裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2709號判決
裁判日期：民國96年03月29日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02709號原告甲○○○
送達被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國95年
5月26日台財訴字第09500195520號訴願決定（案號：00000000），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告未辦理民國（下同）88年度綜合所得稅結算申報，經被告所屬萬華稽徵所查核，以原告88年度有其本人之營利、薪資、利息、財產交易及其他等所得計新臺幣（下同）2,998,
173元，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數，未依所得稅法第71條規定辦理綜合所得稅結算申報，乃併課核定原告88年度綜合所得稅，除發單補徵88年度稅額491,
163元外，並依同法第110條第2項規定，按所漏稅額491,
163元，依有無扣繳憑單分別處以0.4倍及1倍罰鍰共計453,900元｛計算式：491,163×〔374,780（有扣繳憑單部分）×0.4＋2,596,000（無扣繳憑單部分）×1〕÷2,970,780＝453,900，計至百元止｝。原告就罰鍰部分不服，申請復查，經被告以95年1月27日財北國稅法字第0940225286號復查決定書（下稱原處分）駁回。原告仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張：
⒈原告88年度所經營之臺北市私立英才幼稚園（下稱英才幼
稚園）年度結算後係屬虧損，原告在申報88年度綜合所得稅時，因該項所得淨額為負數，而該項負數亦不得抵扣其他各類所得總額，故未填列此項所得，實無故意違反申報之意思。
⒉被告初次查核時，原告之88年相關帳冊資料因風災不可抗
力毀損而無法提供，承辦人員要求原告參酌原提供予被告之招生狀況調查表及送教育局等資料編列提供88年損益表供核，協商結案。惟嗣後被告卻依取獲於保險公司投保學員人數計算原告88年度所得為4,018,831元。原告接獲該所得稅申報核定通知書調整及法令依據說明書後，對此核算學員人數提出異議並申請更正重核，實因原告經營之幼稚園在投保時，基於保護幼童人身安全，不論正式或試讀學員一律辦理參加投保，部分幼童試讀後，因搬家或家庭經濟等因素，未能註冊（原告亦未預收學雜費），而又因保費不多，退保手續繁複，保險公司亦未要求強制辦理退保手續，故被告引用保險公司之投保人數為學員人數，原告實難甘服，並提出異議，請求更正人數重核。另該次核定係由被告逕核收入，核定原告所得額為4,018,831元，然依私人辦理補習班托兒所幼稚園成本必要費用88年度為75%，而被告該次所核定必要費用僅為62.23%，惟被告於核認課稅事實時，應就有利及不利納稅義務人之事實，一律注意，不應僅採不利事實而捨有利事實於不顧，故同時併文申請更正重核該項所得額。原告88年度幼稚園所得實為虧損，因風災，其相關資料散失，未能提供，最後與承辦人員協商酌減試讀學員收入，並同意依部頒標準核定所得額為2,596,000元，並發單補徵原告88年度稅額491,16
3元，另外罰鍰453,900元。惟原告該項所得係因協商結案之果，自始無漏報所得情事，對該項罰鍰原告實難甘服。
㈡被告主張：
⒈原告未辦理88年度綜合所得稅結算申報，案經被告查得其
當年度有營利、薪資、利息、財產交易（免罰）及其他等所得計2,998,173元，核有應罰之補徵稅額491,163元，被告遂依首揭行為時所得稅法第71條第1項、第110條第
2項、稅捐稽徵法第49條、行為時執行業務所得查核辦法第2條及第8條規定，除核定補徵應納稅額外，並照補徵稅額處罰鍰計453,900元〔計算式：491,163×（374,78
0×0.4＋2,596,000×1）÷2,970,780＝453,900，計至百元止〕。原告不服，申經復查、訴願決定略以，經查原告所經營之英才幼稚園自行編列88年度損益表其收入淨額7,849,000元、費用總額6,912,169元、所得額936,
831元，並非其所辯稱之有虧損情事（損益表附案可稽），原告卻未依上揭規定，於規定期限內辦理結算申報及提供證明所得額之帳簿、文據供調查，有調帳證通知函及回執附案可證。嗣經被告依據查得資料並經原告同意按財政部訂頒之成本費用標準核定所得額為2,596,000元；原告既知有該等項所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，是被告據以處以系爭罰鍰，自屬有據；又被告以法定3倍以下之0.4倍及1倍，處罰鍰453,900元，實已考量原告之違章程度，所為之適切裁罰等由，遂維持原核定。
⒉原告未辦理88年度綜合所得稅結算申報，已如上所述，原
告卻訴稱其所經營之英才幼稚園88年度係屬虧損，故在申報當年度綜合所得稅時，並未填列於其他所得項下，顯與事實相違。
⒊原告主張被告僅按投保人數，認定就讀人數，並據以核定
收入云云。原告所經營之英才幼稚園88年度損益表自行列算之收入淨額7,849,000元、費用總額6,912,169元、所得額936,831元，有原告所提供之損益表附原處分卷可稽，惟原告卻未依規定於期限內辦理結算申報及提供帳簿、文據供核。嗣被告查得原告系爭所得資料並經其同意按部頒標準核定所得額為4,018,831元，亦有原告出具之同意書附案可證；惟原告事後卻推翻原同意核定之所得額，迭經於94年2月24日再檢附正式就讀學員人數名單，申請2次更正，並經被告原核定核准更正核定所得額為2,596,00
0元〔收入10,384,000×（1－75%）＝2,596,000〕，審諸上開更正核定結果，並無原告所稱僅按投保人數認定及必要費用率為62.23%之情事，則原告既知有是項所得，即應依所得稅法第71條規定辦理申報，俾由被告核定其88年度綜合所得稅。
⒋至原告所稱因颱風水災導致英才幼稚園之帳冊毀損，才同
意按部頒標準核定所得額，而所得係協商而來，自始無漏報所得情事，審其所訴尚不得對抗應依法辦理結算申報之強行規定，原告主觀上雖認為其無故意違反申報義務之意思，惟其未申報系爭所得之違章事證明確，是原告既有系爭所得之納稅義務，自應注意使之符合稅法所定之強行規定，而原告漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，審其違章情節，尚非不可避免。原告既未履行上開注意義務致生漏稅之違章，被告據以論處，自屬有據。從而，被告依首揭所得稅法第110條第2項規定，按所漏稅額491,
163元以有無扣繳憑單分別處以0.4倍及1倍罰鍰計453,
900元，揆諸首揭規定，尚無不合。理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：原告88年度所經營之英才幼稚園年度結算後係屬虧損，原告在申報88年度綜合所得稅時，因該項所得淨額為負數，而該項負數亦不得抵扣其他各類所得總額，故未填列此項所得，實無故意違反申報之意思。被告初次查核時，原告之88年相關帳冊資料因風災不可抗力毀損而無法提供，經與承辦人員協商後，核定所得額為2,596,000元；原告該項所得係因協商結案之果，自始無漏報所得情事，對該項罰鍰原告實難甘服。據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決如聲明所示云云。
三、被告則以：原告未辦理88年度綜合所得稅結算申報，其所經營之英才幼稚園88年度損益表自行列報收入淨額7,849,000元、費用總額6,912,169元、所得額936,831元，因原告未提供證明所得額之帳簿、文據供被告調查，嗣經被告依據查得資料並經原告同意按本部頒訂之成本費用標準核定所得額為2,596,000元，乃併課核定原告88年度綜合所得稅，除發單補徵88年度稅額491,163元外，並依所得稅法第110條第
2項規定，按所漏稅額491,163元處罰鍰計453,900元，依法並無不合，求為判決駁回原告之訴等語。
四、所得稅法第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」稅捐稽徵法第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第
6條關於稅捐優先及第38條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」執行業務所得查核辦法第1條規定：「本辦法依所得稅法第14條第1項第2類第3款之規定訂定之。」第2條規定：「執行業務者執行業務所得之調查、審核，依本辦法之規定辦理，本辦法未規定者，依有關法令之規定辦理。私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。
」第8條規定：「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。其未依規定提供調查者，應依所得稅法第83條及同法施行細則第13條規定之收費及費用標準核定其所得額。…。」所得稅法第83條第1項規定：「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」所得稅法施行細則第13條規定：「（第1項）本法第14條第1項第2類關於執行業務者之設帳，應由財政部各地區國稅局擬訂輔導實施辦法，報請財政部核定之。（第2項）執行業務者未依法辦理結算申報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，稽徵機關得照同業一般收費及費用標準核定其所得額。（第3項）前項收費及費用標準，由財政部各地區國稅局徵詢各該業同業公會意見擬訂，報請財政部核定之。」
五、原告未辦理88年度綜合所得稅結算申報，為原告所不爭，惟原告主張：其所經營之英才幼稚園88年度係屬虧損，故當年度未申報其他所得云云。本件之爭執，在於原告88年度是否有經營幼稚園之所得而未辦理結算申報？經查：
原告所經營之英才幼稚園88年度損益表自行列報收入淨額7,849,000元、費用總額6,912,169元、所得額936,831元，有英才幼稚園立案證書、88年度損益表附原處分卷可稽，已超過當年度規定之免稅額、標準扣除額之合計數72萬元，足見並非原告上開主張有虧損情形。原告既知有該等項所得，即應依當時所得稅法第71條規定期限內辦理申報，俾由被告核定其88年度綜合所得稅。惟原告未於期限內辦理結算申報，經被告通知提供證明所得額之帳簿、文據供調查，亦未提供，有調帳證通知函及回執附原處分卷可憑。嗣經被告依據查得資料並經原告同意按財政部頒訂之88年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準「…私立托兒所、幼稚園：為收入之75%。…」，核定所得額為4,018,831元，亦有原告出具之同意書附原處分卷可憑。然原告事後卻又推翻原同意核定之所得額，迭經於94年2月24日再檢附正式就讀學員人數名單，申請2次更正，並經被告原核定核准更正核定所得額為2,596,000元〔收入10,384,000
×（1－75%）＝2,596,000〕，依計算式顯示，已按上述法定之成本及必要費用標準扣除75%之成本及必要費用。
原告雖主張：被告僅按投保人數，認定就讀人數，且所核定必要費用僅為62.23%云云，惟徵諸上開更正核定結果，被告並非僅按投保人數認定，亦無成本及必要費用率為62.23%之情事，此部分主張，並非可採。被告核定原告應辦理申報88年度經營幼稚園之所得額為2,596,000元，依法洵無不合。
六、原告又主張：因颱風水災導致英才幼稚園之帳冊毀損，才同意按部頒標準核定所得額，該項所得係因與被告協商結案之結果，自始無漏報所得情事云云。惟查，納稅義務人在稅法上有協力義務，蓋因租稅稽徵程序，稅捐機關依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人協力義務。本件原告未提示帳簿、文據供被告調查，致被告無法依帳載核實認定其執行業務之成本及費用，原告違反協力義務，故被告證明程度減輕，此部分被告推計課稅為合法。是被告按財政部頒訂之88年度私人辦理補習班托兒所幼稚園與養護療養院所成本及必要費用標準核定所得額，並無不合，且原告亦出具同意書記載「…上項所得淨額，依88年度成本及必要費用標準75%核定」等語附於原處分卷可憑。該同意書乃稅捐機關與納稅義務人間，對於擬推計之課稅基礎、推計程序之細節，就事實面所為之合意，殊非有此合意即得以推翻原告原已構成未辦理所得結算申報（如前述㈤）之違章行為之認定。原告上開主張，自非可採。
七、職是，原告既有應辦理申報88年度經營幼稚園所得2,596,00
0元之納稅義務，而原告漏未申報，且未於被告查獲前自動補繳補報，被告依首揭所得稅法第110條第2項規定，按所漏稅額491,163元以有無扣繳憑單分別處以0.4倍及1倍罰鍰，合計453,900元罰鍰，尚無不合。
八、綜上所述，原告之主張，均非可採，被告核處罰鍰金額453,
900元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年3月29日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官胡方新上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年3月29日
書記官陳幸潔