業者最有利之計算方式，即將非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之交際費限額，再將超過應稅業務可列支之交際費限額部分，歸屬為出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法並無不合。㈢免稅業務分攤職工福利部分：再審原告86年度職工福利申報為20,695,714元（包括按營業收入計列者為13,755,714元及按增資時實收資本額1%提撥分年攤提部分6,940,000元），再審被告原核定依查核準則第81條規定，增資實收資本額部分按再審原告各部門人數比例，核定應稅業務分攤為6,759,740元，免稅業務分攤為180,260元；按營業收入計列之職工福利13,755,714元則按業務別減除按應稅業務可列支之最高限額6,921,880元後之餘額6,833,834元，移由免稅部門核認；此計算方式，係採對業者最有利之方式，將其非屬出售有價證券應稅業務部分，讓業者享受全部之限額，另超過應稅業務部門可列支之職工福利限額部分再歸屬出售有價證券免稅業務部分之費用，轉自有價證券出售收入項下認列，於法亦無不合。㈣再審原告本期申報之交際費及職工福利，依行為時所得稅法第37條規定，係以事業體所經營之業務為計算基礎，該條各款定有明文。同一事業體如經營兩項以上之業務時，即必須分別計算所得列支之交際費用及職工福利，始符合該法條規定，並無違反租稅法定主義。再審原告主張，該條規定係以事業體為單位核計，不得以該事業所經營不同種類之業務，分別計算交際費及職工福利限額云，與該法條規定之文義已有未合，自不足採。㈤原確定判決理由所引行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項、第37條、查核準則第81條第2款（二）、財政部83年11月23日台財稅第000000000號函、83年2月8日台財稅第000000000號函、85年8月9日台財稅第000000000號函釋等規定，依前說明，並無適用法規不當情事，再審意旨指摘原確定判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年6月12日
最高行政法院第二庭
審判長法官高啟燦
法官黃淑玲法官黃合文法官劉介中法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國97年6月12日
書記官邱彰德