裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第517號判決
裁判日期：民國90年07月17日
裁判案由：土地增值稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第五一七號
原告甲○訴訟代理人 邱聰安 律師被告台東縣稅捐稽徵處代表人乙○○處長訴訟代理人丙○○
丁○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月二日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告所有坐落台東縣○○鄉○○段○○○○○號土地，於民國（下同）八十八年八月十七日經臺灣台東地方法院查封拍賣，由訴外人 巫林 玉綢以新台幣（下同）一五、二五二、０００元價款拍定承購。嗣 巫林玉綢 於八十八年八月二十五日向被告申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，並請求退還由台灣台東地方地方法院代為扣繳之土地增值稅款三、三五九、五六四元。被告遂於八十八年九月六日會同農業、地政機關組成會勘小組實地勘查，並經會勘人員勘定該地「部分有天竺牧草，部分未作農業使用」，認無土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅之適用，乃否准退稅之請求，並通知原告。原告不服，提起訴願及再訴願，均遭決定駁回，猶不甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決：
（一）再訴願、訴願及原處分均撤銷。
（二）被告應給付原告三百三十五萬九千五百六十四元及自被告受領之次日起至清償日止按年息百分之五計算之利息。
二、被告聲明：求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）本件系爭土地原種植牧草，其中一部份土地因被盜挖，為利耕種，土壤有改良之必要，為此原告預定向台灣糖業股份有限公司台東廠購買蔗渣填補肥沃土地，以利耕種，並未作非農業使用。
（二）按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內以恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二所明訂，然本件係爭土地縱有部分有疑似閒置未耕作情事，但並未經有關機關限期恢復作農業使用，遽而課徵土地增值稅，顯有違誤。
（三）本件系爭土地被查獲有一部份土地種植牧草，一部份則未種植，並非全部未作農業使用，再訴願決定書所謂「土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。權利人取得農業用地，既經查明出售前部分面積未作農業用，該宗土地及不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵土地增值稅。」係行政命令，何能以之規範人民之權利義務。
二、被告答辯意旨略謂：
（一）查本案系爭農地移轉，既經被告派員於八十八年九月六日會同農業及地政機關人員組成會勘小組實地勘查，並經會勘人員勘定「部分有天竺牧草，部分未作農業使用。」暨作成紀錄，有會勘人員共同簽註實際使用情形之「免徵土地增值稅之農業用地實地查核清單」一份及存證照片十張附卷可稽。況系爭土地未作農業使用部份，係由不知名之第三人於四、五年前（按即八十四、八十五年間），未經原告同意，擅自盜挖表面土壤，致無法耕作等情，亦經台灣省政府派員於八十九年三月十三日調查明確，有原告親自會同簽署之調查報告附訴願決定卷可按，是則系爭土地於法院拍賣移轉當時有部分未作農業使用之事實，至臻明確，核與首揭稅法規定免徵土地增值稅之要件不符，且依首揭財政部函釋之意旨，系爭土地之全部面積皆無免徵土地增值稅之適用。
（二）再原告辯稱系爭土地被盜挖表土之部分，為利耕種，業已預定向台灣糖業股份有限公司台東糖廠購買蔗渣填補云云等語，茲查原告所辯，對於該地移轉當時有部分未作農業使用之事實之認定，並不生影響，且益足以證明該地移轉時部分土地任其荒蕪閒置，未作農業使用。又原告援引新修正之土地稅法第三十九條之二第一項及第二項規定，指陳被告機關未依法辦理云云等語，然查上開修正之稅法係於八十九年一月二十六日經總統明令公布，惟本件拍定人巫林玉綢則前於八十八年八月廿五日即向被告申請免稅，案經被告於八十八年九月九日以八八東稅財字第三七四五三號函駁回其申請，亦即土地稅法第三十九條之二條文修正公布之前，拍定人巫林玉綢申請免徵土地增值稅一案業經被告處理終結，依「實體從舊程序從新」原則，行政法規僅對自其生效以後所發生之事件具有合法拘束力，而對於前此所發生之事件不得予以適用，準此，本件自應適用行為時（即修正前）之法律，尚不得另依修正後之稅法辦理，是原告所陳，核屬無據，應不足採。
（三）至原告質疑首揭財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋規定，僅係行政命令，何能規範人民之權利義務一節，茲按上開財政部函釋係針對行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定所為之解釋，尚無逾越或抵觸該法律條文之處，應符合「法律優位」及「法律保留」之原則，並無違法或不當，併此陳明。
理由
一、按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為行為時土地稅法第三十九條之二第一項所明定。又農牧用地如部份未作農業使用，移轉時即無免徵土地增值稅之適用，亦經財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。
二、經查，本件原告所有坐落台東縣○○鄉○○段○○○○○號土地，於八十八年八月十七日經臺灣台東地方法院查封拍賣，由訴外人巫林玉綢以一五、二五二、０００元價款拍定承購。 嗣巫林玉綢 申請依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅，並請求退還代扣繳之稅款三、三五九、五六四元。嗣被告會同農業、地政機關組成會勘小組實地勘查，認系爭土地「部分有天竺牧草，部分未作農業使用」之事實，為原告所不爭執，復有法院拍賣申請免徵土地增值稅之農業用地實地查核清單及照片十幀附於原處分卷可稽。又原告於訴願機關八十九年三月十三日調查時陳稱系爭土地未作農業使用部分，係由不知名之第三人於四、五年前未經原告同意，擅自盜挖表面土壤所致，有調查筆錄附於訴願卷可憑。再依卷附照片顯示，原告土地除土石裸露，無農作物以外，大部分呈雜草叢生，部分有牧草，且雜草叢生部分非收取後之相狀，如係經採收牧草後之土地，應無乾草漫布其上之情形，且應有採收之痕跡及重新生長幼苗之跡象，系爭土地並無此跡象，且呈乾草、蔓滕漫布其上之情形，足見本件系爭土地於法院拍賣時，無牧草部分未作農業使用甚明。是其所辯系爭土地被盜挖表土之部分，為利耕種，業已預定向台灣糖業股份有限公司台東糖廠購買蔗渣填補云云，對於該地移轉當時有部分未作農業使用之事實之認定，並不生影響，且益足以證明該地移轉時部分土地任其荒蕪閒置，未作農業使用。
三、又土地增值稅之徵收係按宗核計，農業用地移轉免徵土地增值稅之申請亦係按宗審核。權利人取得農業用地，既經查明出售前部分面積未作農業用，該宗土地及不符合土地稅法第三十九條之二免稅規定之要件，自不得依使用面積比例計算免徵土地增值稅，業經財政部八十一年十二月二十三日台財稅第000000000號函釋在案。該函釋之性質固屬行政命令，惟係對土地稅法第三十九條之二所為之闡述，並無逾越該法之規範，自屬可採。原告辯稱該行政命令，不足以規範人民之權利義務云云，為不足取。
四、原告另稱按「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不課徵土地增值稅。前項不課徵土地增值稅之土地承受人於具有土地所有權之期間內，曾經有關機關查獲該土地未作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內以恢復作農業使用而再有未作農業使用情事時，於再移轉時應課徵土地增值稅。」為土地稅法第三十九條之二所明云云。然查，土地稅法係於八十九年一月二十六日經總統修正公布，本件拍定人巫林玉綢係於八十八年八月廿五日即向被告申請免稅，經被告於同年九月九日以八八東稅財字第三七四五三號函駁回其申請，自應適用行為時即修正前土地稅法第三十九條之二，依修正前之土地稅法第三十九條之二規定，並無原告指陳情之適用，是其前開辯稱，核屬無據，應不足採。
五、綜上所述，原告所有系爭土地，不符土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅之要件，從而被告否准其退稅之請求，即無不合。一再訴願決定亦予維持，核無違誤，原告起訴意旨請求撤銷一再訴願決定及原處分並退還代扣稅款，為無理由，應予駁回。至原告請求傳訊證人 王北東 ，證明土地上之部分空地，託其向台糖公司購買蔗渣堆放之用，並非不為耕作云云，核與行為時是否免徵土地增值稅無涉，是無傳訊必要，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年七月十七日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官江幸垠法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年七月十七日
法院書記官藍慶道