裁判字號：最高行政法院104年判字第742號判決
裁判日期：民國104年12月04日
裁判案由：進口貨物核定完稅價格
最高行政法院判決
104年度判字第742號上訴人振億汽車興業有限公司代表人 溫三賢 訴訟代理人 彭若鈞 律師被上訴人財政部關務署基隆關代表人 廖超祥 上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國104年2月5日臺北高等行政法院103年度訴字第1548號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人委由松信報關股份有限公司於民國102年4月23日向被上訴人報運自德國進口日本產製舊汽車乙輛(下稱系爭汽車)(進口報單號碼：第AA//02/1205/0100號)，原申報價格FOB
EUR36,500元/UNT，經依關稅法第18條第2項規定，准上訴人繳納保證金新臺幣(下同)791,000元及營業稅110,928元後，先行驗放，事後再加審查；嗣被上訴人參據財政部關務署調查稽核組(下稱調查稽核組)簽復查價結果，改按FOBEUR48,000元/UNT核估完稅價格，核算應納稅款計1,456,198元，扣抵上開保證金及營業稅後，以102年10月1日 基普業 一補字第1020050837號函(下稱原處分)檢送第AAZ00000000000號海關進口貨物各項稅款繳納證，通知上訴人補繳稅款554,270元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，乃提起行政訴訟，經臺北高等行政法院(下稱原審法院)103年度訴字第1548號判決(下稱原判決)駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)依關稅法第29條第5項規定，海關需對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，方有該條項之適用；然上訴人提出系爭汽車之交易文件，經調查稽核組函請駐外單位協查，賣方提供之存檔發票與原申報價格相同，是上訴人提出之交易文件之真實性及正確性已屬無疑，被上訴人不得依關稅法第29條第5項規定，認定本件無法按關稅法第29條至第34條規定核估完稅價格。又依本院99年度判字第1167號判決意旨，關於海關對於所懷疑者，必須窮盡調查之能事，否則不能認為有合理之懷疑。上訴人與賣方間在「合理匯款期間」內雖另有多筆資金往來，惟被上訴人並非僅得向上訴人調查各該資金往來之性質及相關證據資料，此由被上訴人曾函請駐外單位協查系爭汽車發票乙情，即可得知，是以，原處分(含復查決定)及訴願決定以上訴人僅提供車輛委修單，但其上並無任何維修公司之簽章，亦無相關收據、發票，尚難證明系爭汽車有故障維修之情形等語，即與上開本院判決意旨不符。且被上訴人實係將說明義務與合理懷疑混為一談，是被上訴人應依關稅法施行細則第13條規定，向上訴人說明其懷疑之理由，並給予合理申辯之機會，然被上訴人並未踐行上開程序，率認本件有關稅法第29條第5項之情形，顯屬違法。另按市場交易原則，向國外買車不可能分批匯款，亦不可能汽車進口後始匯款至國外。
(二)原處分(含復查決定)及訴願決定均未說明所懷疑之事實究竟為何、對懷疑發票之真偽提出依據等，亦未說明不能依關稅法第29條核實認定之具體理由，又「合理匯款」期間究竟何指？其理由記載不完備，違反行政程序法第96條第1項第2款規定，應予撤銷。又被上訴人一再重申參考網路價格，自可就差額比對上訴人與賣方相關匯款紀錄，提出可疑之匯款，要求上訴人說明，被上訴人既未說明其懷疑之匯款紀錄為何，便要上訴人對一定時間內與賣方之全部匯款加以說明；況網路上參考之汽車車況與系爭汽車亦不相同，且被上訴人所提之車款係馬力更大之車款，與系爭汽車車款不同，足證被上訴人之懷疑，僅屬臆測。另關於專業商之談話紀錄，並未交代系爭汽車之車況，亦未說明如何核估完稅價格，即率以
EUR48,000元核定為系爭汽車之市場合理價格，不僅不符合系爭汽車之車況，亦不符合關稅法施行細則第19條規定應以關稅法第29條至第34條之核估完稅原則核估完稅價格。又適用關稅法第35條規定核定完稅價值，必須無法依序適用關稅法第29條至第34條規定核定完稅價格始有適用之餘地，被上訴人卻未於理由表明本件需適用關稅法第35條而無其他核定完稅價格規定適用之理由，亦與上開關稅法及行政程序法關於理由之規定不合，難認記載已完備等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)。
三、被上訴人答辯略以：
(一)上訴人於102年4月23日報運進口系爭汽車，原申報價格為FO
BEUR36,500元/UNT，經調查稽核組函請駐外單位協查結果，國外供應商LiuTradingCompany(下稱L公司)提供之存檔發票所載金額，雖與原申報價格FOBEUR36,500元/UNT相符，惟相較網路參考價格仍有偏低。上訴人雖於復查申請書檢附台新國際商業銀行股份有限公司(下稱台新銀行)匯出匯款申請書2紙，並於102年12月3日提出車輛委修單，主張其已依實申報等，惟經被上訴人依查得資料及就上訴人所提示之相關資料查核結果，上訴人所訴各節，尚不足採，例如：查核結匯銀行－台新銀行102年12月30日台新總國外部字第10200007885號函附上訴人匯出匯款申請書及轉帳傳票等相關資料，仍無法釐清上訴人匯予L公司多筆款項之用途。又國際交易型態上，亦可能貨到後再交付尾款，被上訴人以系爭汽車進口日期前後半年期間查詢交易紀錄，實為合理。另上訴人主張系爭汽車之里程數高達104,898公里，惟經調查稽核組函詢行政院環境保護署(下稱環保署)結果，系爭汽車於測試前在車輛儀錶板上所登錄里程數為24,323公里，低於進口報單所載里程數，有環保署102年12月12日環署空字第1020106929號函可稽。至上訴人所提供之車輛委修單，所列檢修內容為變速箱及音響維修，與上訴人訴稱導航配備故障不同，且該委修單未經維修公司簽章，上訴人亦未檢附相關發票供核，為釐清上開疑點，調查稽核組曾請上訴人說明，並提出102年1至9月間之匯款文件等相關資料供核，惟迄未獲復，且委修單上並無維修商相關資料，故無法調查，準此，本件經審核查證後，對上訴人原申報價格FOBEUR36,500元/UNT，仍有合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，將系爭汽車視為無法按該條規定核估其完稅價格，洵非無據。
(二)系爭汽車為已使用過之舊車，因車輛使用狀況及配備各有不同，故無關稅法第31條同樣貨物及第32條類似貨物之交易價格得據以核估；上訴人未提供國內銷售價格資料，且舊車顯然無法按生產成本計算核估，亦無同法第33條及第34條之相關價格資料可供核價參考；調查稽核組爰依關稅法第35條規定，並參據(處分時)進口舊汽車核估作業要點第3點規定，洽請國內專業商提供專業意見：「合理價格FOBEUR48,000/UNT」，有專業商102年9月11日談話紀錄可稽。且專業商係參照mobile.de網站，該網站為全歐洲最大汽車買賣交易平台，專業商係考量海關提供mobile.de網站價格資料，並以系爭汽車領牌登記日前後一個月及馬力數作為價格篩選條件，並以網站上售價扣掉19%消費稅，將相同類似範圍之車款價格總和並平均計算後，得出EUR51,000元，再以95%折扣來核估完稅價格，故核估系爭汽車之完稅價格為FOBEUR48,000元。
(三)被上訴人雖未於原處分敘明核定完稅價格之依據及理由，惟已依行政程序法第96條第1項第2款、第114條第1項第2款、第2項前段就被上訴人核估之依據及理由敘明補正如被上訴人基普業一字0000000000號復查決定書(下稱復查決定書)理由二及財政部103年8月20日台財訴字第10313945830號訴願決定書(下稱訴願決定書)理由四(二)、(三)，俾使上訴人得以明瞭，依本院103年度判字第432號、第598號及102年度判字第602號等判決意旨，原處分並無上訴人所稱違反行政程序法第96條第1項第2款情事等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)上訴人於102年4月23日報運進口系爭汽車，原申報價格為FO
BEUR36,500元/UNT，經調查稽核組函請駐外單位協查結果，國外供應商L公司提供之存檔發票所載金額，雖與原申報價格FOBEUR36,500元/UNT相符，惟相較同車款、年份(MO-
DELYEAR2010；BRAND:NISSAN；MODEL:GTR；3799C.C.)中古車輛之網路參考價格仍有偏低；上訴人雖於復查申請書檢附台新銀行匯出匯款申請書2紙，並於102年12月3日提出車輛委修單，主張其已依實申報等，惟經被上訴人依查得資料及就上訴人所提示之相關資料查核結果，結匯銀行－台新銀行102年12月30日台新總國外部字第10200007885號函附上訴人匯出匯款申請書及轉帳傳票等相關資料，仍未能勾稽釐清上訴人匯予L公司多筆款項之用途(被上訴人以系爭汽車進口日期前後半年期間查詢交易紀錄)；且上訴人主張系爭汽車之里程數高達104,898公里，惟經調查稽核組函詢環保署結果，系爭汽車於測試前在車輛儀錶板上所登錄里程數為24,323公里，低於進口報單所載里程數，有環保署102年12月12日環署空字第1020106929號函可稽。又上訴人所提供之車輛委修單，所列檢修內容為變速箱及音響維修，與上訴人主張導航配備故障不同，且該委修單未經維修公司簽章，上訴人亦未檢附相關發票供核，為釐清上開疑點，調查稽核組曾請上訴人說明，並提出102年1至9月間之匯款文件等相關資料供核，惟迄未獲復，且委修單上並無維修商相關資料，故無法進一步調查。是被上訴人認本件原申報之交易價格FOBEU
R36,500元/UNT，仍有合理懷疑，依關稅法第29條第5項規定，視為無法按該條規定核估完稅價格，容屬有據。
(二)系爭汽車為使用過之舊車，因車輛使用狀況及其配備各有不同，故查無關稅法第31條及第32條所定業經海關核定之同樣或類似貨物之交易價格可據以核估；另上訴人未提供系爭汽車之國內銷售發票單據，亦不得適用同法第33條規定核價；復因系爭汽車乃使用過之舊車，其價值並非以生產之成本及費用、利潤等核估，亦無同法第34條規定之適用；被上訴人遂按同法第35條及行為時進口舊汽車核估作業要點第3點第3款規定，憑相關資料(含網路參考價格資料)向專業商詢得合理行情價格為FOBEUR48,000元/UNT(該專業商已敘明上揭行情價格係參照mobile.de網站，該網站為全歐洲最大汽車買賣交易平台，考量海關提供mobile.de網站價格資料，並以系爭汽車領牌登記日前後一個月及馬力數作為價格篩選條件，並以網站上售價扣掉19%消費稅，將相同類似範圍之車款價格總和並平均計算後，得出EUR51,000元，再以95%折扣來核估完稅價格，故核估系爭汽車之完稅價格為FOBEUR48,000元；被上訴人據以核估本件之完稅價格，於法核無違誤。
(三)系爭汽車完稅價格之核定方法，原處分已載明其事件、稅目、稅額等事項，客觀上足使上訴人判斷該行政處分是否合法妥當，以資獲得行政救濟之機會；被上訴人雖未於原處分敘明核定完稅價格之依據及相關理由；惟被上訴人嗣於復查決定書理由二及訴願答辯書已詳予說明查核之事實，以及核定之依據、理由及數額，訴願決定書理由四(二)、(三)亦詳予載明，已為補正說明而使上訴人得以明瞭上揭事項；是原處分縱有未記載相關事項，已因事後追補，使其瑕庛因補正而治癒，依行政程序法第114條第1項第2款、第2項前段、本院96年度判字第594號及97年度判字第214號判決意旨，自毋須撤銷。
(四)上訴人於復查程序提供之車輛委修單，所列檢修內容為變速箱及音響維修，與上訴人主張係導航配備故障不同，且該委修單未經維修公司簽章，上訴人亦未檢附相關發票供核，是上訴人於訴訟中未能證明系爭汽車於進口時確存在該項設備之瑕疵，且實際故障之原因、情況，及故障程度究為堪用，或係無法使用？究否真正左右系爭汽車之價格或其影響之多寡？對於諸類各種可能影響系爭汽車價格之因素，均未見實際掌握真實資訊之上訴人提出進一步說明與舉證，尚難謂該項主張足以影響原處分之合法性。
(五)綜上，被上訴人將原申報價格FOBEUR36,500元/UNT，依關稅法第35條規定，改核定為FOBEUR48,000元/UNT，核算應納稅款計1,456,198元，扣抵保證金及營業稅後，作成補繳稅款554,270元之處分，於法並無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院經核原判決尚無違誤。茲再就上訴理由論斷如下：
(一)按關稅法第29條規定：「(第1項)從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之交易價格作為計算根據。(第2項)前項交易價格，指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。(第3項)進口貨物之實付或應付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。……五、運至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。(第4項)依前項規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。(第5項)海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」第31條規定：「(第1項)進口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。(第2項)前項所稱同樣貨物，指其生產國別、物理特性、品質及商譽等均與該進口貨物相同者。」第32條規定：「(第1項)進口貨物之完稅價格，未能依第29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。(第2項)前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上可互為替代者。」第33條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。
」第34條第1項規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」及第35條規定：「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定之。」暨同法施行細則第19條規定：「(第1項)本法第35條所稱合理方法，指參酌本法第29條至第34條所定核估完稅價格之原則，採用之核估方法。(第2項)依本法第35條規定以合理方法核定完稅價格時，不得採用下列各款估價方式或價格：一、在我國生產貨物之國內銷售價格。二、兩種以上價格從高核估之關稅估價制度。三、貨物在輸出國國內市場之銷售價格。四、同樣或類似貨物依本法第34條規定核定之計算價格以外之生產成本。五、輸往其他國家貨物之價格。六、海關訂定最低完稅價格。七、任意認定或臆測之價格。」次按行為時進口舊汽車核估作業要點第2點規定：「核估進口舊汽車之完稅價格，應依進口地關稅局就實到貨物認定之型式年份(MODELYEAR)及配備等，適用關稅法第29條至第35條規定辦理。」第3點規定：「進口舊汽車適用關稅法第35條規定核估完稅價格者，得依下列方法辦理：(一)價格檔中查有業經海關核定之相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，以該離岸價格扣減折舊，另加運費及保險費計算完稅價格。但自北美地區進口之舊汽車，如價格檔中查無相同型式年份之同樣或類似新車離岸價格者，得按KELLYBLUEBOOK所列相同型式年份新車批發價格(DEALERINVOICE第3欄價格)扣減折舊後之價格，與美國N.A.D.A.舊汽車行情雜誌上所列TRADE-IN價格比較，從低核估。(二)參考輸出國之舊車行情，另加運費及保險費計算完稅價格。(三)參據代理商、專業商、汽車商業公會提供之行情價格或辦理鑑價。」第4點規定：「進口舊汽車之折舊年份，以運輸工具進口日所屬之年份起算，其計算方式及折舊率如附表。」及第8點規定：「進口國外自用舊汽車，其完稅價格之核估，適用本要點第2、3、4點之規定。
」
(二)又按行政訴訟法第125條第1項規定：「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之拘束。」第133條規定：「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」及第136條規定：「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」次按民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」再按改制前本院36年判字第16號判例：
「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」本件系爭汽車之進口報單(參見原處分卷1第1頁)固記載「……本車……NAVI(SOUNDSYSTEM)有故障，已拆除置於行李箱」，且所附之系爭汽車車內照片影本(參見原處分卷1第3頁)雖顯示其狀況為導航配備已被拆除，但尚難僅憑該進口報單及照片影本遽謂系爭汽車之導航配備確有故障。上訴人固提出車輛委修單，主張系爭汽車有故障維修之情形云云，惟該車輛委修單之檢修(零件)內容欄記載「變速箱維修」及「音響維修」，核與上訴人主張系爭汽車之導航配備故障不同；又該車輛委修單未經維修商簽章，且預收訂金、應收帳款、付款方式、付款日期、交車日期及車主提車簽章等欄位均係空白，上訴人復未提出相關收據、發票供核，調查稽核組為釐清上開疑點，曾請上訴人提出相關資料說明，惟迄未獲復；爰審酌上訴人若曾將系爭汽車送修，當可補提經維修商簽章並在各個欄位詳實記載之車輛委修單暨相關收據、發票為證，惟上訴人迄未補提之，是上訴人並未提出確切證據證明其所主張之上開有利於己之事實為真實，自未善盡其舉證責任，原審法院不受上訴人主張之上開事實之拘束，亦無依職權逕向該車輛委修單上「CircuiTek」維修商調查事實關係之必要。故上訴意旨主張系爭汽車之進口報單記載「……本車……NAVI(SOUNDSYSTEM)有故障，已拆除置於行李箱」，且附有相關照片為證，而導航及音響均存於同一設備中，則上訴人所提之車輛委修單記載檢修內容中之「音響維修」與其主張之導航配備故障相同，且該車輛委修單載有「CircuiTek」等字，原審法院並非無法進一步調查，亦得行使闡明權，給予上訴人為完全陳述並提出證據之機會，詎原審法院未為之，是原判決就上訴人主張之故障處與車輛委修單之檢修內容是否相同之事實認定，未依證據為之，有判決理由矛盾及違反行政訴訟法第125條規定之違法。且系爭汽車車況與被上訴人所提之相關網路資料顯示之汽車車況不同，詎原判決猶認上訴人主張之上開事實為無理由，其認定事實未依證據，亦有判決理由矛盾之違法云云，容有誤解，尚難採信。
(三)關稅法第31條及第32條係規定海關得按貨物出口時或出口前、後「銷售至中華民國之同樣貨物」及「銷售至中華民國之類似貨物」之交易價格核定完稅價格，而本件專業商所參考之mobile.de網站上所示汽車並非「銷售至中華民國之同樣貨物」及「銷售至中華民國之類似貨物」，被上訴人自無從適用關稅法第31條及第32條規定核定系爭汽車之完稅價格，則原處分適用同法第35條之前提並非不存在。是上訴意旨主張原判決以進口舊汽車因使用狀況及其配備各有不同為由，認無系爭汽車之同樣貨物或類似貨物，故無關稅法第31條及第32條規定之適用，惟其復認mobile.de網站上所示汽車之交易價格得作為系爭汽車價格之參考，足見原判決業將該網站所示汽車認屬系爭汽車之同樣貨物或類似貨物，則原處分適用同法第35條之前提即不存在，自無法推得本件應適用該條規定之結果，故原判決所持理由相互間及結論間顯有矛盾云云，容有誤會，尚難採取。
(四)被上訴人係依據「財政部關務署詢價作業專業商資料」名冊，擇由經驗豐富且在專業領域上學有專長之專業商，經審視比對系爭汽車之相關資料後，提供本案之合理行情價格供被上訴人參考，則該專業商之專業能力尚無庸置疑。又專業商之職務在於協助海關查得合理行情價格並確保國稅，與一般進口人可能低報價格之立場衝突，為避免進口人知悉專業商身分後，或有可能產生不理性之行為危及專業商人身安全，自不宜公開專業商個人資料。是上訴意旨主張專業商所提供之合理行情價格，係被上訴人先提供資料後，再讓專業商認定，難見專業商之經驗與專業，亦非其獨立認定。且專業商之姓名不予公開，亦無從傳喚到庭作證，該專業商是否真實存在，均有疑問，故該專業商之談話紀錄應不具證據能力，不得作為判決基礎云云，容有誤會，尚難採據。
(五)綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，維持訴願決定、復查決定及原核定，而駁回上訴人在第一審之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分(含復查決定)，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年12月4日
最高行政法院第二庭
審判長法官劉鑫楨
法官許金釵法官劉穎怡法官汪漢卿法官吳慧娟以上正本證明與原本無異中華民國104年12月4日
書記官彭秀玲