臺北高等行政法院90年度訴字第5488號判決

裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5488號判決

裁判日期：民國92年02月18日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五四八八號
原告甲○○訴訟代理人 施博文 （會計師）被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人丙○○
乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十二日台財訴字第○八九○○六三六○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自台灣妮芙露股份有限公司（下稱台灣妮芙露公司）之執行業務所得計新台幣（下同）一、六○七、二一四元，案經財政部賦稅署查得通報被告，被告遂予併課原告當年度綜合所得稅，除補徵稅款二五○、一三一元外，並裁處罰鍰一二四、七○○元。原告不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，案經財政部八十九年五月三十日台財稅第0000000000號訴願決定略以：本件據原處分機關答辯稱原核定計算補徵稅額及裁處罰鍰金額時，均漏未減除訴願人已扣繳稅額二○○、九○二元，致補徵稅款與罰鍰金額有誤，是本件有重行審酌之必要等由，撤銷原處分，囑由原處分機關另為適法之處分，被告復查重核結果補徵稅款變更為四九、二二九元，罰鍰變更為九、六○○元。原告仍表不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭由台灣妮芙露公司匯入原告帳戶之佣金收入，究係原告個人之所得抑或安妮美企業有限公司（下稱安妮美公司）之營利事業所得。
㈠原告主張之理由：
⒈台灣妮芙露公司之法人會員安妮美公司八十二年度來自台灣妮芙露公司之佣金
收入二、○○九、○一八元，安妮美公司已依稅法規定開立統一發票予台灣妮芙露公司，並於八十二年三月十五日至八十三年一月十五日申報並繳納營業稅，及於八十三年五月十二日申報並繳納營利事業所得稅在案，此有安妮美公司八十二年度佣金統一發票、營業稅申報書、營利事業所得稅結算申報書可證，並為被告所不否認，且安妮美公司曾於八十七年三月十三日向基隆市稅捐稽徵處申請退還前揭八十二年度取自台灣妮芙露公司佣金收入已繳納營業稅，惟未獲同意退稅。足徵營業稅主管稽徵機關之基隆市稅捐稽徵處亦認為八十二年度取自台灣妮芙露公司佣金收入，應係安妮美公司之營業收入，非屬原告之所得。
⒉按個人除為營利事業介紹新產品買賣外，又自行進貨沿門銷售，如其具備所得
稅法第十一條第二項規定營利事業之要件者，應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，為財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋前段所明定，為行為時合法有效之法令。原告及其他股東，依法辦理營業登記，成立安妮美公司，並已申報八十二年度營業稅及營利事業所得稅在案，符合前揭財政部函釋規定，且已依法繳納營業稅及營利事業所得稅在案，被告逕自對原告補稅及處罰，不僅形成同一筆收入卻先後繳納安妮美公司營利事業所得稅及原告綜合所得稅重複課稅不合理現象，亦違背所得稅法施行細則第八十三條第二項規定。
⒊本案遞次決定及原核定僅以台灣妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書
為依據，查灣妮芙露公司於八十六年六月十六日之說明書固稱：「本公司八十二年度支付會員 廖后衛 等五十名之銷貨佣金計新台幣一一二、七○二、二三七元，因公司作業之疏失，未依法辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計新台幣一一二、七○二、二三七元與稅法相關規定不符，本公司願依稅法規定繳清補稅。」等語，惟查台灣妮芙露公司已於八十六年九月二十六日具函向台北市稅捐稽徵處聲明更正前錯誤的說明書內容在案，被告未查明說明書內容之真實性，即已否認法人會員安妮美公司存在之事實，並據以補徵原告八十二年度綜合所得稅及罰鍰，違反「主張漏稅者負舉證責任」、「租稅法律主義」及「司法院釋字第二一七號解釋」之意旨。
⒋原告係安妮美公司之股東，代為收取安妮美公司之佣金收入，該項佣金非屬其
個人所得，且以實際所得人安妮美公司依法開立統一發票予台灣妮芙露公司，事實上台灣妮芙露公司負責人補扣繳及補開扣繳憑單，均係依據台北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，該公司之負責人為減輕罰鍰倍數而補辦扣繳，其補辦並非出於妮芙露公司負責人之本意，是以該項「補繳及補開」自不宜用為認定系爭佣金收入係屬個人所得之依據。
⒌綜上所述，系爭佣金收入，安妮美公司既已報繳營業稅及營利事業所得稅在案
，符合財政部八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋規定，且申請退還系爭佣金之營業稅又未獲同意退稅，應係認定系爭佣金本屬安妮美公司之營業收入無訛，自不應又核定為原告之所得，而併課原告綜合所得稅，俾免重覆課稅。且與本案同性質之高雄高等行政法院八十九年度訴字第一三八號及八十九年度訴字第一三七號，承審法官曾於九十年一月十二日函請財政部原承辦人李彥信作證，其亦不否認前揭「重複課稅」，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈本稅部分：
⑴按「凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用
器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額。」「納稅義務人之配偶，及合於第十七條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」分別為行為時所得稅法第十四條第一項第二類及第十五條第一項所明定。次按「⒈個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人提供之憑證屬實，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營利所得予以歸戶課稅。⒉個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。⒊個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。」為財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函所釋。
⑵本件原告有台灣妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金計二、○○九、○
一八元，此有台灣妮芙露公司出具之說明書及各類所得扣繳暨免扣繳憑單可稽，被告減除必要費用百分之二十後，核定其執行業務所得一、六○七、二一四元，併課原告當年度綜合所得稅，原無不合，惟查被告計算補徵稅額時漏未減除原告已扣繳稅額二○○、九○二元，是本件經重行核算補徵稅額應變更為四九、二二九元（250,131-200,902=49,229），並無不合。
⑶原告主張其係以安妮美公司加入台灣妮芙露公司，為法人會員，其並未自台
灣妮芙露公司取得執行業務所得，該所得係由安妮美公司取得，而該公司已申報營業稅及營利事業所得稅，再核課其個人綜合所得稅，且依稅法規定同一筆收入來源已課徵營利事業所得稅，復以同一金額課徵綜合所得稅，顯係重複課稅，原核定應予撤銷等語。查台灣妮芙露公司給付之佣金係直接存入其直銷會員之個人金融帳戶，台灣妮芙露公司亦於八十六年六月十六日出具說明書說明上述事實，即該佣金之計算為直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算會員應得之佣金，原告所稱係以法人名義加入台灣妮芙露公司，與事實並不相符，且本件妮芙露公司縱如訴訟理由所稱係支付佣金收入予法人會員，卻以法人會員股東之私人帳戶為交付對象，可證妮芙露公司認定之交易對象仍為個人而非法人會員，且其佣金之計算方式亦以個人為基礎以憑支付，是財政部台北市國稅局依前揭事實之認定，函請妮芙露公司辦理扣繳申報，並無違誤，自不生前述財政部六十六年五月二十日台財稅第三三二九○號函規定支付予營利事業免依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款，且原告雖稱代收收入款項已轉交安妮美公司，惟並未提供該公司營業相關之銀行帳戶及開立發票之存根聯供核，無法證實確已轉交付該法人會員公司及該公司已依法開立佣金發票，被告依扣繳憑單之金額歸課原告個人綜合所得稅，並無不合，原告雖指稱已依規定開立佣金發票，惟該筆所得應屬原告之綜合所得稅，所稱核不足採。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之
所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。
⑵本件原告漏報其取自台灣妮芙露公司之執行業務所得計一、六○七、二一四
元，案經財政部賦稅署查得，此有台灣妮芙露公司八十六年六月十六日說明書、支付直銷參加人明細表、扣繳憑單等資料影本附卷可稽，違章事證明確，原處分按所漏稅額二四九、四○一元處以○、五倍罰鍰一二四、七○○元，原無不合，惟本件補徵稅額變更為四九、二二九元，是本件罰鍰亦應變更為九、六○○元（48,499×0.2=9,699），並無不合，請予維持。
⒊綜上論述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、綜合所得稅部分：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第二類︰
執行業務所得︰．．．」為所得稅法第十四條第一項第二類所明定。本件原告未依法辦理八十二年度綜合所得稅結算申報，被告依財政部賦稅署查獲通報原告當年度取自台灣妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金計二、○○九、○一八元，遂依前揭函釋規定減除必要費用百分之二十後，核定其執行業務所得一、六○
七、二一四元，併課原告當年度綜合所得稅，嗣以被告計算補徵稅額時漏未減除原告已扣繳稅額二○○、九○二元，是本件經重行核算補徵稅額應變更為四九、二二九元（250,131-200,902=49,229），並無不合。
㈡茲據原告訴稱其係以安妮美公司名義加入台灣妮芙露公司，為法人會員，系爭之
佣金收入為安妮美公司之收入，已依法申報並繳納八十二年度營業稅及營利事業所得稅在案，屬同一筆佣金收入已課徵營利事業所得稅，再課原告綜合所得稅，造成重複課稅。又原核定未依財政部八十三年三月十日台財稅第000000000號函釋規定，而否准安妮美公司係台灣妮芙露公司之法人會員，僅以台灣妮芙露公司八十六年六月十六日出具之說明書為依據，未查明說明書內容之真實性。況該公司嗣後於八十六年九月二十六日之說明書已明白指出前說明書錯誤，原決定已違反主張漏稅額應負舉證責任之規定；且事實上台灣妮芙露公司補扣繳及補開扣繳憑單係為減輕罰鍰倍數，並非出自其本意云云。
㈣按當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明
，自不能認其主張之事實為真實，行政法院（現改制為最高行政法院）三十九年判字第二號著有判例。本件原告（原名為 林鐿祥 ）八十二年度自妮芙露公司取得佣金二、○○九、○一八元，有台灣妮芙露公司違章承認書、支付明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及談話紀錄影本等附卷可稽。且本件係財政部賦稅署先查獲台灣妮芙露公司違章事件循線發現後，以八十六年七月二十九日台財稅第000000000號函送被告核辦，經查台灣妮芙露公司給付原告之佣金係直接存入原告個人金融帳戶，此為原告所是認，參之台灣妮芙露公司於八十六年六月十六日說明書內所言系爭佣金之計算係依直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績，而據以推算會員應得之佣金等語，其計算基礎為個人，並非法人甚明。且台灣妮芙露公司所開立之扣繳憑單給付對象為原告個人，此不惟有扣繳憑單在卷為憑，復有支付明細表影本可證，加以本件迄今並無扣繳單位即台灣妮芙露公司申請註銷或更正扣繳憑單之舉，其實質給付對象既為原告，足見本件交易對象確為原告個人而非法人會員。而原告所稱其係以個人帳戶代安妮美公司收受佣金乙節，經查安妮美公司係有限公司，依公司法第四百十二條規定，其於設立之初須提出繳足股款之證明文件，依商業習慣，營利事業習以在銀行等金融帳戶開設公司專用帳戶供核驗資，系爭佣金不存入安妮美公司銀行帳戶，反存入原告及其配偶個人帳戶，顯與常情有違；且公司係法人，與自然人分屬兩個不同之人格個體，本件交易對象若為法人之安妮美公司，縱係委託原告代收，按理台灣妮芙露公司絕無將佣金給付對象誤認、錯置之可能，亦絕無於扣繳憑單及支付明細表等登載錯誤之理。參以系爭佣金金額係以個人行銷銷售成績累計計算，金額復高達二、○○九、○一八元，如確係安妮美公司營利所得，原告於收受扣繳憑單之際，豈能置之不理？況台灣妮芙露公司迄未註銷或更正扣繳憑單給付對象，益證系爭佣金給付對象為原告及其配偶個人，原告空言主張代收佣金，卻未提出任何合理正當理由及證據以實其說，揆之前開判例，難謂其已盡舉證責任，所言殊難採信，是系爭佣金收入確為原告個人所得，足堪認定。至於安妮美公司開立統一發票予台灣妮芙露公司乙節，因其開立之發票內容與前述台灣妮芙露公司所開立之違章承認書、支付明細表及扣繳憑單所載內容不符，顯係記載不實之發票，自無足取。又台灣妮芙露公司於八十六年九月二十六日致稅捐稽徵單位函，雖稱該公司八十六年六月十六日之說明書係當時誤解事實所作與事實相反之說明，該公司會員分為法人會員及個人會員二大類型，公司支付佣金予法人會員時，或有由法人會員之個人股東代收轉交，並由法人會員開立統一發票交付該公司之情形等語，惟其內容無非強調台灣妮芙露公司並無虛報進項情事，依法不應補稅及處罰鍰，並未提出任何具體事證，其亦不足以為系爭佣金為安妮美公司之所得而由原告代收之證明。另本件被告既認定系爭佣金收入為原告之所得，而非安妮美公司之營業收入，故不生增設法律未規定之課稅條件及違反租稅法定主義、大法官釋字第二一七號解釋、所得稅法施行細則第八十三條第二項、財政部七十二年九月二日台財稅第三六一七二號函釋、八十三年三月三十日台財稅第000000000號函釋之規定及意旨。從而被告依財政部八十三年三月三十日台財稅字第八三一五八七二三七號函釋：「一、個人參加人銷售商品或提供勞務予消費者，所賺取之零售利潤，除經查明參加人之提供之憑證屬實，可核實認定外，稽徵機關得依參加人之進貨資料按建議售價（參考價格）計算銷售額，如查無上述價格，則參考進貨商品類別，依當年度各該營利事業同業利潤標準之零售毛利率核算之銷售價格計算銷售額，再依一時貿易盈餘之純益率百分之六核計個人營業所得予以歸戶課稅。二、個人參加人因下層直銷商向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，係屬佣金收入，得依所得稅法第十四條第一項第二類規定，減除直接必要費用後之餘額為所得額。納稅義務人如未依法辦理申報，或未依法記帳及保存憑證，或未能提供證明所得額之帳簿文據者，可適用本部核定各該年度經紀人費用率計算其必要費用。三、個人參加人因直接向傳銷事業進貨或購進商品累積積分額（或金額）達一定標準，而自該事業取得之業績獎金或各種補助費，核屬所得稅法第十四條第一項第九類規定之其他所得。」以原告收受系爭佣金，有該筆所得，即應列入該年度個人綜合所得課稅，原告八十二年度取得台灣妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金計二、○○九、○一八元，減除必要費用百分之二十後，核定其執行業務所得為核定其執行業務所得一、六○七、二一四元，減除原告已扣繳稅額二○○、九○二元，據以核算補徵稅額為四九、二二九元（250,131-200,902=49,229），並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適，原告起訴請求撤銷並無理由，應予駁回。至於原告主張重複課稅乙節，如安妮美公司報繳營業稅及營利事業所得稅之佣金收入與本件係同一筆，乃重複核課，應於本件判決確定後，由主管機關本於職權，依法核退相關稅捐，併此敘明。
二、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得
額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。
㈡本件原告八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自台灣妮芙露公司之執行業
務所得計一、六○七、二一四元，案經財政部賦稅署查獲，此有台灣妮芙露公司八十六年六月十六日說明書、支付直銷參加人明細表、扣繳憑單等資料影本附卷可稽，違章事證明確，被告按所漏稅額二四九、四○一元處以○．五倍罰鍰一二
四、七○○元。嗣依財政部八十九年五月三十日台財稅第0000000000號訴願決定意旨，撤銷原處分，經被告重核復查決定減除已扣繳稅額二○○、九○二元並處以○．二倍罰鍰變更為九、六○○元（48,499×0.2=9,699）。揆諸首揭法條規定，並無不合，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年二月十八日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官林金本
法官黃秋鴻法官李得灶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年二月二十日
書記官簡信滇