裁判字號：臺灣高等法院93年上易字第1462號刑事判決
裁判日期：民國93年10月06日
裁判案由：偽造文書
臺灣高等法院刑事判決九十三年度上易字第一四六二號
上訴人臺灣臺北地方法院檢察署檢察官被告甲○○選任辯護人張振興律師右上訴人因被告偽造文書案件，不服臺灣臺北地方法院八十七年度訴字第八八二號，中華民國九十三年七月五日第一審判決（起訴案號：臺灣臺北地方法院檢察署八十五年度偵字第二四八０號），提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
理由
一、公訴意旨略以：甲○○係執業會計師，曾於民國（下同）七十七年國勝公司上市前經由 侯智仁 購買十萬股尚未上市之國勝企業股份有限公司（下稱國勝公司）股票並於上市後賣出，繼於八十年初經由國勝公司之 沃丘景 及侯智仁介紹，接受委託負責長冶股份有限公司（下稱長冶公司）之稅務簽證查核工作，而長冶公司係國勝公司關係人所成立之公司，沃丘景及侯智仁等均係長冶公司之登記投資股東之一，被告甲○○了解國勝公司內情及長冶公司係國勝公司之關係人等事實，竟未確實執行查核長冶公司稅務簽證工作，反而對財政部國稅局於八十年九月二十七日管制編號Ｅ五三一一號函請補充說明及查核事項：一、該公司主要銷售項目、銷售對象、供應商各為何，有否依財務會計準則公報第六號應行揭露之關係人交益（應係易，原函稿係誤載）資訊。二、存貨帳是否載進銷存之品名、數量是否勾稽相符。三、應收帳款應付帳款期後收付情形如何。四、暫收款已逾二年，請說明交易性質，存出保證金據簽係存放國外保證金，唯公司本年無進出口業務，請說明交易性質。詎被告甲○○竟於八十年十月四日及十六日出具補充說明書回覆台北市國稅局：一、該公司所提供之資料與客戶聲明書等資料未顯示有關係人交易，二、存貨帳已依規定分別依貨品、數量等資料予以記載且部分影本經抽核勾稽相符等語，顯然與事實不符，足生損害於稅務機關，因認被告甲○○涉犯刑法第二百十六條行使第二百十五條之業務上文書登載不實罪嫌。
二、犯罪事實應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實；又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第一百五十四條、第三百零一條第一項分別定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎（最高法院四十年臺上字第八六號判例意旨參照）。再認定被告有罪之事實，應憑證據，如未能發現相當之證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判之基礎；且認定事實所憑之證據，其為訴訟上之證明，須達於通常一般人均不致有懷疑，而得確信其為事實之程度者，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度而有合理之懷疑存在時，尚難為有罪之認定基礎；另苟積極證據不足以為不利於被告事實之認定，即應為有利於被告之認定，更不必有何有利之證據，最高法院三十年上字第八一六號、四十年臺上字第八六號、七十六年臺上字第四九八六號判例分別揭有上旨，足資參酌。為貫徹無罪推定原則，檢察官對於被告之犯罪事實，應負實質舉證責任。刑事訴訟法修正後第一百六十一條（下稱本法第一百六十一條）第一項規定「檢察官就被告犯罪事實，應負舉證責任，並指出證明之方法」，明訂檢察官舉證責任之內涵，除應盡「提出證據」之形式舉證責任（參照本法修正前增訂第一百六十三條之立法理由謂「如認檢察官有舉證責任，但其舉證，仍以使法院得有合理的可疑之程度為已足，如檢察官提出之證據，已足使法院得有合理的可疑，其形式的舉證責任已盡．．．」）外，尚應「指出其證明之方法」，用以說服法院，使法官「確信」被告犯罪構成事實之存在。此「指出其證明之方法」，應包括指出調查之途徑，與待證事實之關聯及證據之證明力等事項。同條第二、
三、四項，乃新增法院對起訴之審查機制及裁定駁回起訴之效力，以有效督促檢察官善盡實質舉證責任，藉免濫行起訴。刑事訴訟法修正後第一百六十三條（下稱本法第一百六十三條）釐訂法院與檢察官調查證據責任之分際，一方面揭櫫當事人調查證據主導權之大原則，並充分保障當事人於調查證據時，訊問證人、鑑定人或被告之權利（同條第一項）；另一方面例外規定法院「得」及「應」依職權調查證據之補充性，必待當事人舉證不足時，法院始自動依職權介入調查，以發見真實（同條第二項）；再增訂法院依職權調查證據前，應踐行令當事人陳述意見之程序（同條第三項），以貫徹尊重當事人查證之主導意見，確保法院補充介入之超然、中立。
三、公訴人認被告甲○○涉犯行使業務文書登載不實犯行，無非以長冶公司職員歐美蓉證稱：「公司實際負責人即係侯智仁」，且有侯智仁、沃丘景等人之證詞為憑，並以被告既坦承與侯智仁係高中同學，又向侯智仁購買尚未上市之國勝公司股票，且從被告之工作底稿可知長冶公司之股東有以侯智仁及沃丘景等國勝公司人員為主，是被告甲○○顯然知情長冶公司與國勝公司之交易是關係人交易，則被告甲○○出具文書予台北市國稅局表示未顯示有關係人交易一節，具偽造文書之故意為其主要論據。
四、訊據被告甲○○否認有業務文書登載不實犯行，辯稱略以：「公訴人以 鄭郁文 說沃丘景是長冶公司總經理，但建設局登記資料，長冶公司並無總經理或經理，所以總經理是否內部問題，沒有辦法得知。對於答覆國稅局的公文是根據財務準則公報及會計師查核所得稅簽證須知、所得稅法，以查核準則之規定答覆，均依法辦理」等語。辯護意旨則先後略稱：「依財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會於七十四年六月十五日公布之財務會計準則公報第六號關係人交易之揭露，其中所載企業之關係人係指：企業採權益法評價之被投資公司。對公司之投資採權益評價之投資者。公司董事長或總經理與他公司之董事長或總經理為同一人，或具有配偶或二親等以內關係之他公司。受企業捐贈之金額達其實收基金總額三分之一以上之財團法人。公司之董事、監察人、總經理、副總經理、協理及直屬總經理之部門主管。公司之董事、監察人、總經理之配偶。公司之董事長、總經理之二親等以內親屬。以及凡企業與其他個體之間，若一方對於他方具有控制能力或在經營、理財政策上具有重大影響力暨受同一個人或企業控制之各企業而言。被告已依審計準則公報第六號關係人交易之查核第五條之查核程序查核，向受查者查詢所有關係人之姓名或名稱及其關係。結果取得公司無關係人交易之申請書。取得審計公報第七號客戶聲明書。查閱股東名冊、董事、監察人極重要職員名單。結果取得股東名冊及董監事名冊影本。查閱薪資清冊。查閱股東會及董事會會議記錄。結果經查閱除承認報表外，無重大事項。複核上期工作底稿，查明已知之關係人。結果初次查核無上期工作底稿。向前任會計師查詢所知之關係人。結果上期自行申報未簽證，無前任會計師。查核當其重要投資事項，以確定投資性質是否構成新關係人。結果資產負債表中無短期投資及長期投資項目，本期無重要投資事項。依財務會計準則公報第六號所示，所謂關係人交易計有七種情形，而被告從事上開長治公司八十年所得稅查核簽證申報時逐一審核而認為均無前述第六號公報所示之關係人交易，從而被告自無涉及任何偽造文書犯行可言」、「長冶公司登記資本額為二千九百萬元，非公開發行公司或上市上櫃公司，被告甲○○所為長冶公司之簽證性質，係依所得稅法第一百零二條應辦理之七十九度營利事業所得稅結算申報查核簽證（一般稱稅簽）之補充事項，非稅簽報告。亦非公司法第二十條財務報表簽證（一般稱財簽）或證券交易法第三十六條規定之財務報表簽證（一般稱上市櫃財簽），有關存貨帳查核（非上訴書所稱存貨查核）部分鑑定事宜，公訴人於準備程序所提要求鑑定事項並未有存貨查核部分之鑑定項目；於鑑定後審判程序及第一審審結後又敘及原審未於被告工作底稿是否符合會計師辦理所得稅申報須知第十條之規定等情予以鑑定及鑑定人未被要求就存貨查核部分鑑定等語而認原審判決有欠妥適云云，有違反訴訟程序信賴原則。而財政部台北市國稅局函請補充說明應行查核事項二存貨帳，是否載進銷存之品名、數量是否勾稽相符，僅係要求被告查證長冶公司之存貨帳之記載是否符合帳面盤存制（或稱永續盤存制）之規定。況長冶公司已依規定設置存貨帳，存貨帳已依商品品名分項記載，進貨及銷貸之品名及數量、單價及總價已依規定載明，期未存貨之數量、單價及總價亦依規定結存載明，其已符合稅捐稽徵機關管理營利事業會計憑證辦法及營利事業所得稅查核準則之規定。被告抽查核對上開長冶公司存貨帳，帳面記載及其他相關文書、憑據、資料，其已載明進、銷、存貨之品名及數量、其數量可供勾稽，並據此具文及檢附相關文件回覆稅簽主管機關台北市國稅局，己符合會計師辨理所得稅查核簽證申報須知及營利事業所得稅查核準則之規定。稅簽主管機關台北市國稅局審查一科經覆核被告補充說明及相關事證後採納被告意見，依被告之簽證報告及補充說明於八十年十一月一十八日核發長冶公司七十九年度營利事業所得稅結算申報核定通知書，足證長冶公長存貨帳之記載符合稅簽主管機關函囑之要求。而公訴人上訴意旨似將存貨帳查核，誤為存貨查核，要求存貨查核送請鑑定，洵己離題，應無送請鑑定存貨查核之必要」等語。
五、經查：
㈠、本件被告甲○○有無業務文書登載不實犯行，需視被告於八十年十月四日及十六日出具補充理由書回覆台北市國稅局：「該公司所提供之資料與客戶聲明書等資料未顯示有關係人交易」之登載是否不實，其中牽涉所謂「關係人交易」之定義為何，且係依據何種規定為其認定標準；經函詢財政部證券期貨管理委員會，該會函轉有關主管機關財政部賦稅署，由財政部賦稅署函覆稱：「函詢會計師查核未上市公司之稅務簽證工作，有關關係人交易之定義、依據、內容及審核等疑義一案，查現行營利事業所得稅之調查、審核，尚無關係人交易之用詞及相關規定，僅所得稅法第四十三條之一及六十六條之八有類似之查核規定」，此有財政部賦稅署九十二年五月七日台稅一發字第０九二０四五二三八一號函附卷可憑，依據函所示，現行營利事業所得稅之調查、審核，既無關係人交易之用詞及相關規定，況依財政部國稅局於八十年九月二十七日管制編號Ｅ五三一一號函請被告補充說明及查核事項第一點，亦係請被告查核有否依財務會計準則公報第六號應行揭露之關係人交易，則被告辯稱所謂關係人，係依據財團法人中華民國會計研究發展基金會財務會計準則委員會公佈之財務會計準則公報第六號關係人交易的揭露之定義為依歸，尚非不可採。
㈡、經就扣案被告甲○○之工作底稿等資料送請鑑定，鑑定結果為：（一）依財務會計準則公報第六號「關係人交易之揭露」第二條第二項所列舉之情形，公司相互之間是否為關係人之推定，在於是否是第一與第二款採權益法評價之被投資與投資公司，或是第三款公司董事長或總經理與他公司之董事長或總經理為同一人，或具有配偶或二等親以內之關係，因而侯智仁與沃丘景二者之一如為長冶公司之董事長或總經理，且亦是國勝公司之董事長或總經理，或與國勝公司之董事長或總經理具有配偶或二等親以內之關係時，方推定長冶公司與國勝公司為關係人，如第二條第二項不適用，則得依同條第一項的控制能力或重大影響力以及第三項的實質關係來推定，實務上由會計師擔負推定之責任在當時甚至現今的審計環境尚不易落實。本案雖可知悉長冶公司之股東以侯智仁及沃丘景等國勝公司人員為主，但不易依財務會計準則公報第六號推定國勝與長冶公司之交易係關係人交易．國勝公司七七年度至八十年度的財務報表所揭露之關係人交易亦僅僅包括董事長以及董事長為同一人之他公司。（二）依財務會計準則公報第六號「關係人交易之揭露」第二條第二項所列舉之情形，個人是否為公司的關係人之推定在於是否適用第五至第七款：公司之董事、監察人、總經理、副總經理、協理及直屬總經理之部門主管（法人董事或監察人亦推定為公司之關係人）；公司之董事、監察人、總經理之配偶、公司之董事長、總經理之二等親以內親屬，因而查閱股東名冊、董事、監察人及重要職員名單乃在於得知擔任公司重要職務的關係人，應是僅限於被查核事業。被查核事業之主要進銷貨客戶如有審計準則公報第六號「關係人交易之查核」第六條所列舉之情事，則應注意其是否為關係人：與少數企業或個人間之重大交易；價格、利率、保證及付款等條件特殊之交易；交易之發生顯欠合理；交易之實質與形式不符；交易之處理程序異常。本案應屬審計準則公報第六號「關係人交易之查核」第六條所列舉之注意情事，但尚不構成應依財務會計準則公報第六號「關係人交易之揭露」第二條第二項所推定之關係人。此有鑑定人 陳明道 教授出具之鑑定報告在卷可憑，而鑑定人陳明道教授為輔仁大學金融研究所專任教授，為美國伊利諾州州立大學會計博士，專長為財務報表分析風險管理，有輔仁大學網頁資料在卷可查，是鑑定人陳明道教授為具有與本案件相關之特別知識經驗者，所為鑑定具有高度證據證明力。
㈢、鑑定人陳明道教授經詰問證稱：「（何謂關係人交易？）兩種講法，第一種是實質講法，第二種是形式講法，實質講法是雙方是否具有控制力或重大影響力的實質關係，第二種形式講法，是指會計準則第六號公報所列舉的關係人事項，假如有這種關係，他們之間的的關係，就是關係人交易」、「（第一種關係人交易實質講法，可否再說明何謂具有控制力或重大影響力的實質關係？）實質上牽涉的是判斷，所以在執行上比較困難，所以才會有需要形式上的規範，但形式上並不排除實質上的判斷」、「（就形式上判斷關係人交易，依照財務會計準則公報第六號的規定為何？）第一、是否具有採權益法的被投資與投資間公司的關係。第
二、董事長或總經理和其他公司的董事長或總經理，是否為同一人或具有配偶或二等親之關係。第三、是否為出資超過三分之一的財團法人。第四、是否與公司董、監事或協理以上與直屬總經理之部門主管。第五、公司之董事、監察人、總經理之配偶。第六、公司之董事長、總經理二親等以內親屬」、「（會計師在辦理所得稅查核簽證時，可從哪些資料查看該公司有無關係人交易？）審計準則第六號公報第五條有相關規範，該第五條規定：第一點、向受查者查明所有關係人的姓名或名稱及其關係。第二、查閱股東名冊、董事、監察人及重要職員名單。
第三、查閱股東會及董事會會議記錄。第四、覆核工作底稿，查詢已知關係人。第五、向前任會計師查詢所知之關係人。第六、查核當時重要投資事項，以確定投資性質是否構成新關係人」、「（在做本件鑑定有關被告對長冶公司所為簽證的工作底稿，從工作底稿可否看出被告有查閱關係人姓名、股東名冊、董、監事名冊、股東會、董事會會議記錄及向前任會計師查詢及確認有無重要投資事項？）除了向前任會計師查詢及確認有無重要投資事項以外，我記憶所及在工作底稿中，其他事項都有包括，我有看到」、「（雖然公司股東登記名冊上不是董事長，但是從其他資料可以認定說他是實質負責人時，是否也符合關係人交易的公司董事長？）不需要董事長，所謂實質控制或重大影響力不需要訂為董事長，由會計師來判斷，除非證據非常充分，否則他有很大的困難度）」、「（就你從工作底稿與相關送鑑定資料來研判，本案會計師到底有沒有故意未顯示關係人交易的情況？）從工作底稿上，我看不出有故意的動機，從交易來判斷，也很難找到故意的動機，因為長冶公司是要繳稅的一方，製造多一點營收，他就要多繳一些稅收」、「（有關投資事項，如果從既有的財務報表並沒有投資這項，是否還有查其他資訊來瞭解？）依照第六號公報，本案會計師已經盡到查證」、「（依據沃丘景的供述，他在八十年二月接任國勝公司董事長，同時為長冶公司的股東，是否可以判定，國勝與長冶的交易為關係人交易？）不是，必須也是長冶公司的董事長、總理經或是配偶、二等親才是形式上的關係人」、「（侯智仁是擔任國勝公司董事長的特別助理，同時也是擔任長冶公司的股東，若長冶公司與國勝公司有交易的話，是否可以判斷兩者之間為關係人交易？）形式上不能」、「（是否依據工作底稿從形式上與實質上都無法判定國勝與長冶公司的交易是屬於關係人交易？）形式上不能判定為屬於關係人交易，實質上只靠工作底稿不能判斷，要判斷有很大的困難度」、「（是否侯智仁與甲○○是高中同學，會影響關係人交易的認定？）形式上不會影響認定，因為它不是列舉上的規定」、「（依照形式上認定，是否要擔任兩家公司的董事長、總經理，才是屬於關係人，假如是一家公司擔任董事長、總經理，在另外一家擔任經理、協理、特別助理或股東，是否為關係人？）就個人而言，形式上是要擔任兩家公司的董事長、總經理或其二等親，才是關係人，形式上只有這樣，其他都不是。就公司而言，要有權益法的投資或被投資關係，或財團法人有出資三分之一以上」、「（依照財務會計準則公報第六號第二點第五項，是在什麼情況下會具體適用？）是在董事、監察人與他自己所屬的公司之間的交易才是關係人的交易。具體適用是在實質判斷，這些人是在實質判斷時的考慮對象。如果是屬於不同家公司的話，就是實質判斷的問題。其他經理、協理、總經理，總經理所屬的主管部門都是一樣的情況」等語。
㈣、依上開鑑定證言，被告與侯智仁係高中同學或長冶公司之股東有以侯智仁及沃丘景等國勝公司人員為主等節，均非財務會計準則公報第六號「關係人交易之揭露」第二條第二項所推定之關係人，且亦無積極證據足資認定有財務會計準則公報第六號內之實質關係，是被告甲○○於八十年十月四日及十六日出具補充說明書為「該公司所提供之資料與客戶聲明書等資料未顯示有關係人交易」之登載，即無不實可言，自與刑法第二百十五條之業務文書登載不實構成要件有間，更無由成立同法第二百十六條行使不實業務文書之犯行。
㈤、公訴人雖另指稱被告甲○○所出具之前開補充理由書第二項內記載；「存貨帳已依規定分別依貨品、數量等資料予以記載且部分影本經抽核勾稽相符」，亦有登載不實，惟公訴人並未指出被告此部分犯罪之犯罪證據，此部分之證據尚有不足，亦不足以認被告就此部分有業務文書登載不實之犯行，而檢察官上訴意旨雖以此稱：【原審判決被告甲○○無罪，係以被告與侯智仁係高中同學或長冶公司之股東有以侯智仁及沃丘景等國勝公司人員為主，均非財務會計準則公報第六號關係人交易之揭露第二條第二項所推定之關係人，且無積極證據足資認定有財務會計準則公報第六號內之實質關係為由，而認被告於八十年十月四日及十六日出具補充說明書之無登載不實，固非無見。惟查：審理事實之法院，對於案內一切證據，除認為不必要者外，均應詳為調查，然後基於調查所得之憑證以為判斷之基礎，故證據雖已調查，而尚有其他必要部分並未調查，仍難遽為被告有利或不利之認定，此有最高法院四十九年台上字第八七三號判例可資參照，本件被告於前開補充理由書第二項內尚記載：「存貨帳已依規定分別依貨品、數量等資料予以記載且部分影本經抽核勾稽相符」等語，此亦為起訴之犯罪事實範圍，涉嫌登載不實犯行，惟就「存貨查核」部分，原審竟未對於被告工作底稿是否符合「會計師辦理所得稅申報須知」第十條之規定等情予以鑑定，先前僅就是否為「關係人交易」一事予以鑑定，鑑定人陳明道因未被法院要求就「存貨查核」部分鑑定而無法回答相關鑑定意見，詳見原審九十三年六月四日審理筆錄，亦未在判決內交代不鑑定之理由。本件業務上文書登載不實之事實，有關「存貨查核」部分之鑑定結果對被告之犯行是否成立，顯具關鍵性之影響，原審未予調查，置重要爭點於不顧，其未盡調查之能事已甚明瞭，是原審認定事實既有上述之違法，自難認原判決妥適】等語，然經將此部分再送請鑑定人陳明道教授具結後鑑定，據其以書面出具之鑑定報告內容為：【輔仁大學金融研究所陳明道教授九十三年九月十三日覆「院信刑敬字第０九三０００三五七八號」函之「存貨查核」鑑定意見：
㈠、攸觀長冶公司存貨數量及狀況之內部控制的調查與評估，會計師於所得稅結算簽證申報總說明的第三點說明謂「依所得稅簽證申報須知第六點規定，選擇受查公司一個月份之資料逐筆核對，以判明其內部會計作業之真確性，結果尚稱滿意。㈡、存貨之內容、數量、單價、總價、及存放地點皆詳細記載，並經長冶公司負責人、主辦會計、與製表人核章。攸關期末存貨的查核，會計師於營業成本項目中說明存貨係「採永續盤存制，以實際成本入帳，併按加權平均法計算單價，經核尚無不符，擬予認定」，並於存貨科目中謂「經核與相關帳載及憑證相符」或「經抽查進貨發票與帳載記錄尚無不符。㈢、會計師於八十年初始接受長冶委託，並未能參與七十九年期末存貨之盤點，因而以抽查存貨交易記錄作為替代的證實測試方法並非不當，會計師對國稅局的補充說明謂「經抽核勾稽相符」應指的是存貨交易記錄的抽查。會計師在其八十年的期末存貨查核程序的工作底稿上備註「本期未實際參與盤點」，會計師是否過度仰賴存貨交易記錄的抽查等替代證實測試方法而非直接觀察存貨盤點以做成結論則不得而知。審計準則公報第九號「存貨盤點之觀察」第二條規定：「查核人員觀察受查者存貨之盤點乃必要之證實測試」】等語，是檢察官上訴意旨所稱，尚非可取。
六、綜上，公訴人所舉之證據尚不足以證明被告甲○○犯罪，此外，依卷內資料復查無其他積極證據足認被告甲○○確有公訴人所指之犯行，揆諸首揭說明，本件既不能證明被告甲○○犯罪，依法應為無罪判決之諭知。
七、原審以不能證明被告犯罪而為其無罪之諭知，經核原判決並無違誤，檢察官以前詞提起上訴，以推測之詞，指摘原判決不當，請求撤銷改判，為無理由，應予駁回。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條，判決如主文。
本案經檢察官王安明到庭執行職務。
中華民國九十三年十月六日
臺灣高等法院刑事第七庭
審判長法官吳啟民
法官林瑞斌法官施俊堯右正本證明與原本無異。
不得上訴。
書記官陳彥蕖中華民國九十三年十月六日