裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第271號判決
裁判日期：民國91年12月12日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第二七一號
原告興松有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林八弘 會計師
潘正芬 律師複代理人 許坤立 律師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年二月二十六日台財訴字第○八九○○六二二三七號訴願決定（案號：第八九四一○五號），提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告民國（以下同）八十二年度營利事業所得稅結算申報，關於營業收入、旅費、稅捐支出、各項耗竭及攤提、職工福利、利息支出部分，不服被告之核定，申經復查結果，營業收入減列新台幣（以下同）三、六○○、○○○元，稅捐增列
一九七、七七九元，職工福利增列四二、○○○元，利息支出增列一、二八三、六二二元，變更核定全年所得額為六、一六九、六一三元，課稅所得額為一○、
八九六、八九四元，其餘仍維持原核定。原告猶表未服，就營業收入、旅費、各項耗竭及攤提部分，向財政部提起訴願，經遭駁回，循序訴經行政院八十八年六月二日台八十八訴字第二一六八三號再訴願決定以：各項耗竭及攤提部分，據被告列席訴願審議委員會議人員說明，原告七十九年度究有無非商品性質之在建工程或遞延資產購置，相關資料尚須重新查明，有重核必要為由，將本部分原決定及原處分均撤銷，著由被告另為處分。其餘再訴願駁回，被告依上開行政院再訴願決定意旨重核復查結果，增列各項耗竭及攤提三、五八三、八八二元，變更核定全年所得額為二、九○五、七二○元，原告仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
㈡陳述：
⒈按「行政法院之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。」乃被告為復查決
定時行政訴訟法第四條所明文。而現行行政訴訟法第二百十六條規定：「撤銷或變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力。原處分或決定經判決撤銷後，機關須重為處分或決定者，應依判決意旨為之。」另司法院大法官會議釋字第三六八號解釋亦同此意旨。次按大法官會議釋字第二百一十七號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」釋字第四百二十號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故依照上述解釋，稅捐機關對於租稅之核定，應符合稅法所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等規範外，尚應就納稅義務人之實際所得，實質課稅。
⒉查「所謂課稅基礎，並非單純的構成具體的生活事實之各種事實，而是與課稅
相連結之法律上總括概念，如特定的所得種類及其數量、盈餘、收益、財產單位及其價值，銷售、特別支出之金額等，均屬之。」又，「在所得稅之課稅處分之情形，各課稅基礎即立於緊密的交替關係，其中一個課稅基礎之存在及其數額，從屬於另一個課稅基礎，因此對於行政處分之規制內容之「單一性」或「多部分性」產生影響。倘就具體的課稅基礎，並無部分金額可以分割，而毋寧是各個課稅基礎彼此交織在一起，而僅以其整體構成課稅處分之規制內容的基礎時，則該課稅處分即不具有可分性，尤其在權利救濟程序上，德國通說即認為對於課稅處分之訴訟，不能對應於各課稅基礎予以分割。」（ 陳清秀 著稅務訴訟之訴訟標的第一一九頁至一二一頁參照）。
⒊營利事業所得稅之計算，係由營業收入、旅費、稅捐支出、各項耗竭及攤提、
職工福利、利息支出部分組合而成，此數個部分在性質上均屬課稅基礎不具有獨立性。因此，乃屬於不得以法律救濟方法獨立爭執之課稅處分的構成部分。如欲對於該部分加以爭執，僅能對於核定營利事業所得稅之課稅處分提出訴訟，俾就各該課稅基礎之稅額是否合法之問題獲得審查。
⒋本件系爭營利事業所得稅事件經八十八年六月二日台八十八訴字第二一六八三
號再訴願決定：「原決定及原處分關於各項耗竭及攤提部分均撤銷，由原處分機關另為適法之處分，其餘之再訴願部分駁回。」原告不服其餘之再訴願駁回之決定，依法提起行政訴訟。依據上開說明，各項耗竭及攤提部分與其餘部分係營利事業所得稅之課稅基礎，彼此不具有獨立性，具有不可分性，不得獨立分開為營利事業所得稅稅額總額之認定。是以，原告就本件系爭其餘部分已經提起行政訴訟在案，本於課稅基礎不可分性，其效力應該及於本件系爭各項耗竭及攤提部分。
⒌本件八十二年營利事業所得稅經再訴願決定駁回之部分，尚在最高行政法院行
政訴訟（含本案訴訟及再審之訴）期間，被告無視該部分尚未確定，逕行對系爭八十二年營利事業所得稅稅額全部重為核定。被告對於同一事件有效存在的處分重為處分顯然違法，其處分違反一事不二罰原則，為一無效處分，對於一個形式存在的無效行政處分，依據司法院大法官會議釋字第一三五號解釋意旨應予撤銷。退步言之，縱使認為營利事業所得稅之課稅基礎具有可分性，就營利事業所得稅之各部課稅基礎所認定之稅額得分別認定。本件被告亦僅能就八十八年六月二日台八十八訴字第二一六八三號前再訴願決定之意旨，對於本件系爭營利事業所得稅之課稅原處分中的各項耗竭及攤提部分另為適法之處分，惟查被告於八十九年六月十五日中區國稅法字第八九○○○三一四六七號復查決定，將系爭所有營利事業所得稅之各項稅額重行認定，就原告正在行政訴訟的系爭稅額加以重行認定，顯然違法，一案兩判，應予撤銷。
⒍被告有溢課稅款之事實，不符合租稅法律主義之原則。
⑴未考慮完工比例法之課稅基準係以各年營業成本計算而得之營業收入，單獨
對八十二年之營業成本予以調升，其他年度之營業成本卻未相對予以調降，造成帳面上之營業收入高於實際合約總價，而溢課稅款。原告係依據查核準則第二十四條之規定，採工程成本比例法計算損益。又本件係原告對於被告所核定之八十二年之營利事業所得稅不服，於八十五年起至八十八年間，提起申請復查、訴願、再訴願等程序。被告所核定之營業成本金額，由原先之申報四七九、○七八、五九七元調升為四八二、三四○、二二五元，共調升
三、二六一、六二八元，此有被告於八十五年五月十五日製作之「八十二年度營利事業所得稅結算申報核定通知書」為憑。惟原告尚有諸多於八十二年以前即已開始之工程持續進行，諸如：台灣鐵路局新店溪橋重建工程及追加部分（完工程度：百分之廿二點六）、樟樹里高架橋工程（完工程度：百分之六十三點五二）、養工處八十二工字第二四五號（完工程度：百分之四十八點廿二）‧‧‧等等，已經開工但尚未完工之工程共九項，並且分別於八十三年到八十八年間完工，此有工程進度表為憑。被告於八十五年將八十二年之營利事業所得稅核定下來時，原告所申報之八十三年、八十四年之營利事業所得稅，係以訂約當時之成本總價為基礎，以工程成本比例法計算申報稅額，並已完納稅捐完畢。被告單獨調高其中八十二年營業成本項目，卻未相對調降已經申報之八十三年、八十四年之營業成本項目，導致報稅基礎「工程總成本」超過原先數額，連帶使營業收入調高，致報稅時帳面上之營業收入超過實際上之合約總價，並予核課，實有溢課稅款之事實，而與前揭之租稅法律主義有違。
⑵核定過程中，「利息支出」與「出售資產損失」兩個項目之調整計算顯有錯
誤，造成溢課稅款。查原告於八十二年申報之利息支出為五三、八六二、八二七元，經被告重新核定為五二、五五五、二○五元，減少一、三○七、六二二元，其中一、一一七、五八四元被轉列為出售資產損失（證券交易成本）。原告不服該決定，向被告申請復查，嗣被告認定此一部份有理由，於中區國稅法第000000000函謂：「經查其長、短投資大部分於八十一年間發生，惟查長期借款八十一年間均無再借入款，至短期借款尤其中八十一年度帳冊查核尚未發現該等借款係為購買股票之借款支出，依前揭規定，非以有價證券為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息，是本案原查按申請人投資股票比例分攤利息支出，似有未洽，復查後准予增列利息支出一、二八三、六二二元」，詎料該處分竟同時漏未將先前轉列為出售資產損失（證券交易成本）之該金額扣除，致造成此部份仍予課稅，因計算錯誤，而侵害原告之權益，甚為顯然。
⒎本件相關之原告八十二年營利事業所得稅再審之訴，業經最高行政法院於九十
一年十月三日九十一判字第一七九四號判決駁回原告再審之訴確定。就營業收入、旅費、稅捐各項耗竭、攤提等已告確定，原告不再爭執。惟該年度營利事業所得稅中關於出售資產損失及營業收入部分，仍有錯誤，應予更正，詳述如下：
㈠訴願時，原告未提撥繳納營利事業所得稅稅額二分之一，已移送行政執行處
執行，被告機關不能再重新發單。原告八十二年核定通知書中第五八欄之核定額，係第四○欄「出售資產增益」及第四八欄「出售資產損失」之加總，即證券交易損失與證券交易所得之和。惟核定之出售資產損失八、二七三、四四三元包含原處分利息支出轉列證券交易成本一、一一七、五八四元。現經行政救濟終局確定原轉列證券交易成本之利息支出一、一一七、五八四元已轉正為當期利息費用，被告機關應依職權更正。
㈡核定通知書第一欄營業收入總額，核定為五四九、一九四、六二四元，經案
件終局確定已增加三百多萬元，惟合約總價固定，故八十三年度、八十四年度應減少，被告機關應依職權更正。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅
捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。「利息：‧‧‧八、因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本，以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」復為營利事業所得稅查核準則第九十七條第八款所明定。「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定，或接到訴願決定書，或行政法院判決書正本後十日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期間屆滿三十日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送法院強制執行。但納稅義務人已依第三十五條規定申請復查者，暫緩移送法院強制執行。前項暫緩執行之案件，除有左列情形之一者外，稽徵機關應移送法院強制執行：一、納稅義務人對復查決定之應納稅額繳納半數，並依法提起訴願者。‧‧。」分別為稅捐稽徵法第三十八條第三項及第三十九條第
一、二項第一款所明定。「（二）訴願決定撤銷重核案件，稽徵機關於接獲訴願決定書後，應儘快重核決定，俟復查決定後如有應退稅款者，自決定之日起十日內退還。」為財政部七十九年十一月十日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原告係經營一般土木營造工程為業，其八十二年度營利事業所得稅結算申
報，原申報各項耗竭及攤提四、○二一、九二九元，被告初查以其中三、五八
三、八八二元係七十九年未完工程之利息支出分五年遞延分攤至本年度之各項攤提，應為在建工程利息費用予以資本化轉列建物成本，改按房屋耐用年數五十五年攤提折舊三一九、九八九元。原告不服，循序提起復查、訴願、再訴願，經行政院台八十八訴字第二一六八三號再訴願決定略以：有關原告八十二年度各項耗竭及攤提係七十九年度未攤銷費用遞延至本年度，其究有無非商品性質之在建工程或遞延資產購置，相關資料尚待重新查明，有重新查核之必要等由，將原決定及原處分撤銷，著由被告另為適法處分。嗣經被告重核復查決定以：系爭未攤銷費用係七十八年度提列遞延利息八、五○八、○一一元、七十九年度利息支出九、○二四、四九七元列報未攤銷費用，計七十九年初遞延利息支出餘額一七、五三二、五○八元及其他遞延費用三八六、九○○元，合計
一七、九一九、四○八元，分別於八十年至八十四年各攤銷三、五八三、八八二元。經就原告七十九年度列報遞延利息支出一七、五三二、五○八元查核其七十九年度有無非商品性質在建工程或其他遞延資產購置，被告以原告七十九年度雖無利息資本化分五年攤銷之理由，惟其支出尚難謂與業務無關，原告既已分五年攤提且各年度之申報案件均已核定完竣，為避免變動各年度之核定所得額，仍按原申報數認列，為一致性處理，准予追認各項攤提及費用三、五八
三、八八二元。至原核定將未攤銷費用併入建物成本按五十五年提列折舊三一
九、九八九元部分，應予調整減除，即增列各項耗竭及攤提三、五八三、八八二元。原告仍表不服，再度提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。至原告所稱其餘項目部分，業經最高行政法院八十九年度判字第○三二五○號判決原告之訴駁回在案，惟原告猶表不服，提起再審之訴，經最高行政法院九十一年度判字一七九四號判決駁回，併予陳明。
⒊查本件系爭各項耗竭及攤提項目，經再訴願決定撤銷重核，業經被告依行政院
再訴願決定撤銷重核意旨及上開財政部函釋規定儘速重核復查決定，准予增列各項耗竭及攤提三、五八三、八八二元，復依稅捐稽徵法第三十八條第三項規定以重行復查結果應補稅額通知原告繳納並無不合。原告雖訴稱本件營利事業所得稅案其餘部分（營業收入、旅費）已提起再審之訴，被告應俟再審之訴判決確定後始能據以重核稅額，惟原告係就營業收入及旅費提起再審之訴，該部分與本件系爭項目各項耗竭及攤提之間並無先後依存關係，其判決結果自亦不影響本件各項耗竭及攤提之重核決定。且其餘項目部分，業經最高行政法院判決原告之訴駁回確定，依稅捐稽徵法第三十四條第三項規定，該等系爭項目已告確定，則本件核定稅額之基礎並未發生變更，又因原告就其餘項目部分提起訴願時，並未繳納半數稅款或提供相當之擔保，本件以重核結果應補稅額通知原告繳納，核無不合，亦未造成原告時間、金錢之重大不利益，準此，所訴應俟再審之訴判決後，再據以重為處分，不足採據，況訴訟中，原告再審之訴亦經駁回已如前述。
⒋原告訴訟中主張之利息收入、出售資產損失及營業收入部分，前置程序沒有爭執
，已不能再為訴之追加，且原告已另就此部分向被告機關申請更正。另原告主張被告未考慮完工比例法之課稅基準，僅調高八十二年度之營業成本，未調降
八十三、八十四年度部分，致帳面上之營業收入超過合約價格，這部分原告於前置程序亦未主張，不能於行政訴訟主張。
⒌稅捐行政處分沒有先後依存關係者，可以個別核定，本件先就耗竭及攤提部分重
核，若原告已繳稅，發單時會扣除，不生重複課稅的問題。基上論結：原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「利息：一、‧‧‧八、因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息費用，應作為該項資產之成本，以資本支出列帳，但建築完成後，應行支付之利息，可作費用列支。」復為營利事業所得稅查核準則第九十七條第八款所規定。
二、本件原告係經營一般土木營造工程為業，其八十二年度營利事業所得稅結算申報，原列報各項耗竭及攤提四、○二一、九二九元，被告初查以其中三、五八三、八八二元，係七十九年利息支出分五年遞延分攤至本年度之各項攤提，應為在建工程利息費用予以資本化轉列建物成本，改按房屋耐用年數五十五年攤提折舊三
一九、九八九元。原告不服，主張七十九年度之借款項目係專案為工程支出而貸款，依照收入、支出配合原則專案貸款之利息支出，依工程工期分五年攤提並無不妥等語。申經復查結果，被告分別於八十六年五月二十一日、八十六年一月二十七日以中區國稅法字第000000000及000000000號函請提示專案借款契約書，惟原告未能提示，又經於八十六年七月十六日、八十六年六月十八日以中區國稅法字第000000000及000000000號函請提示七十九年度帳簿憑證及有關文據，惟原告迄未提示，又原告七十九年度申報書之會計師查核報告，七十九年度當期列報未攤銷費用一七、九一九、四○八元，係包括利息支出一七、五三二、五○八元及交際費三八六、九○○元，七十九年度並無非商品性質之在建工程或其他遞延資產購置，無利息資本化分五年攤銷之理由，其七十九年度之利息支出如與業務有關，亦為當期費用，當不得列為未攤銷費用，原告主張各項耗竭及攤提係七十九年度專案貸款利息之未攤銷費用，不足採信，乃未准變更。原告訴經財政部訴願決定，以因增建設備而借款之利息，在建造期間應付之利息，應以資本化列帳，原告列報各項耗竭及攤銷係由七十九年度未攤銷費用遞延而來，惟查該項未攤銷費用一七、九一九、四○八元，係包括利息支出一七、五三二、五○八元及交際費三八六、九○○元，而七十九年度並無在建工程或購置資產，應無利息資本化之理由，又七十九年度系爭利息亦於非營業損失及費用項下列報利息支出一七、五三二、五○八元，其七十九年度之利息支出如與業務有關亦為當期費用，當不得列為未攤銷費用為由，駁回其訴願。
原告仍表不服，主張七十九年度之借款項目係專案為工程支出而貸款，依照收入、支出配合原則專案貸款之利息支出，依工程工期分五年攤提並無不妥等語。訴經行政院台八十八訴字第二一六八三號再訴願決定略以：有關原告八十二年度各項耗竭及攤提，係七十九年度未攤銷費用遞延至本年度，其究有無非商品性質之在建工程或遞延資產購置，相關資料尚待重新查明，有重新查核之必要等由，將原決定及原處分均撤銷，著由被告另為適法處分。嗣經被告重核復查決定以：系爭未攤銷費用係七十八年度提列遞延利息八、五○八、○一一元，七十九年度利息支出九、○二四、四九七元列報未攤銷費用，計七十九年初遞延利息支出餘額
一七、五三二、五○八元及其他遞延費用三八六、九○○元，合計一七、九一九、四○八元，分別於八十年至八十四年各攤銷三、五八三、八八二元。經就原告七十九年度列報遞延利息支出一七、五三二、五○八元查核其七十九年度有無非商品性質在建工程或其他遞延資產購置，被告以原告七十九年度雖無利息資本化分五年攤銷之理由，惟其支出尚難謂與業務無關，原告既已分五年攤銷且各年度之申報案件均已核定完竣，為避免變動各年度之核定所得額，仍按原申報數認列，為一致性處理，准予追認各項攤提及費用三、五八三、八八二元。至原核定將未攤銷費用併入建物成本按五十五年提列折舊三一九、九八九元部分，應予調整減除，即增列各項耗竭及攤提三、五八三、八八二元。經核並無不妥。
三、原告雖主張：㈠本件重為復查決定時，原告就再訴願決定駁回部分（以下簡稱其餘部分）已提起行政訴訟，嗣並提起再審之訴在案，該其餘部分與本件各項耗竭及攤提部分同係營利事業所得稅之課稅基礎，彼此不具有獨立性，就其餘部分已提起行政訴訟，其效力應及於系爭各項耗竭及攤提部分。被告不得於八十二年營利事業所得稅行政救濟程序確定前，對全年度稅額重為核定，應俟再審之訴判決確定後，始得據以重為處分，其遽為處分顯然違法。㈡原告採工程成本比例法計算損益，被告片面調高本（八十二）年度之營業收入，未相對調低八十三及八十四年度之營業收入，致核定之營業收入總額高於實際合約總價；又本件核定過程中，利息收入與出售資產損失之調整計算亦顯有錯誤，均造成溢繳稅款云云。
四、惟查：㈠本件系爭各項耗竭及攤提項目，經再訴願決定撤銷，被告依再訴願決定意旨重
核結果認原告此部分復查之申請有理由，重為復查決定主文：「各項攤提增列
三、五八三、八八二元，折舊減列三一九、九八九元，全年所得額變更核定為
二、九○五、七二○元，課稅所得額變更核定為七、六三三、○○一元。」查本件上開再訴願決定駁回部分雖經原告另行提起行政訴訟，惟該部分與本件之爭點互相獨立，並無依存關係，且其並非本件之先決法律關係，自無須待前者再審之訴確定後始行重核，本件重行復查決定經核並無不合。至上開決定主文之全年所得額、課稅所得額係就本件爭點變更核定後所為之計算結論，若其餘項目訴訟結果經判決變更時，非不得重新計算變更上開所得額，並無一案兩判之問題。況查其餘項目部分，亦經最高行政法院八十九年度判字第三二五○號判決原告之訴駁回確定，其再審之訴亦經該院九十一年度判字一七九四號判決駁回確定各在案。原告此部分爭執自屬無據，不予採取。又查原告就其餘項目提起訴願時，並未依稅捐稽徵法第三十九條第二項規定，就該部分復查決定應納稅額繳納半數或提供相當之擔保，自應依被告所定之繳納期間依限繳納，若已繳納本件稅款，依被告稽徵程序，發單時自會扣除，亦據被告陳明在案，亦無重複課稅之問題，併此敘明。
㈡按我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義（
行政法院六十二年度判字第九十六號判例參照），認各個課稅基礎具有可分性，故撤銷訴訟之爭點須經前置程序中主張，始可於行政訴訟程序中加以爭執。本件原告於訴訟中始主張八十三、八十四年度之營業收入應配合減列、利息支出與出售資產損失應配合調整計算兩項，前者為他年度之營利事業所得稅之事項，非本件訴訟範圍，且原告均未於復查及訴願程序中爭執， 玆一 併於訴訟中爭執，自非法之所許，不予審酌。況此部分亦經原告另行向被告申請更正，有申請書乙紙在卷可案，非不可另循其他程序尋求救濟，附此說明。
五、綜上所述，本件原處分（重行復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷均無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月十二日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官許金釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年十二月十二日
法院書記官蔡逸媚