裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第4026號判決
裁判日期：民國94年05月26日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
92年度訴字第04026號原告台新營造有限公司代表人甲○○訴訟代理人 孫世群 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年7月3日台財訴字第0920033041號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國（下同）84年12月20日進貨，價款計新臺幣（下同）4,107,062元，涉嫌未依規定取得進項憑證，而以非實際交易對象之虛設行號中麥工程有限公司（以下簡稱中麥公司）開立之發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額。案經臺北市稅捐稽徵處查獲，移由臺北縣稅捐稽徵處審理違章成立，取具臺北市稅捐稽徵處刑事案件移送書、統一發票查核清單等影本附案佐證，初查核定補徵營業稅205,353元（原告已於87年12月9日繳納），並按所漏稅額處3倍之罰鍰計616,000元（計至百元）。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，猶未甘服，復因營業稅自92年1月1日起由國稅局收回自徵，概括承受營業稅所有稽徵業務，乃以財政部臺灣省北區國稅局為被告，向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張之理由：
一、本件應審究之重點為：原告與中麥公司間之交易是否屬實？經查原告與中麥公司間之交易為真實，有下列事證可佐：
㈠原告與中麥公司於84年12月3日簽訂「八斗子配水池加壓站
管線工程」工程承攬書，查該工程之業主為臺灣省自來水股份有限公司（下稱自來水公司）北區工程處，為公營事業，此可向自來水公司北區工程處調閱或查詢該工程是否確實有施作完成，如有，原告與中麥公司間之交易為真實，並向中麥公司取得發票，亦為真實，即非被告所認定係向虛設行號取得發票，自無違反營業稅法第19條之情形，亦無依營業稅法第51條第5款規定追繳稅款並裁處罰鍰之理由。
㈡復查決定書理由欄第三點記載「丙○○係中麥公司之負責人
，於83年10月至85年12月間，在臺北市中麥公司處，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，連續虛開不實統一發票予加盟建設公司等公司行號．．．為臺北地方法院88年訴字第572號判決所載，得知中麥公司係專以販賣發票幫助他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，故原告顯無向該虛設行號進貨並支付貨款之事實」，實有誤會，按原告與中麥公司間之交易為真實，已如上述，至於臺北地方法院88年訴字第572號判決所認定者，係中麥公司與其他第三者之行為，與本件毫無關係，亦不能以中麥公司與其他第三者之行為即草率推論原告與中麥公司間之交易非為真實。
㈢原告確有支付工程款於中麥公司，查「八斗子配水池加壓站
管線工程」工程承攬書之工程款為41,070,62元，原告於當時無支票可用，故借用原告原負責人 陳金春 之夫 林啟誠 之支票開立受款人均為中麥公司之支票2紙交由中麥公司受領，有票據影本及付款簽收簿影本可佐，即已完成清償工程款之手續，至於中麥公司要將該等支票轉讓於第三人，並非原告所能干涉，亦不影響原告確有支付中麥公司工程款之事實，原處分卻以中麥公司將其中一張支票背書轉讓於第三人丁○○兌領，即據此認定原告未支付中麥公司工程款，即有重大違誤。
㈣證人丙○○業已於鈞院證稱中麥公司並非虛設行號，而係有
實際包工程之公司，並舉出實例供鈞院參酌，其於刑事判決程序係因承審法官要其認罪，所以其包裏式予以認罪，沒有逐一表明何件為真實交易，何件為虛假交易，本件確有交易事實，該案亦有其他案件係有交易事實，本件工程款支票轉由丁○○兌領，係因其與丁○○間另有債務關係，原告並不知情。中麥公司出賣發票係其公司股東所為，並不表示中麥公司係虛設行號。以上與丁○○證詞相互核業，雖細節部分因時間久遠記憶不清有所出入，但大致相符，再者，本件卷內有調來中麥公司薪資扣繳憑單，其員工多達十人，如果中麥公司係虛設行號，則該等扣繳憑單上記載之人當會對稅捐機關所得稅核課表示異議。就此而論，足見原告與中麥公司間之交易屬實，原告並無逃漏稅之情形。
乙、被告主張之理由：
一、本件原告於84年12月間進貨，價款計4,107,062元，持中麥公司開立之發票作為進項憑證申報扣抵營業稅205,353元，經查「丙○○係設於臺北市○○○路○段○○號12樓中麥公司之負責人，於83年10月至85年12月間，在臺北市中麥公司處，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，連續虛開不實統一發票予加盟建設有限公司等公司行號，銷售金額為81,342,104
元，幫助他人逃漏稅計4,067,104元」為臺灣臺北地方法院88年訴字第572號判決所載，得知中麥公司係專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，故原告顯無向該虛設行號進貨並支付貨款之事實。
二、至原告主張確有支付工程款予中麥公司，原告於當時無支票可用，故借用原告負責人之夫林啟誠之支票，開立受款人均為中麥公司之支票2紙交由中麥公司受領，即已完成清償工程款之手續，至於中麥公司要將該等支票轉讓予第三人，並非原告所能干涉乙節，經查依據原告工程承攬書說明付款辨法為「完工後一次付清」，卻由臺北縣板橋市農會支票存款帳號「000000000」戶名「林啟誠」開出兩張支票支付工程款，另經發函臺北縣板橋市農會查詢支票實際兌領人究係為何，查明其一支票AA0000000金額3,807,764元之實際提示銀行合作金庫板橋支庫，帳號為0000000000000號，經函查合作金庫基隆支庫此帳號係屬丁○○所有，另查丁○○非中麥公司員工或股東，是故此筆資金係由丁○○所實際兌領而非中麥公司，此有合作金庫銀行基隆分行所檢附之各類存款分戶交易明細表附卷可稽，是本案雖有少部分金額由中麥公司兌領，惟大部分之貨款係由丁○○所兌領，故原告主張有支付進項稅額予中麥公司自難認定。次依最高行政法院87年7月份庭長評事聯席會議議決，針對營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，應可補徵營業稅，且依行為時營業稅法第19條、第33條第1款、第55條第5款規定，進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，換言之營業人提出申報扣抵銷項稅額之進項稅額若非實際交易對象所開立，則不論開立該進項憑證之公司行號是否為虛設行號，即已違反稅法不得扣抵之規定。經查中麥公司於83年10月至85年12月間，虛銷金額81,342,080元及虛進金額82,020,190元，虛報扣抵銷項稅額（逃漏營業稅）4,101,009.5元，顯然中麥公司利用不實之進項憑證，以沖抵銷項稅額，縱使有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。是原核定依法追繳稅款205,353元，並無不合。
三、按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5款所明定。查本件原告於84年12月20日進貨，價款計4,107,062元，涉嫌未依規定取得進項憑證，而以非實際交易對象之虛設行號中麥公司開立之發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章情事，已如前述。是原核定按所漏稅額205,353元裁處3倍之罰鍰計616,000元，並無不合。
理由
壹、程序方面：本件原告起訴後，被告之代表人已由 林吉昌 更換為許虞哲，茲由被告新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敍明。
貳、實體方面：
一、補徵營業稅部分：㈠「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應
納或溢付營業稅額。」「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務，依規定支付之營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證不得扣抵銷項稅額。．．．」分別為行為時營業稅法第15條第1項、第3項及第19條第1項第1款所明定。
次按「核釋營業人取得非實際交易對象所開之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明：二、為符合司法院釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依下列原則處理：㈠取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。⑵因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額己依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。」及「說明：二、按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故尚不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅，即認定其他銷售階段之營業人當無逃漏營業稅。本案就營業人有進貨事實而取得非實際交易對象之虛設行號所開立之統一發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額之情形而言，因虛設之公司行號為牟取不法之利益，而無銷售貨物或勞務之事實，虛開統一發票後，通常另取得虛偽之進項憑證申報扣抵銷項稅額，以抵銷其應納之稅額，故虛設之公司行號縱有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。」復分別經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函及87年1月17日台財稅第000000000號函釋在案。再參以現行營業稅制，為確保稅額計算之真實，便利稅捐之稽徵，必須將交易前後順序之軌跡如實反映在稅捐稽徵作業中，不容許跳開統一發票，以致交易流程遭隱藏之情事發生。所以交易中受領貨物及勞務之一方（即進貨人）須查證進項統一發票確由銷貨人本人所出具，如果其取得之進項統一發票非屬該銷貨人本人所出具者，依法即不得充當可扣抵銷項稅額之進項憑證。
二、本件原告於84年12月間進貨，價款計4,107,062元，涉嫌未依規定取得進項憑證，而以非實際交易對象之虛設行號中麥公司開立之發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額。案經臺北市稅捐稽徵處查獲，移由臺北縣稅捐稽徵處審理違章成立，取具臺北市稅捐稽徵處刑事案件移送書、統一發票查核清單等影本附案佐證，初查核定補徵營業稅205,353元。原告不服，訴稱略以，原告與中麥公司之交易是否屬實，有下列事證可佐：㈠原告與中麥公司簽訂「八斗子配水池加壓站管線工程」工程承攬書，該工程之業主為自水公司北區工程處，為公營事業，可調閱或查詢該工程是否確實有施作完成，如有，原告與中麥公司間之交易為真實，向中麥公司取得發票亦為真實。㈡原告與中麥公司間之交易為真實，已如上述，臺北地方法院88年訴字第872號判決所認定者，係中麥公司與其他第三者之行為，與本件毫無關係，不能據此即草率推論原告與中麥公司間之交易非為真實。㈢原告確有支付工程款予中麥公司，原告於當時無支票可用，故借用原告負責人之夫林啟誠之支票，開立受款人均為中麥公司之支票2紙交由中麥公司受領，即已完成清償工程款之手續，至於中麥公司要將該等支票轉讓予第三人，並非原告所能干涉，亦不影響原告確有支付中麥公司工程款之事實。㈣證人丙○○業已證稱中麥公司並非虛設行號，而係有實際包工程之公司，並舉出實例供鈞院參酌，足見原告與中麥公司間之交易屬實，原告並無逃漏稅之情形云云，資為爭議。
三、原告主張其與中麥公司間之交易確係屬實一節，固據其提出其與中麥公司簽訂之「八斗子配水池加壓站管線工程」工程承攬書影本1份及原告原負責人之夫林啟誠所簽發予中麥公司之支票影本2紙及付款簽收簿影本等件為證，惟查：
㈠經本院調閱原告所稱與其實際交易之中麥公司負責人丙○○
所涉臺灣臺北地方法院88年度訴字第572號刑事案卷查知，該案件所認定丙○○之涉案事實為「丙○○係設於臺北市○○○路1段34號12樓中麥公司之負責人，於83年10月至85年12月間，在臺北市中麥公司處，基於幫助他人逃漏稅捐之概括犯意，連續虛開不實統一發票予加盟建設有限公司等公司行號（包括原告公司），銷售金額為81,342,104元（其中原告公司為4,107,062元，幫助他人逃漏稅計4,067,104元（其中原告公司為20,353元），足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅捐稽核徵收及稅捐管理之正確性」，又丙○○於該案90年6月8日提出之答辯狀中已載明確有為上揭涉案事實，並於同年7月4日審判中，亦已坦認確有為上揭涉案事實，復因該案經判處有期徒刑確定在案，有該案答辯狀、審判筆錄及判決書影本各一份附卷可參，可知中麥公司係專以販售發票幫助他人逃漏稅捐牟利並無營業事實之虛設行號，故原告顯無向該虛設行號進貨並支付貨款之事實，因此中麥公司不可能提供原告所需之進貨，即不可能為原告之實際交易對象，故原告並未依規定取得合法憑證。
㈡又原告雖主張確有支付工程款予中麥公司，原告於當時無支
票可用，故借用原告原負責人之夫林啟誠之支票，開立受款人均為中麥公司之支票2紙交由中麥公司受領，即已完成清償工程款之手續，至於中麥公司要將該等支票轉讓予第三人，並非原告所能干涉乙節，經查依據原告工程承攬書說明付款辨法為「完工後一次付清」，卻由臺北縣板橋市農會支票存款帳號「000000000」戶名「林啟誠」開出兩張支票支付工程款，另經發函臺北縣板橋市農會查詢支票實際兌領人究係為何，查明其一支票AA0000000金額3,807,764元之實際提示銀行合作金庫板橋支庫，帳號為0000000000000號，經函查得知此帳號係屬丁○○所有，另查丁○○非中麥公司員工或股東，是故此筆資金係由丁○○所實際兌領而非中麥公司，此有合作金庫銀行基隆分行所檢附之各類存款分戶交易明細表附卷可稽，是本案雖有少部分金額由中麥公司兌領，惟大部分之貨款係由丁○○所兌領，故原告主張有支付進項稅額予實際銷售人（中麥公司），自難認定。
㈢至原告雖舉證人丁○○、丙○○為證，證人丁○○於本院證
述：伊有幫丙○○領過原告1張支票之工程款云云；證人丙○○則於本院證述：伊確實有成立中麥公司與原告承作自來水工程云云，惟稽之證人丙○○於本院時之陳述與其於上揭所涉刑事案卷內之陳述顯然不符，且證人丙○○對於其為原告承作之工程地點初則證稱係在中壢或桃園，與系爭工程之工程地點係在八斗子大不相符，參酌該證人自承其與原告間除了此項工程外，並無其他工程往來，且該工程工作期間有半年多，苟確有與原告承作該項工程，就該工程承作地點記憶當屬深刻，豈有遺忘或記錯之理？至證人丁○○與丙○○間就有關丁○○為丙○○所領取之票號AA0000000號，金額3,807,764元之支票部分，據證人丁○○證稱：．．．因丙○○欠伊約300萬元，伊怕他不還伊錢，而伊與台新營造的老闆認識，伊和丙○○去台新領工程款，他將其中1張支票給伊領，領了支票當天就去銀行交換，3天交換回來，伊馬上領給他大約100多萬元左右，我們之間欠款只有寫便條紙結算，但是該便條紙沒有保存。自來水公司本來是丙○○以來來公司承包，後來來來公司倒閉，伊帶他去找台新公司，他再向台新公司借牌，所以台新公司與自來水公司沒有合約，但是有完工證明。台新公司與丙○○也沒有訂約，丙○○只是借牌繼續完成，所以沒有合約，只有結算書等語（參見本院94年2月22日準備程序筆錄）；證人丙○○證稱：．．
．是一位已經倒閉的基隆來來營造的老闆，介紹伊認識台新營造的，因為這本來是他做的，伊與來來營造的老闆是朋友關係，因為當時他本來接該工程，後來他倒了，介紹伊作，因此伊才與台新營造合作。．．．伊向丁○○借款300萬元，伊記得拿台新營造開的票1張或是2張的票直接交給丁○○，伊先去板橋台新營造向會計領票，領了2張或3張，伊自己一個人去領，領了之後，過了一陣子，伊想要拿票去向別人調錢，結果沒有調到，伊才把票給丁○○，請他到期兌現之後，扣除借款300萬元和利息之後，把其他款項還給伊，．
．．後來丁○○兌現後扣除借款、利息後，給伊現金40幾萬元。．．．伊向丁○○借錢都有開本票給他，還款之後他有將本票還給伊，並沒有另外寫借據等語（參見本院94年4月12日準備程序筆錄），參酌上揭二位證人之證言觀之，就丙○○何以承接原告上揭工程部分及丁○○為丙○○兌領上揭支票等情均明顯互有出入；且證人丁○○就其何以為丙○○兌領上揭支票緣由，亦與其先前於91年11月15日出具予臺北縣政府稅捐稽徵處之說明書上載明「．．．丙○○先生為中麥公司之負責人，於85年元月間，請領工程款支票乙紙，據其表示在基隆地區並無銀行帳戶，可供交換，又急於用錢，乃委由本人（指丁○○）代為交換受領該票據，並即提領完畢，吾乃受他之託代轉，其間並無任何關連，．．．」等情明顯未合，有該說明書1紙附於原處分卷內可參；再證人丙○○之證言亦與其於所涉刑事案卷內之陳述不符，已如前述，堪認證人丁○○、丙○○於本院之證言顯非實在，故其二人之證言不足為原告有利之認定，無從以其二人之證言認定中麥公司與原告間之交易屬實。至原告主張依卷內中麥公司員工之扣繳憑單可證其員工有多達數十人，若中麥公司係虛設行號，則該等扣繳憑單上記載之人當會對稅捐機關所得稅核課表示異議云云，然中麥公司是否非屬虛設行號，無從單憑上揭扣繳憑單予以證明，此難謂有何關連性可言，故原告此項主張，亦不足取。
㈣另原告所主張中麥公司已依法報繳營業稅，並未發生逃漏情
形，則就國庫而言，應無損失可言乙節，依最高行政法院87年7月份庭長評事聯席會議議決，針對營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，應可補徵營業稅。且依稅法規定，進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，換言之，營業人提出申報扣抵銷項稅額之進項稅額若非實際交易對象所開立，則不論開立該進項憑證之公司行號是否為虛設行號，即已違反稅法不得扣抵之規定。另依財政部87年1月17日台財訴字第871925410號函釋在案，經查中麥公司於83年10月至85年12月間，虛銷金額81,342,080元及虛進金額82,020,190元，虛報扣抵銷項稅額4,101,009.5元，顯然中麥公司利用不實之進項憑證，扣抵銷項稅額，縱使有申報營業稅，政府亦無收到應收之稅款，自難謂無逃漏。故原告縱有進貨事實，惟未依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，則其虛報進項稅額違章事實堪予認定，依首揭規定即應補徵營業稅。
四、再參諸改制前行政法院36年判字第16號判例「當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自不能認其主張之事實為真實。又固然從事理上言之，虛設之行號在販賣統一發票之餘，同樣也有可能例外從事營業活動而開立統一發票，所以中麥公司或許也可能真與原告有實際之交易行為。惟此乃屬變態事實，如果真有其事，應由原告舉證證明之。然觀諸原告所舉證據及證人丁○○、丙○○之證言均無法證實其確有與中麥公司交易其事，已如前述，又原告於本案中並未能提供實際銷貨之營業人相關資料以供查核，則上揭中麥公司既係虛設行號，衡情原告顯非與該虛設行號交易，卻取得虛設行號之發票，依原告所提示之記帳紀錄雖能證明其有進貨事實，惟原告所舉證據尚難證明其確有支付交易款項及進項稅額予實際銷貨之營業人，所訴核無足採。從而被告否准原告將上開憑證中所載之進項稅額列為「可扣抵銷項稅額之進項稅額」即無違誤可言，在此基礎下對原告課徵上開營業稅，亦屬合法，原處分並無不合，訴願決定予以維持亦無不合。
參、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法第51條第5款所明定。
二、本件原告於84年12月20日進貨，價款計4,107,062元，涉嫌未依規定取得進項憑證，而以非實際交易對象之虛設行號中麥公司開立之發票，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額之違章情事，已如前述。臺北縣政府稅捐稽徵處初查遂按所漏稅額205,353元處3倍之罰鍰計616,000元，認事用法，並無違誤，復查決定予以維持，揆諸首揭規定，並無不合，又原告以虛設行號之發票虛報進項稅額，造成國家稅捐稽徵之不實，對於稅收之影響非可謂小，參酌原告違規之情形，以其所漏稅額裁處3倍罰鍰難認有違何比例原則可言，此部分訴願決定予以維持亦無不合。
三、綜上所述，本件原處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月26日
第一庭審判長法官姜素娥
法官陳國成法官陳秀媖上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月26日
書記官呂美玲