臺北高等行政法院92年度訴字第514號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第514號判決

裁判日期：民國93年03月26日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第五一四號
原告甲○○訴訟代理人乙○○（會計師）住台北市○○○路○號十三樓被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月四日台財訴字第０九一００五三七三九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：
一、原告及其配偶 游秀英 係台北市私立花老師英語短期補習班（下稱「花老師補習班」）之合夥人之一。而原告辦理民國（下同）八十四年度綜合所得稅結算申報後，先經被告核定原告及其配偶取自該補習班之其他所得為新台幣（下同）
一五七、一七四元。
二、但事後該補習班遭人檢舉涉嫌逃漏稅捐，被告機關乃依據查獲之報表等違章憑證，重新核定原告（及其配偶）當年度之應納稅額及裁罰金額如下：
Ａ、該補習班當年度業務收入為二五、六四五、八九三元。
Ｂ、該補習班當年度之費用為七、○九二、九０七元（答辯狀誤載為七、０九二、八九三元）。
Ｃ、因此該補習班當年度之淨利一八、五五二、九八六元。
Ｄ、而原告及其配偶應分配該補習班其他所得計七、四二一、一九五元（原告及其配偶出資比例各為百分二十，合計百分之四十）。
Ｅ、因此調增原告其他所得七、二六四、○二一元，併課原告當年度綜合所得稅，並按所漏稅額二、八九八、五七八元處以○．五倍罰鍰為一、四四八、八○○元（計至百元）。
【註】上開罰鍰計算過程如下：
⑴原告當年度除了本案所得漏報外，另亦有其他多筆所得漏報，總金額為九、八六五、六五二元。
⑵按上開漏報所得總額計算出來之漏稅額為三、五五六、五０五元。
⑶漏報四筆所得，或處０．二倍罰鍰或處０．五倍罰鍰，罰鍰金額共計一、七七七、０００元，其處罰之計算公式如下：
3,556,505*〈(11,322*0.2)+(1,482,864+1,170,445+0000000)*0.5〉/9,865,652=1,777,000⑷但因原告其他所得漏報已被處罰過二次，金額為一六二、一００元
及一六六、一００元，因此此次處罰為一、四四八、八００元，計算公式如下：
1,777,000-162,100-166,100=1,448,800
三、原告不服上開核定，主張：「被告核定漏報收入中，部分係借貸收入或代收之書費收入，並有學生退學之退費；又既有漏報收入，同樣亦有漏報有關成本費用，因該補習班歷年來均以書審方式或協商核定所得額，故本案之漏報收入，請准依財政部頒訂八十四年度私人辦理補習班之成本及費用標準予以追認成本及必要費用」等情而申請復查。但復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，原告因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明（原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，以下聲明內容，依其準備程序中之陳述與起訴狀所載）：
求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。
二、被告聲明：求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由（原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，其陳述內容，依準備程序之陳述與起訴狀之記載）：
Ａ、被告機關以花老師英語短期補習班所查獲之報表所列現金收入即認定該班有漏報業務收入，似屬牽強，因所謂查獲之報表內所列之收入，有些並非學費收入，而是借貸收入或是代收之書費收入，更何況學生繳費後亦有可能退學而退回學費之情形，故被告機關對於收入之認定顯欠合理。至於被告及訴願決定機關駁回理由中列「原告未能提示相關帳簿、憑証等資料供核」，亦欠厚道，畢竟該班所有相關退費資料或學員名冊等均由被告機關查扣，不肯退還給原告，亦不願依查扣之所有帳証資料加以整理，扣減相關不屬收入部份，僅就原告最不利之部分予以採認核課，毫無公平可言。
Ｂ、再者，被告機關以該班所謂漏報之業務收入全部列為原告漏報之其他所得，完全不考慮相對之成本費用亦屬不當，依照會計原理，有收入必有成本，天下絕無不勞而獲之理，查被告機關所查獲之報表中有被告認為漏報之業務收入，同樣亦有該班漏報之有關成本費用，為何收入認列了，成本費用卻不認？由於八十四年距今已久，該班原經管財務會計人員均已離職，要逐一釐清取得成本費用憑証，想非易事，故原告主張依照部頒八十四年度私人辦理補習班之成本及費用標準予以追認成本及必要費用，應屬合理，更何況花老師英語短期補習班八十四年度業經被告機關核定所得額在案，依部頒標準就增加之業務收入追認成本與費用，應無不可。
Ｃ、租稅課徵應能讓納稅義務人心悅誠服，若稽徵時，採取嚴峻而不考慮納稅義務人事實困難，強予課徵，將會徒增納稅義務人對政府之不滿和無信心，被告機關以按租稅法定原則，無法追認成本及費用，然查遍現行法令及所謂租稅原則，亦沒有規定或主張漏報收入部份，不可以追認成本及必要費用，因此被告機關為何無法從寬呢？
Ｄ、依照所得稅法及營利事業所得稅查核準則等規定，營利事業若有漏報銷貨或業務收入被發現，其相對成本應予追認，即使無法就漏報收入部分提示帳證資料時，亦可依照部頒同業成本率認列成本，因此該班漏報收入部分，亦應比照辦理，方屬合情合理。
Ｅ、依改制前行政法院四十八年判字第三九號判例意旨所揭示之法律見解（即「以漏報之銷貨額全數作為所得額課稅，而不減除銷貨成本，於法自有違誤」）所示，被告機關對本案之處理，實有未合。
Ｆ、被告機關在核定原告所經營之其他類似英語補習班，如 花念平 英語短期補習班之八十三年漏報業務收入案，被告機關亦同意就漏報業務收入部分，依部頒八十三年度私人辦理補習班之成本及費用標準予以追認成本及必要費用後之餘額，再認列為原告之漏報所得額。
二、被告主張之理由：
Ａ、本稅部分：
１、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：．．．第九類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第十四條第一項第九類所明定。次按「私人辦理之補習班、幼稚園、托兒所、養護、療養院（所），不符合免稅規定者，其所得之查核準用本辦法。」、「執行業務者應於執行業務收入實現時列帳記載。．．．」、「執行業務者於規定期限內辦理結算申報並能提供證明所得額之帳簿、文據調查者，其執行業務所得，應依帳載核實認定。．．．」分別為執行業務所得查核辦法第二條第二項、第八條前段及第十條第一項前段所明定。
２、查花老師補習班原申報八十四年度收入為六、五四八、九七五元，費用為
七、○九二、九○七元，當年度為虧損，經同意依純益率六％核定全年所得為三九二、九三八元。被告原核定以該補習班經人檢舉漏報收入及所得，遂依查獲資料，核定該補習班之收入金額為二五、六四五、八九三元（收入明細如下：學費收入二三、一五三、一六九元、書費收入一、八七○、一四四元、其他收入六二二、五八○元），並依該補習班原申報數核定費用為七、○九二、九○七元，重行核定該補習班所得為一八、五五二、九八六元，按原告及其配偶出資比例歸課其當年度綜合所得稅。
３、原告主張，漏報收入中部分係借貸收入或代收之書費收入，並有學生退學之退費，應自收入中扣除；且漏報收入同樣亦有漏報相關成本費用，本案之漏報收入應依財政部頒訂八十四年度私人辦理補習班之成本及費用標準予以追認成本及必要費用等情。經查：
ａ、被告原核定係依據檢舉查獲之帳簿及憑證等資料，予以核定該補習班八十四年度之收入為二五、六四五、八九三元，並依該補習班原申報數核定費用為七、○九二、九○七元。
ｂ、原告對原核定上述漏報所得不服，經被告以九十年十一月二十日財北國稅法字第九○○四○四七二號函，請原告提示相關證明資料，惟逾期原告仍未能提示確屬系爭漏報收入之減除項目（如代收之書費收入、退費收入等）、及可勾稽成本及必要費用之憑證供核，是被告無從就其主張加以審酌。
ｃ、又按稅法規定，尚無僅就漏報收入部分依財政部頒訂八十四年度私人辦理補習班之成本及費用標準予以追認成本及必要費用之適用，是原告之主張，核不足採，原核定並無不合。
Ｂ、罰鍰部分：
１、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所明定。
２、查原告因漏報前述其他所得計七、二六四、○二一元，被告原處分按漏稅額二、八九八、五七八元處以○．五倍罰鍰為一、四四八、八○○元（計至百元），徵諸首揭規定，亦無不合，應予維持。
理由
壹、程序方面：本件原告受合法通知，無正當理由而未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條、民事訴訟法第三百八十六條各款所列情形，爰依被告聲請，由其一造辯論而為判決。
貳、兩造爭執之要點：
一、事實經過概述：
Ａ、原告為花老師補習班之合夥人，有關其與配偶八十四年度間取自該補習班之所得金額，原列報一五七、一七四元。其計算式如下：
１、該補習班原申報收入金額為六、五四八、九七五元，費用為七、０九二、九０七元，原本為虧損，而該補習班同意按純益率百分之六調整，而核定補習班所得額為三九二、九三八元。
２、原告及其配偶二人即自該補習班取得各百分之二十（共計百分之四十）之所得一五七、一七四元。
Ｂ、嗣後花老師補習班各校經人檢舉涉嫌逃漏稅捐，經搜索結果，查獲報表等違章憑證，被告乃依查得之憑證資料，為以下之認定：
１、該補習班漏報八十四年度之業務收入計一九、０九六、九一八元。
２、以上漏報金額與已申報金額六、五四八、九七五元相加，其總額二五、六
四五、八九三元即為該補習班當年度之收入總額。
３、該補習班當年度之費用為七、０九二、九０七元（原來誤計為七、０九二、八九三元）。
４、因此該補習班當年度所得額為一八、五五二、九八六元。
５、原告及其配偶二人即自該補習班取得各百分之二十（共計百分之四十）之所得七、四二一、一九五元。
Ｃ、被告乃將上開七、四二一、一九五元併計入原該年度之綜合所得額內，重新計算原告當年度之應納稅額及逃漏稅額（其中逃漏稅額為二、八九八、五七八元），並為以下之規制性處分：
１、本稅部分：將應納稅額減除扣繳稅額、原自繳稅額及前曾補繳之數額後，發單補徵稅額二、八九八、五七八元。
２、罰鍰部分：按漏稅額二、八九八、五七八元，依所得稅法第一百十條第一項，及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，處以０．五倍之罰鍰一、四四八、八００元。
ａ、條文依據：所得稅法第一百十條第一項：
納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。
稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表（所得稅法第一百十條第一項部分）：
一、．．．．
二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項之情形者。處所漏稅額０‧五倍之罰鍰。
ｂ、計算式為：⑴原告當年度除了本案所得漏報外，另亦有其他多筆所得漏報，總金額為九、八六五、六五二元。
⑵按上開漏報所得總額計算出來之漏稅額為三、五五六、五０五元。
⑶漏報四筆所得，或處０．二倍罰鍰或處０．五倍罰鍰，罰鍰金額共計
一、七七七、０００元，其處罰之計算公式如下：3,556,505*{(11,322*0.2)+(1,482,864+1,170,445+0000000)*0.5}/9,865,652=1,777,000⑷但因原告其他所得漏報已被處罰過二次，金額為一六二、一００元及
一六六、一００元，因此此次處罰為一、四四八、八００元，計算公式如下：
1,777,000-162,100-166,100=1,448,800
二、原告對此核定不服，其主要之爭點集中在以下數點上：
Ａ、被告機關所指：「上開漏報之業務收入一九、０九六、九一八元」，並非全部都是業務收入，而是借貸收入或代收之書費收入，而且取得之收入亦可能因為學生退學而有退費之情事，不能全部列為收入。
Ｂ、又假設真有上開漏報之一九、０九六、九一八元收入存在，亦應有相對應之成本費用，被告機關不能只認列收入，不認列對應之成本費用。
１、此時若要求原告舉證證明上開收入所對應之「成本費用」存在，實屬強人所難，因為時間相隔太久，相關資料已散失。
２、如果此部分收入被認為存在，被告機關亦應許可原告針對此部分收入，以推計方式（按同業成本率）認列成本費用。
參、本院之判斷：
一、所得稅法制上，有關稅基計算部分，其客觀證明責任之配置原則：
Ａ、按在所得稅爭議案件，有關稅基所得之證明責任，依行政訴訟法上之「客觀證明責任分配原則」（這裏不用「舉證責任」一語，是因為考慮到行政訴訟法要求法院有職權調查之義務，但即使法院有職權調查之義務，在調查途徑已窮盡之情況下仍然有證明責任之客觀分配法則存在，以決定案件之勝負），應為以下之配置。
Ｂ、有關所得加項之收入，屬於稅捐債權發生之要件事實，應由「稅捐稽徵機關」終極負擔「事證不明」之不利益（意即果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆加項收入存在，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關即不得將此筆收入計入納稅義務人之所得項內）。
Ｃ、而有關所得減項之成本及費用，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，則應由「納稅義務人」終極負擔「事證不明」之不利益。簡言之，如果經法院職權調查後，納稅義務人是否有此筆減項費用存在及其費用之多寡，仍處於真不明之情況時，稅捐稽徵機關具有「決定是否接受此筆支出（或多少金額之支出），將之列為所得減項」之認定權限。不過在這裏仍須特別言明以下之觀點：
１、稅捐稽徵機關上開權限還是會受到實證法之特別規定或「行政自我拘束原則」以及其他「一般法律原則」之拘束，特別是「建立在經驗基礎上之事理法則」。換言之，當從社會一般常情觀察，某項收入之取得，一定會有相對應之成本費用，此時稅捐稽徵機關不能以納稅義務人不能證明成本費用之支出，完全不顧及經驗法則與事務法則，完全拒絕承認成本費用之真實存在，最多只能利用同業利潤標準之方式來推計（事實上同業利潤標準本身對利得之預估均屬偏高，已有懲罰之功能隱含其中）。
２、然而如欲採用同業利潤標準推計，此時推計方法之使用本身，也要建立在合理事實基礎下。因此如果全部收入，從收入成本配合原則之觀點言之，性質上無從分割其對應之成本費用（即無法把一整塊收入，切割為有對應成本費用之數小塊收入），則在推計上亦不能把收入切成數小塊，然後一部分核實認成本費用，一部分推計。
【註】：按毛利率之推計方式，也是因為整體收入中之一塊收入有明確歸
屬之成本，才將之劃出來推計，但費用部分還是按全部收入核實認列並，依比例攤提在不同收入項下。
二、在上開法理基礎下，本案勝負之判斷：
Ａ、按有關原告漏報當年度之收入一九、０九六、九一八元部分既經檢舉查獲，原告亦不否認帳上記載之真實性，應認被告機關已盡其客觀證明責任。
１、在此情況下，若原告主張有類似「銷貨退回」概念之收入返還，按客觀證明責任之配置法則，應由原告負事證不明之終極不利益，因此應由其舉出具體證據，證明「收入退回」之真實性。
２、但原告顯然不能證明其事（其在狀紙中已自承舉證之困難度，而謂此項要求「亦欠厚道」），是應承認上開一九、０九六、九一八元漏報收入之真實性。
Ｂ、而此項收入，在經驗法則上，當然一定會有對應之成本費用，依上所述，被告機關也不可以「原告未證明成本費用」之真實性，即予全盤否認此等成本費用之存在。就算原告無法在事實層面證明，也應容許推計。
Ｃ、不過如果要採取推計之手段，在這裏也必須注意到原告原來申報之收入六、
五四八、九七五元與事後遭查獲之漏報收入一九、０九六、九一八元，既然都是同一補習班營業活動所生，其所對應之成本費用無從分割，因此如果要採取毛利率或淨利率推計，其推計基礎應該是全部收入總額二五、六四五、八九三元。而不能如同原告主張的，只就漏報之一九、０九六、九一八元收入為推計基礎。
Ｄ、何況被告機關是採「核實認定」之方式，以其收入總額二五、六四五、八九三元減除該補習班申報之七、０九二、九０七元費用後之餘額一八、五五二、九八六元為所得之餘額。該等「核實認定」方式「是否對費用之評估過低以致違反經驗法則」以及「推計結果是否對原告更為有利」均須原告負擔客觀證明責任。
Ｅ、另外須附帶說明者，被告機關與「花老師補習班」在原始核定時之「推計」和解，乃是在原告隱瞞特定事實（即漏報課稅所得）之基礎下所完成者，依行政程序法第一百四十九條準用民法第七百三十八條第三款之規定，被告得撤銷原先締結之公法上和解契約，所以被告機關自得重新核實認定原告之所得。
Ｆ、是以本案有關本稅之核課，基於上述理由，應無錯誤。至於漏稅罰部分，原告逃漏稅捐既屬事實，且本案中有關原告取自花老師補習班營利所得之認定因未以推計之方法行之，也無涉於推計基礎可否作為裁罰倍數基礎之法律爭議，是以本案之罰鍰計算，亦無違法之處。
肆、綜上所述，本件原處分於法有據，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百十八條、第九十八條第三項前段、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十三年三月二十六日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官黃清光法官帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年三月二十六日
書記官蘇亞珍