裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2287號判決
裁判日期：民國94年05月26日
裁判案由：所得稅法
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02287號原告甲○○訴訟代理人 陳哲宏 律師
鄭伯禹 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因所得稅法事件，原告不服財政部中華民國93年5月11日台財訴字第0930012874號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告為財團法人新象文教基金會（以下簡稱新象基金會）之負責人兼主辦會計，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該基金會於85年間給付國外表演團體演出報酬新台幣（以下同）22,860,382元，原告未依法於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被告機關查獲，遂限期責令其補繳應扣未扣稅款4,572,076元及補申報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告機關乃依所得稅法第114條規定按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計13,716,228元。原告不服，主張該補繳稅款已逾核課期間及其並非稅法所規定之扣繳義務人等情，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依所得稅法第114條規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款，並依限補申報，復以原告未依限補繳及補報，乃按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計13,716,228元，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈扣繳稅款部分⑴原告並非扣繳義務人。
訴願機關於訴願決定中，以財政部88年7月8日台財稅第000000000號函（以下簡稱「4323號函」）為據，主張新象於85年度之各類所得逾期申報書所載之扣繳義務人皆為原告，且其主辦會計欄位亦皆由原告蓋章，因此認原告為扣繳義務人。惟查：
①按最高行政法院48年判字第67號判例略以：「原告
為土地買受人，其非土地增值稅課徵之對象，實甚顯然……縱令原告與土地所有人間之買賣，曾約定土地增值稅由原告負擔，亦屬私法上之契約，不能變更公法上納稅之主體。依該項特約原告固有支出稅款之私法上義務，而公法上之納稅義務人，則仍土地所有權人。」（原證3）此外，最高行政法院61年判字第114號判例（原證1）及62年判字378號判例(請參見原證2)亦同其意旨。當事人於土地買賣，縱約定由買受人代繳土地增值稅，亦僅生私法上之效力，而不生公法上之效力，從而買受人在稅捐法並不因此而成為土地增值稅之納稅義務人，稅捐機關仍應向出賣人徵收土地增值稅。是稅捐債務為法定之債而非意定之債，其構成要件包括主體、客體、歸屬、稅基、稅率及減免等皆係依據法律規定而定。不因繳納義務人之意思而變更，此見解亦為學說所支持（原證4）。
②查訴願機關引用4323號函，認原告已被新象指定為
扣繳義務人。然所得稅法曾於民國88年修正，修正前及行為時所得稅法第89條第1項第2款規定：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者」，修正後之條文即現行之第89條第1項第2款規定：「薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與，及給付在中華民國境內無固定營業場所或營業代理人之國外營利事業之所得，其扣繳義務人為機關、團體之責應扣繳單位主管、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」兩相對照可知，機關團體之扣繳義務人依舊法必為其「主辦會計人員」，並不存在由機關、團體指定之餘地，依新法則係由機關、團體指定之扣繳單位主管，4323號函即係對新法之解釋，顯與本案無關，訴願決定竟逕以該函為作成訴願決定之依據，難謂無引喻失當之嫌。
③按依行為時之所得稅法第89條第1項第2款之規定，
機關、團體之扣繳義務人為「主辦會計」，而所謂「主辦會計」，依財政部之函釋係指「該機關、團體負責會計事務之主管」（原證15）。準此，行為時之所得稅法逕以機關、團體內具備「主辦會計」身分之人，為扣繳義務人，機關首長或團體負責人依法並無指定其他人擔任扣繳義務人之權力。反之，依現行所得稅法同條項款之規定，扣繳義務人係機關、團體之「責應扣繳單位主管」，而所謂「責應扣繳單位主管」，依財政部之函釋係「由機關首長或團體負責人自行指定之。機關團體已在各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得資料申報書或各類所得扣繳暨免扣繳憑單之『扣繳義務人』欄載明扣繳義務人者，視為該機關首長或團體負責人指定之扣繳義務人;未經指定者，以機關首長或團體負責人為扣繳義務人。」（原證16）準此，現行所得稅法係依機關首長及團體負責人之指定，以定扣繳義務人，而不論被指定之人是否具有「主辦會計」之身分。兩相對照可知，行為時所得稅法係以法律逕行指定機關、團體具備「主辦會計」身分之人為扣繳義務人，是原告是否為扣繳義務人，關鍵在於原告依新象內部之組織分工，是否具有「主辦會計」之身分。
④查原告依新象內部之職務分工為新象之負責人，並
非主辦會計，此有行為時新象內部之請款申請單及報銷申請單可稽(原證17)。依該等單據所示，新象內部分別設有「會計」及「負責人」之職位，而原告從未曾在「會計」之欄位簽名，原告若有簽名，亦係在「負責人」之欄位為之。足認原告並非新象之「會計」，更非「主辦會計」，依法自非扣繳義務人。事實上，原告之專長為藝術表演，根本與會計無涉，此有原告之經歷一覽表可稽（原證17）。而依前揭最高行政法院判例，原告既不具備「主辦會計」之身分，縱使在相關稅捐申報文件之「主辦會計」欄位用印，亦不因此使原告成為扣繳義務人，是訴願決定認事用法實有違誤。
⑵本件原告之扣繳義務尚未發生。
訴願機關又於訴願決定中，以扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法上之強行規定，而認扣繳義務人即當然負有扣繳義務，不因無法自給付人取得為扣繳義務所交付之金錢，而可免其扣繳義務。惟查：
①按憲法第15條規定，人民之財產權應予保障，準此
，在稅法上有所謂「量能課稅原則」，亦即稅捐機關對人民課予之稅捐繳納義務，必須符合人民之負擔能力，就所得稅而言，人民負擔之所得稅不得超過其年度所得總額。次按扣繳制度係在稅法上，基於稽徵經濟之考量，對於依法必須設置帳簿記帳，並對納稅義務人負有金錢給付義務之稅捐主體，課其以由其給付予納稅義務人之金錢之中，代稅捐機關扣取一定比例或數額之金錢義務之制度（原證5）。此種制度設計為外國立法例之通則，亦為在「量能課稅原則」要求下所必然，否則若對於對納稅義務人不負有金錢給付義務之人課以扣繳義務，或課予之扣繳數額過高，皆會因忽視人民之負擔能力，而侵害人民之財產權。次按 黃茂榮 教授著謂:「扣繳義務之課予學說，還有是否違憲的探討。德日學者及實務皆認為沒有違憲。其理由主要為……（
2）就源扣繳係自扣繳義務人應向納稅義務人給付之金額中扣留，對扣繳義務人沒有在扣繳費用外造成進一步之財政負擔。」（請參見原證5第315頁）是扣繳義務倘若對扣繳義務人造成扣繳費用外進一步之財政負擔，則有違憲之虞。
②查我國之所得稅法並非係以對納稅義務人負有金錢
給付義務之稅捐主體為扣繳義務人，而係以機關、團體之主辦會計等在法律上對納稅義務人不負金錢給付義務之自然人為扣繳義務人，由於其並非應給付金錢之所有人，因此稅捐機關倘若在該等扣繳義務人未自機關、團體實際取得金錢之交付，仍對其課以扣繳義務，將對其在扣繳費用外造成進一步之財政負擔，而有違憲之虞。是故，在我國所得稅法違反扣繳制度設計本旨之背景之下，於扣繳義務人為主辨會計人員之情形，所得稅法第88、89條關於扣繳義務成立要件，必須以「目的性限縮」之方式，將其限制於主辦會計人員已自機關、團體，實際取得履行扣繳義務所需之金錢，主辦會計人員始負扣繳義務，如此始能避免該等規定在適用上造成違憲之結果。
③查本件原告係因當時新象財務困難，無法由其取得
履行扣繳義務所需之金錢，以致未能繳納系爭稅款，並非故意不履行扣繳義務以謀取私利，此由原告提交被告之85年度之「國際新象文教基金會各類扣繳資料調節表」中，明白標示「未申報數」一事可知。準此，本件由於扣繳義務之要件不備，故原告之扣繳義務並未發生，訴願決定係屬違法。
⒉罰鍰部分：
訴願機關於訴願決定中，以原告未依限補繳及補報，違章事實明確，而依所得稅法第114條對原告處3倍之罰鍰。惟查行政罰成立之要件為「行為人」在「可歸責」之情形下，有「行為義務之違反」。如前所述，原告並非「扣繳義務人」，且其「扣繳義務」亦未發生，故本件不符處罰之要件。此外，縱認原告為扣繳義務人，且扣繳義務亦已發生，原告就其扣繳義務之違反，亦屬「不可歸責」，且其已具免罰之要件。茲析述如下：
⑴原告縱未依限繳納扣繳稅款亦屬「不可歸責」。
①按依司法院大法官會議解釋釋字第275號，行政罰
成立之要件，除行為人須有行為義務之違反之外，尚必須行為人就該行為義務之違反具有可歸責之原因（原證6）。依據財政部之相關見解（原證7至原證14），行為人因法院之拍賣而違反土地稅法、因房屋遭第三人查封而違反房屋稅條例，或因監理站作業疏失而違反貨物稅條例等，皆屬不可歸責之情形。是行為人若係因無法控制之原因而違反繳納義務，應認係不可歸責。
②查於本件中，原告係因新象財務困難，無法由其取
得應扣繳之稅款，以致未為補繳，故係因其無法控制之原因而違反繳納義務，應訊係不可歸責而不予處罰。
⑵原告已自動補報，應予免罰。
訴願機關於訴願決定中，以原告未於被告查獲前，依相關程序辦理補報及補繳扣繳稅款事宜，故與免罰要件不符。惟查：
①按稅捐稽徵法第48條之1第1項規定：「納稅義務人
自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑:一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」同法第50條規定：「本法對於納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、代徵人、代繳人及其他依本法負繳納稅捐義務之人準用之。」②次按所謂「準用」與「適用」不同，必須考量準用
對象與被準用規定的規範客體之類似性，而定其準用之範圍，而非不論準用對象之性質一體適用。查本法第48條之1將納稅義務人「自動補報」及「自動補繳」列為免罰之要件，乃是基於納稅義務人既為所得歸屬之人，當然具有補繳能力為前提。然我國所得稅法上之扣繳義務人，並非應扣繳稅款之所有人，扣繳義務人具有補繳能力之前提並不存在，故「自動補繳」之免罰要件即不應在準用範圍之內。是扣繳義務人僅須「自動補報」，即應免罰。
③查原告受處分人於提交被告之85年度之「國際新象
文教基金會各類扣繳資料調節表」中，明白標示「未申報數」，故已符合該條免罰之要件。然訴願機關於訴願決定書中，完全無視於「準用」與「適用」之不同，逕行「適用」稅捐稽徵法第48條之1第1項，認定原告不符免罰之要件，自屬違法。
㈡被告主張之理由：
⒈扣繳稅款部分：
⑴按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人
於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、‧‧‧二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與‧‧‧、執行業務者之報酬，‧‧‧。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左‧‧‧
二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、‧‧‧，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；‧‧‧。非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第1項、第2項所明定。再按「納稅義務人如為非中華民國居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：
一、‧‧‧八、執行業務者之報酬按給付額扣取20%。」為各類所得扣繳率標準第3條第8款所明定。
⑵本件初查以原告為新象基金會之負責人兼主辦會計，
亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該基金會於
85年間給付國外表演團體演出報酬即執行業務所得22,860,382元，未依所得稅法第88條及第92條規定於給付時扣取稅款及申報扣繳憑單，遂按該給付額之20%計算扣繳稅款，責令原告限期補繳應扣未扣之稅款4,572,076（計算式：22,860,382×20%=4,572,076）及補申報扣繳憑單。
⑶原告訴稱其為新象基金會董事長，並非主辦會計人員
，係代主辦會計人員申報稅款，惟受相關申報書之格式所限，無法明確表明代繳之意旨，並非扣繳義務人乙節；經查新象基金會85年度之各類所得資料逾期申報書所載之扣繳義務人係為原告，且該年度之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，主辦會計欄位亦由原告蓋章，此亦有卷附之各類所得資料逾期申報書及機關團體結算申報書影本可稽，按行為時之所得稅法，原告為扣繳義務人當無疑義，其一經違反扣繳義務，即否認為扣繳義務人，顯屬卸責之詞。另原告主張所得稅法第88、89條關於扣繳義務成立要件，必須以「目的性限縮」之方式，將其限制於主辦會計人員已自機關、團體實際取得履行扣繳義務所須之金錢，始負扣繳義務，如此始能避免該等規定在適用上造成違憲之結果等情乙節；查按扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，扣繳義務人應善盡該義務於給付所得人所得總額時，依規定扣繳率，自給付所得總額中扣取扣繳所得稅額，並繳納國庫，不因事後已無法由其取得為扣繳義務所交付之金錢，而可免其扣繳義務，亦無所謂違憲之情。從而原告既為法定之扣繳義務人，自應負擔扣繳義務作為之責，被告假前揭法令規定，限期責令原告補報並補繳應和未扣之稅款4,572,076元，並無不合，財政部訴願決定，亦持相同見解。
⒉罰鍰部分：
⑴按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款
規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰：其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應接應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。……」為行為時所得稅法第114條第1項第1款所明定。
⑵本件原告於85年度給付國外表演團體演出報酬
22,860,382元，未依所得稅法第88條規定按給付額扣繳20%扣繳稅款，被告依同法第114條第1項第1款後段規定，責令原告限期補繳應扣未扣稅款4,572,076元及補報扣繳憑單，原告未如期補繳及補報扣繳憑單，被告原處分遂依前揭法條規定，接應扣未扣稅款4,572,076元處3倍之罰鍰13,716,228元。
⑶原告訴稱其未自新象基金會取得應扣繳稅款，以致未
繳納，應屬不可歸責之情，且於交付被告之85年度「國際新象文教基金會各類扣繳資料調節表」，明白標示「未申報數」，屬已自動補報，即應免罰等情；經查原告於本件行為時為新象基金會之扣繳義務人，已如前述，自無疑義；新象基金會於85年度給付國外表演團體演出報酬，原告為扣繳義務人即應依給付額扣繳20%扣繳稅款，惟原告違反該所得稅法所定扣繳義務之行為，未扣繳及繳納該稅款，即為可歸責之情，自應受處罰，而原告稱交付被告之85年度「國際新象文教基金會各類扣繳資料調節表」，明白標示「未申報數」，屬已自動補報，符合免罰要件，惟查稅捐稽徵法第48條之1規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…」，按扣繳義務人自有繳納扣繳稅款及辦理扣繳申報等相關事宜，原告未於本件被告查獲前，依相關程序辦理補報及補繳扣繳稅款事宜，自與前揭法條所定免罰要件不符，亦不可如原告所稱選擇性適用免罰要件;從而被告原處罰鍰13,716,228元，並無不合，財政部訴願決定，亦持相同見解。
理由
一、按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之︰一、…二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、權利金、競技、競賽或機會中獎之獎金或給與…、執行業務者之報酬，……。」、「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如左……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬、競技、競賽或機會中獎獎金或給與、…，其扣繳義務人為機關、團體之主辦會計人員、事業負責人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」、「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上一年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；…。非中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，有第88條規定各類所得時，扣繳義務人應於代扣稅款之日起10日內，將所扣稅款向國庫繳清，並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」分別為行為時所得稅法第88條第1項第2款、第89條第1項第2款及第92條第1項、第2項所明定。次按「扣繳義務人如有左列情事之一者，分別依各該款規定處罰：
一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍之罰鍰：其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍之罰鍰。……」為行為時所得稅法第114條第1項第1款所明定。又「納稅義務人如為非中華民國居住之個人，或在中華民國境內無固定營業場所之營利事業，按左列規定扣繳：一、…八、執行業務者之報酬按給付額扣取20%。」為各類所得扣繳率標準第3條第8款所明定。又「扣繳義務人於給付納稅義務人各類所得時，未依所得稅法第88條規定於給付時依規定扣繳率扣取稅款，或雖已扣取稅款，但未依同法第92條規定期限繳納及申報扣繳憑單者，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年……扣繳義務人在上開期間內經稽徵機關查獲前述情形時，應依所得稅法第114條規定責令賠繳及處罰。…」、「…機關團體已在各類所得扣繳稅額繳款書、各類所得資料申報書或各類所得扣繳暨免扣繳憑單之「扣繳義務人」欄載明扣繳義務人者，視為該機關首長或團體負責人指定之扣繳義務人……」亦分別經財政部87年2月5日台財稅字第871926093號及88年7月8日台財稅字第881924323號函釋在案，該函釋與法律規定意旨，尚無違背，稅捐稽徵機關辦理相關案件，自得援用。
二、本件被告以原告為新象基金會之負責人兼主辦會計，亦即所得稅法第89條所稱之扣繳義務人，該基金會於85年間給付國外表演團體演出報酬22,860,382元，原告未依法於給付時扣取稅款並申報扣繳憑單，案經被告查獲，遂限期責令其補繳應扣未扣稅款4,572,076元及補申報扣繳憑單，惟原告未依限補繳及補報，被告乃依所得稅法第114條規定按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計13,716,228元，原告不服申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，循序起訴意旨略以：依行為時之所得稅法第89條第1項第2款之規定，機關、團體之扣繳義務人為「主辦會計」，而所謂「主辦會計」，依財政部之函釋係指「該機關、團體負責會計事務之主管」，機關首長或團體負責人依法並無指定其他人擔任扣繳義務人之權力，反之，依現行所得稅法同條項款之規定，扣繳義務人係機關、團體之「責應扣繳單位主管」，而所謂「責應扣繳單位主管」，依財政部之函釋係「由機關首長或團體負責人自行指定之，而不論被指定之人是否具有「主辦會計」之身分；兩相對照，行為時所得稅法係以法律逕行指定機關、團體具備「主辦會計」身分之人為扣繳義務人，是原告是否為扣繳義務人，關鍵在於原告依新象內部之組織分工，是否具有「主辦會計」之身分；而原告依新象內部之職務分工為新象之負責人，並非主辦會計，新象內部分別設有「會計」及「負責人」之職位，原告從未曾在「會計」之欄位簽名，足認原告並非新象之「會計」，更非「主辦會計」，依法自非扣繳義務人；又扣繳義務人為主辦會計人員之情形，所得稅法第88、89條關於扣繳義務成立要件，必須以「目的性限縮」之方式，將其限制於主辦會計人員已自機關、團體，實際取得履行扣繳義務所需之金錢，主辦會計人員始負扣繳義務，原告係因當時新象財務困難，無法由其取得履行扣繳義務所需之金錢，以致未能繳納系爭稅款，並非故意不履行扣繳義務以謀取私利，準此，本件由於扣繳義務之要件不備，故原告之扣繳義務並未發生；縱認原告為扣繳義務人，且扣繳義務亦已發生，惟原告係因新象財務困難，無法由其取得應扣繳之稅款，以致未為補繳，故係因其無法控制之原因而違反繳納義務，應係屬不可歸責而不予處罰；又原告已自動補報，亦應予免罰云云。
三、卷查原告為新象基金會之負責人，該基金會於85年間給付國外表演團體演出報酬即執行業務所得22,860,382元，未依所得稅法第88條及第92條規定於給付時扣取稅款及申報扣繳憑單之情，為原告所不爭，並有新象基金會85年度機關團體及其作業組織結算申報書、各類所得資料申報書、扣繳檢查報告等附原處分卷可稽；依行為時之所得稅法第89條第1項第2款之規定，機關、團體之扣繳義務人為「主辦會計人員」，而新象基金會85年度之各類所得資料逾期申報書所載之扣繳義務人係為原告，且該年度之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，主辦會計欄位亦由原告蓋章，此亦有卷附之各類所得資料逾期申報書及機關團體結算申報書影本可稽，是被告依行為時之所得稅法規定，以原告為扣繳義務人，並按該給付額之20%計算扣繳稅款，責令原告限期補繳應扣未扣之稅款4,572,076（計算式：
22,860,382×20%=4,572,076）及補申報扣繳憑單，並無不合；原告未如期補繳及補報扣繳憑單，被告遂依所得稅法第114條第1款規定，按應扣未扣稅款4,572,076元處3倍之罰鍰計13,716,228元，洵屬有據。
四、原告雖主張依新象基金會內部之職務分工，原告為新象之負責人，並非主辦會計，新象基金會內部分別設有「會計」及「負責人」之職位，原告從未曾在「會計」之欄位簽名，足認原告並非新象之「會計」，更非「主辦會計」，係代主辦會計人員申報稅款，惟受相關申報書之格式所限，無法明確表明代繳之意旨，並非扣繳義務人云云，原告並提出新象基金會請款申請單及報銷申請單影本為佐證；惟查新象基金會
85年度之各類所得資料逾期申報書所載之扣繳義務人係為原告，且該年度之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書中，主辦會計欄位亦由原告蓋章，已如前述，該等申報書係機關團體向稅捐稽徵單位提出，用以申報稅捐之重要文件，原告既於該等文件上主辦會計欄位蓋章，自應以其為該機關團體之主辦會計人員，而為行為時所得稅第89條第1項第2款所定之扣繳義務人；否則如要求被告機關捨該等稅捐申報文件之明確記載；而就機關團體內部業務分工何者為實際之主辦會計人員，進行實質調查，事實上顯不可能，亦不符稽徵效益（依原告提出之新象基金會內部請款申請單及報銷申請單所載，於會計欄位簽章者，亦不只一人，苟如原告所言，則究以何者為扣繳義務人，亦有爭議）；是被告依行為時之所得稅法，認原告為扣繳義務人，並無違誤。原告上揭主張，容有誤解。
五、原告另主張所得稅法第88、89條關於扣繳義務成立要件，必須以「目的性限縮」之方式，將其限制於主辦會計人員已自機關、團體實際取得履行扣繳義務所須之金錢，始負扣繳義務云云；惟查扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，乃其公法上之義務，並不以扣繳義務人已實際取得履行扣繳義務所需之金錢為該義務發生之要件；易言之，扣繳義務人應善盡該義務於給付所得人所得總額時，依規定扣繳率，自給付所得總額中扣取扣繳所得稅額，並繳納國庫，不因事後已無法由其取得為扣繳義務所交付之金錢，而可免其扣繳義務；又此項法定扣繳義務，乃稅捐稽徵所必要，亦無所謂違憲之情。
六、原告主張係因新象財務困難，無法由其取得應扣繳之稅款，以致未為補繳，故係因其無法控制之原因而違反繳納義務，應係屬不可歸責事由而不應予處罰云云；按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋甚明。
經查原告於本件行為時為新象基金會之扣繳義務人，已如前述；新象基金會於85年度給付國外表演團體演出報酬，原告為扣繳義務人即應依給付額扣繳20%扣繳稅款，惟原告違反該所得稅法所定扣繳義務之行為，未扣繳及繳納該稅款，原告已違反該項法定之作為義務，自屬有可歸責事由，要難以新象基金會財務困難，無法由其取得應扣繳之稅款，執為免責之論據。
七、至原告主張於交付被告之85年度「國際新象文教基金會各類扣繳資料調節表」，已明白標示「未申報數」，屬已自動補報，即應予免罰云云；按稅捐稽徵法第48條之1規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…」及同法第50條規定：「本法對納稅義務人之規定，除第41條規定外，於扣繳義務人、……準用之。」；本件原告於行為時既屬扣繳義務人，負有繳納扣繳稅款及辦理扣繳申報等相關義務，原告未於被告查獲前，依相關程序辦理補報及補繳扣繳稅款事宜，自與前揭法條所定免罰要件不符；原告主張，容有誤解。
八、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告依所得稅法第114條第1款之規定，限期責令原告補繳應扣未扣稅款，並依限補申報，復以原告未依限補繳及補報，乃按應扣未扣之稅額處3倍之罰鍰計13,716,228元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月26日
第六庭審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年5月26日
書記官吳芳靜