裁判字號：最高行政法院93年判字第709號判決
裁判日期：民國93年06月03日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決九十三年度判字第七○九號
上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○右當事人間因綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國九十二年二月十八日臺北高等行政法院九十年度訴字第五四八八號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
壹、本件上訴人主張：查原審法官為發現本案之重要事實關係，曾於民國九十二年一月十五日開庭時，諭示上訴人提供與本案性質相同之相關資料作為調查，上訴人遂而提供相關資料，並請原審法院向高雄高等行政法院調閱相關錄音帶及筆錄，惟原審法院就其本應依職權調查之相關事證，不僅未予調查，甚而於諭示上訴人提供資料以供其查證後，竟又捨此與本案有重大影響之相關事證不予調查，違反行政訴訟法第一百二十五條、一百三十三條、一百三十四條應本於職權調查主義之規定。又上訴人係安妮美企業有限公司（下稱安妮美公司）股東，屬該公司之從業人員，而該公司既為臺灣妮芙露企業股份有限公司（下稱妮芙露公司）多層次傳銷事業參加人，上訴人關於該項事業所涉及者係屬為安妮美公司執行業務，非屬上訴人個人之業務，是以妮芙露公司對上訴人提供傳銷業務所作業績之計算以作為支付佣金之憑據，被上訴人不應據以認定為個人收入。惟原審捨安妮美公司帳證及妮芙露公司八十六年九月二十六日函於不論，僅依據妮芙露公司八十六年六月十六日說明書及其嗣後補行開立之佣金支出扣繳憑單而逕為判決，其認定事實及採證，誠有違經驗法則。又妮芙露公司之法人會員（包括安妮美公司）均依財政部八十三年三月三十日臺財稅第000000000號函規定，認列佣金收入，並開立統一發票予妮芙露公司，妮芙露公司取得法人會員之統一發票，並申報進貨金額，係依營業稅法第十五條之規定，並無任何虛報進項稅額情事。原審判決不應僅以妮芙露公司八十六年六月十六日之說明書，即據以做為認定上訴人應補課綜合所得稅之依據，顯然已違反司法院釋第二一七號解釋之意旨。再者，本案上訴人係安妮美公司之股東，代為收取安妮美公司之佣金收入，該項佣金非屬其個人所得，且以實際所得人安妮美公司依法開立統一發票予妮芙露公司，本案遞次決定及原核定顯係誤解事實，而將上訴人代收安妮美公司佣金收入認定為其個人所得，而為原審判決所採，惟原審判決實已違背租稅法定主義及實質課稅及公平課稅之原則。另本案系爭之佣金收入，既已於八十二年及八十三年間課徵營業稅及營利事業所得稅，且申請退還營業稅亦經主管機關否准，在在明證本案系爭佣金收入非屬上訴人之所得，因此，被上訴人毫無法律依據補徵上訴人綜合所得稅，係屬稅上加稅重複課稅，違背租稅法定主義，顯已嚴重損害上訴人合法租稅權益。而原審判決既認定安妮美公司所開立之發票記載不實之發票，卻又採認被上訴人不否認安妮美公司開立之發票，係因本案同一筆系爭佣金所產生之事實，其判決理由實有矛盾之處，嚴重違背法令。亦明顯違背財政部七十二年九月二日臺財稅第三六一七二號函釋及八十三年三月三十日臺財稅第000000000號，允准法人會員參加多層次傳銷，其取得之報酬按佣金收入處理之函釋意旨。又依所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，行紀業或兼營行紀業收取之佣金依法開立統一發票，均免予扣繳。本案訴外人安妮美公司依前揭所得稅法施行細則第八十三條第二項規定，開立佣金收入發票予妮芙露公司，並據以申報及繳納營業稅及營利事業所得稅在案。惟原審逕自對上訴人補稅及處罰，不僅形成同一筆收入卻先後繳納安妮美公司營利事業所得稅及上訴人綜合所得稅重複課稅之不合理現象，亦違背前揭所得稅法施行細則第八十三條第二項規定。末查本案復查決定依據妮芙露公司補開之扣繳憑單認定系爭佣金收入屬上訴人個人所得，一再訴願決定亦作如是認定，惟事實上妮芙露公司負責人補扣繳及補開扣繳憑單，均係依據臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函規定，該公司之負責人為減輕罰鍰倍數而補辦扣繳，其補辦並非出於妮芙露公司負責人之本意，是以該項「補繳及補開」自不宜用作認定系爭佣金收入係屬個人所得之依據，否則即為違背證據法則之違法判決，爰請判決廢棄原判決。又本案案情、事實及法令堪稱繁雜，僅依行政訴訟法第二百五十三條之規定聲請言詞辯論。
貳、被上訴人則以：查妮芙露公司給付之佣金係直接存入其直銷會員之個人金融帳戶，妮芙露公司亦於八十六年六月十六日出具說明書說明上述事實，即該佣金之計算為直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算會員應得之佣金，上訴人所稱係以法人名義加入妮芙露公司，與事實並不相符，且本件妮芙露公司縱如訴訟理由所稱係支付佣金收入予法人會員，卻以法人會員股東之私人帳戶為交付對象，可證妮芙露公司認定之交易對象仍為個人而非法人會員，且其佣金之計算方式亦以個人為基礎以憑支付，是財政部臺北市國稅局依前揭事實之認定，函請妮芙露公司辦理扣繳申報，並無違誤，自不生前述財政部六十六年五月二十日臺財稅第三三二九○號函規定支付予營利事業免依現行各類所得扣繳率表之規定，扣繳所得稅款之規定，且上訴人雖稱代收收入款項已轉交帝健公司，惟並未提供該公司營業相關之銀行帳戶及開立發票之存根聯供核，無法證實確已轉交付該法人會員公司及該公司已依法開立佣金發票，被上訴人依扣繳憑單之金額歸課上訴人個人綜合所得稅，並無不合，上訴人雖指稱已依規定開立佣金發票，惟該筆所得應屬上訴人之綜合所得稅，本件之核課應屬事實認定，並無行政訴訟法第二百四十三條違背法令之情事，所稱核不足採。至上訴人訴稱其係法人會員，惟本案佣金收入卻直接匯入個人帳戶，核非屬法人之所得，上訴人雖又主張為代收安妮美公司之佣金收入，惟並未提示相關資金往來資料供核，且上訴人亦說明「安妮美公司曾於八十七年三月十三日以臺北市稅捐稽徵處認定妮芙露公司取得非實際交易對象之安妮美公司統一發票至虛報進項稅額，向基隆市稅捐稽徵處申請退還溢繳該相對之營業稅款」可知上訴人亦已承認其確屬個人身分取得妮芙露公司之佣金收入，安妮美公司並非實際交易對象。本件上訴人漏報其取自妮芙露公司之執行業務所得計新臺幣（下同）一、六○七、二一四元，案經財政部賦稅署查得，此有妮芙露公司八十六年六月十六日說明書、支付直銷參加人明細表、扣繳憑單等資料影本附卷可稽，違章事証明確，原處分按所漏稅額二四九、四○一元處以○．五倍罰鍰一二四、七○○元，原無不合，惟本件補徵稅額變更為四九、二二九元，是本件罰鍰亦應變更為九、六○○元等語，資為抗辯。
參、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：查本件上訴人八十二年度自妮芙露公司取得佣金二、○○九、○一八元，有妮芙露公司違章承認書、支付明細表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單及談話紀錄影本等附卷可稽。且本件係財政部賦稅署先查獲妮芙露公司違章事件循線發現後，以八十六年七月二十九日臺財稅第000000000號函送被上訴人核辦，經查妮芙露公司給付上訴人之佣金係直接存入上訴人個人金融帳戶，此為上訴人所是認，參之妮芙露公司於八十六年六月十六日說明書內所言系爭佣金之計算係依直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績，而據以推算會員應得之佣金等語，其計算基礎為個人，並非法人甚明。且妮芙露公司所開立之扣繳憑單給付對象為上訴人個人，此不惟有扣繳憑單在卷為憑，復有支付明細表影本可證，加以本件迄今並無扣繳單位即妮芙露公司申請註銷或更正扣繳憑單之舉，其實質給付對象既為上訴人，足見本件交易對象確為上訴人個人而非法人會員。而上訴人所稱其係以個人帳戶代安妮美公司收受佣金乙節，經查安妮美公司係有限公司，依公司法第四百十二條規定，其於設立之初須提出繳足股款之證明文件，依商業習慣，營利事業習以在銀行等金融帳戶開設公司專用帳戶供核驗資，系爭佣金不存入安妮美公司銀行帳戶，反存入上訴人及其配偶個人帳戶，顯與常情有違；且公司係法人，與自然人分屬兩個不同之人格個體，本件交易對象若為法人之安妮美公司，縱係委託上訴人代收，按理妮芙露公司絕無將佣金給付對象誤認、錯置之可能，亦絕無於扣繳憑單及支付明細表等登載錯誤之理。且妮芙露公司迄未註銷或更正扣繳憑單給付對象，益證系爭佣金給付對象為上訴人及其配偶個人，上訴人空言主張代收佣金，卻未提出任何合理正當理由及證據以實其說，難謂其已盡舉證責任。另本件被上訴人既認定系爭佣金收入為上訴人之所得，而非安妮美公司之營業收入，故不生增設法律未規定之課稅條件及違反租稅法定主義、司法院釋字第二一七號解釋、所得稅法施行細則第八十三條第二項、財政部七十二年九月二日臺財稅第三六一七二號函釋、八十三年三月三十日臺財稅第000000000號函釋之規定及意旨。從而被上訴人依財政部八十三年三月三十日臺財稅字第八三一五八七二三七號函釋以上訴人收受系爭佣金，有該筆所得，即應列入該年度個人綜合所得課稅，上訴人八十二年度取得妮芙露公司給付予直銷個人參加人之佣金計二、○○九、○一八元，減除必要費用百分之二十後，核定其執行業務所得為核定其執行業務所得一、六○七、二一四元，減除上訴人已扣繳稅額二○○、九○二元，據以核算補徵稅額為四九、二二九元，並無不合。又本件上訴人八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自妮芙露公司之執行業務所得計一、六○七、二一四元，案經財政部賦稅署查獲，違章事證明確，被上訴人按所漏稅額二四九、四○一元處以○．五倍罰鍰一二四、七○○元。嗣依財政部八十九年五月三十日臺財稅第0000000000號訴願決定意旨，撤銷原處分，經被上訴人重核復查決定減除已扣繳稅額二○○、九○二元並處以○．二倍罰鍰變更為九、六○○元，亦無不合，乃判決駁回上訴人在原審之訴。
肆、本院查：（一）、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰．．．第二類︰執行業務所得︰．．．」為行為時所得稅法第十四條第一項第二類所明定：又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第一百十條第一項所規定。本件上訴人八十二年度綜合所得稅結算申報，漏報其取自妮芙露公司之執行業務所得計一、六○七、二一四元，案經財政部賦稅署查得通報被告，被上訴人遂予併課上訴人當年度綜合所得稅，除補徵稅款二五○、一三一元外，並裁處罰鍰一二四、七○○元。上訴人不服，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，案經財政部八十九年五月三十日臺財稅第0000000000號訴願決定略以：本件據原處分機關答辯稱原核定計算補徵稅額及裁處罰鍰金額時，均漏未減除訴願人已扣繳稅額二○○、九○二元，致補徵稅款與罰鍰金額有誤，是本件有重行審酌之必要等由，撤銷原處分，囑由原處分機關另為適法之處分，被上訴人復查重核結果補徵稅款變更為四九、二二九元，罰鍰變更為九、六○○元。上訴人仍表不服，乃循序提起本件行政訴訟。原判決關於上訴人違規漏稅之事實以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認本件原處分（即復查重核結果）所為核定補徵所得稅及罰鍰處分，認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。（二）、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。本院認本件並無再行言詞辯論之必要，併此敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年六月三日
最高行政法院第二庭
審判長法官葉振權
法官鍾耀光法官姜仁脩法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官陳盛信中華民國九十三年六月三日