裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第1926號判決
裁判日期：民國91年01月22日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第一九二六號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年九月三日台財訴字第０八九００五三四七九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十三年五月十五日，將其所有坐落屏東縣○○鎮○○○段二七四之三五地號土地，應有部分二分之一，移轉予案外人 蔡慶輝 （另所有權人 杜文村 之應有部分二分之一，亦同時售予蔡慶輝），嗣後蔡慶輝於八十四年七月十二日將該部分土地移轉予原告之兄 蘇志萍 （另二分之一同時售予案外人 許仁福 ），被告以渠等未能提示確實收付土地買賣價款證明，涉及利用三角移轉方式逃漏贈與稅，乃依遺產及贈與稅法第五條第六款規定，核定原告贈與總額新台幣（下同）一七、０一０、０００元，課徵贈與稅。原告不服，申請復查及提起訴願，未獲變更，訴經行政院以八十九年四月二十八日台八十九訴字第一二０七七號再訴願決定，以被告計算系爭土地之贈與額，係按實際移轉價格核定，與行為時遺產及贈與稅法第十條第三項明定土地以公告現值或評定標準價格之計算不符為由，將原處分撤銷，由被告另為處分。嗣經被告重為復查決定，准予追減贈與總額八、八一０、四七五元，變更核定贈與總額為八、一九九、五二五元。原告不服，提起訴願，經決定駁回，仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：求為判決原告之訴駁回。
丙、兩造主張之理由：
一、原告起訴意旨略以：
（一）被告認原告必須提出確實之收付土地價款證明，方足認定為確實買賣，並非贈與，無非是以遺產及贈與稅法第五條第六款之規定為依據，惟該條款之規定乃：「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價金非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」顯然，上揭條款係買賣土地契約而課與贈與稅之例外規定，乃屬變態事實，自應從嚴解釋，其適用應以二親等以內親屬間財產之「直接」買賣為限（如兄直接將土地售予弟），如兄將土地售予第三人，第三人再將土地售予弟，則非二親等以內親屬間財之直接買賣，應無上揭條款之適用，課徵機關若懷疑有假買賣真贈與之情事，應自負舉證責任，不得逕以上揭條款規定，令當事人提出已支付價款之確實證明，當事人若無法提出則認定為贈與，使當事人負擔舉證責任。故依上所陳，本案並非二親等以內親屬間財產之買賣，無上揭條款之適用，被告適用法律，誠有違誤，系爭處分，實屬非法。
（二）次查，原告於歷次提出申覆、訴願時，對於價金收付之經過，均已提出資金往來紀錄、買賣契約書、收據等為證，然被告機關竟以上揭證據均為私文書，不足採信為由，否認原告之舉證，然系爭土地買賣為私法行為，如何提出公文書為證？被告所言，顯強人之難。
（三）又如案外人蔡慶輝於八十三年五月十六日向屏東縣林邊鄉農會提領一百餘萬元，其中五十萬元付予原告做為買賣定金，原告已提出蔡慶輝之林邊鄉農會交易明細表及蔡慶輝出具之收據為證，已盡舉證之能事（並已充分），然被告仍認原告所提之證據無法證明確有定金之收付，則尚有何種證據方法足以證明？被告採證認事，顯違背經驗法則，任意為之。
（四）再如系爭土地於八十三年八月擔保借貸，貸款人為慶元企業社（負責人為 蔡文和 ），買受人蔡慶輝為連帶保證人，而系爭土地原告若無售予蔡慶輝，原告何需提供系爭土地設定抵押，以擔保慶元企業社及蔡慶輝之債務？而貸得之款項經原告指定匯入 王忠正 在土地銀行潮洲分行之帳戶，原告豈無價金之收受？莫非必定要匯入原告本人之帳戶，方可認定收受價金，被告採證認事，實違證據法則。
（五）綜上所述，對於系爭處分，被告錯誤援引法令在先，又違背證據法則在後，系爭處分誠屬違法，應予撤銷，請判決如聲明所述。
二、被告答辯意旨略以：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準﹔．．．。第一項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準﹔．．．。」為遺產及贈與稅法第五條第六款及第十條所明定。
（二）本件原告於八十三年五月十五日將其應有部分二分之一之屏東縣○○鎮○○○段二七四之三五地號土地出售予案外人蔡慶輝（另應有部分二分之一之所有權人杜文村亦同時售予蔡慶輝），嗣後蔡慶輝於八十四年七月十二日將該部分土地售予原告之兄蘇志萍（另二分之一同時售予許仁福），經被告於八十六年七月間查獲，而分別函請上述關係人針對收付買賣土地價款之資金來源及流向提出說明並檢具證據，經查原告八十三年五月售地予 蔡某 之價款為一五、０００、０００元：其中以現金收付二、五００、０００元，買賣雙方皆無法提示金融機關相關資金流程供核，餘一二、五００、０００元雖主張係源自向高雄區中小企業銀行潮州分行貸款，惟查該筆貸款係八十三年八月借貸，實際貸款人為慶元企業社（負責人蔡文和），而蔡慶輝僅係連帶保證人，況該筆貸款於八十三年八月二十三日存入該企業社銀行帳戶，並於同日轉匯至臺灣土地銀行潮州分行王忠正之帳戶，其借貸內容與嗣後之匯款流向均與買賣價款之收付無關；另蔡慶輝八十四年七月售地予蘇志萍（原告之兄）之價款為一八、五００、０００元，其中蘇志萍於八十四年七月十二日匯款六、０００、０００元支付訂金，經查係蘇志萍帳戶於同日存入來源不明之現金六、０００、０００元而轉匯至 蔡君 帳戶，蔡慶輝當日即提出該筆款項由案外人 蔡譜陸 轉帳至陸興水產企業有限公司，以上交易均在同一日存、匯及提款，且蘇志萍無法交代資金來源及提示金融機構相關資金流程之證明文件，顯係作形式上資金流程之安排﹔餘一二、五００、０００元雖主張係由銀行貸款，惟查該銀行貸款係前揭慶元企業社之貸款，於八十五年二月間變更債務人為蘇志萍、許仁福及三門建設實業股份有限公司，而其原始貸款已如前述，不足採信。又變更權利內容之時日、債務人等又與土地移轉內容顯有差異，亦難謂與系爭買賣有關。綜上，被告以系爭土地前後二筆交易之買賣雙方均無法提出收付土地價款之確實證明，難謂有實際買賣行為存在，乃依首揭法條規定依系爭土地公告現值二分之一核定原告贈與總額八、一九九、五二五元。
（三）又原告雖提示蔡慶輝於八十三年五月十六、十七日提領現金之農會交易明細表，惟亦僅係證諸 蔡輝 有提領現金，尚雖謂即係支付原告之訂金，另主張銀行貸款部分，業如前述實際貸款人為慶元企業社（負責人蔡文和），蔡慶輝僅係連帶保證人，況該筆貸款係八十三年八月間始借貸，其發生時點、借貸內容及嗣後之資金流向均與原告及蔡慶輝無關，是原告移轉系爭土地予蔡慶輝並無確實收付土地價款之事證，實難謂有買賣之事實﹔至蔡慶輝嗣後售地予蘇志萍（原告之兄）部分，經查買賣雙方亦均無法提出確實收付土地價款之證明已如前述，亦難謂有實際買賣事實，基上，原告主張有利於己之事實，依行政法院三十六年判字第十六號判例意旨，須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，本件原告既未能提出具體有利事證，自難謂其主張為真實，是被告以原告藉由土地三角移轉逃漏贈與稅，乃依首揭法條規定，核定原告贈與總額八、一九九、五二五元，應無不合。原告起訴意旨，核不足採。
理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形之一，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」，「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」，「第一項所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準」，遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第十條第一項前段、第三項前段分別定有明文。
三、本件原告起訴主張略以：本件伊未與伊兄直接買賣土地，應不屬遺產及贈與稅法第五條第六款之情形，且伊將前述土地售予蔡慶輝及蔡慶輝將該土地售予伊兄蘇志萍，均有提出支付價款之證明，被告仍課徵贈與稅，顯不合法云云；被告則以本件原告所陳其將前述土地售予蔡慶輝部分及蔡慶輝將該土地售予其兄蘇志萍部分，經查買賣雙方就土地價款均無法提出確實之付款證明，自應依法課徵贈與稅等語置辯。
四、經查，本件原告主張其於八十三年五月十五日將其所有坐落屏東縣○○鎮○○○段二七四之三五地號土地，應有部分二分之一，出售予案外人蔡慶輝，價款為一
五、０００、０００元：其中以現金收付二、五００、０００元(包括訂金五十萬元係自屏東縣林邊鄉農會提領支付)，餘款一二、五００、０００元係向高雄區中小企業銀行潮州分行貸款給付乙節，固據原告提出收據影本二紙(一紙五十萬元、一紙一千四百五十萬元)、屏東縣林邊鄉農會交易明細表影本二紙、高雄區中小企業銀行潮州分行借款申請書影本一紙為憑。惟查，前述屏東縣林邊鄉農會交易明細表二紙，僅能證明蔡慶輝於八十三年五月十六日、十七日曾向該農會提領現金一百餘萬元，且依其所訂契約書載明訂金已於同月十五日以現金收訖，尚難遽認蔡慶輝確將其中五十萬元支付原告作為兩人前述買賣訂金之用。次查原告所稱向高雄區中小企業銀行潮州分行貸款支付其餘價金乙節，經查該筆貸款係八十三年八月借貸，實際貸款人為慶元企業社（負責人為蔡文和），蔡慶輝僅係連帶保證人，且該筆貸款於八十三年八月二十三日存入該企業社銀行帳戶，並於同日轉匯至臺灣土地銀行潮州分行王忠正之帳戶，其借貸內容及匯款流向均與本案買賣價款之收付無關。況該筆貸款係八十三年八月間始借貸，其發生時點、借貸內容，及嗣後之資金流向均與原告及蔡慶輝無關。綜上所述，堪認原告移轉系爭土地予蔡慶輝並無確實收付土地價款之事證，實難謂二人間有買賣之事實。
五、原告另主張：蔡慶輝於八十四年七月十二日又將前述土地售予其兄蘇志萍，價款為一八、五００、０００元，其中蘇志萍於八十四年七月十二日匯款六、０００、０００元支付定金，餘一二、五００、０００元係由銀行貸款支付乙節，固據原告提出土地買賣契約書一份、高雄區中小企業銀行匯款委託書一份、前述土地登記簿一份為憑，惟經查該六、０００、０００元定金部分，係蘇志萍帳戶於同日存入來源不明之現金六、０００、０００元轉匯至蔡慶輝帳戶，蔡慶輝當日即提出該筆款項由案外人蔡譜陸轉帳至陸興水產企業有限公司，以上交易均在同一日存、匯及提款，蘇志萍亦無法交代資金來源及提示金融機構相關資金流程之證明文件，顯係作形式上資金流程之安排﹔餘一二、五００、０００元部分，雖主張係由銀行貸款，惟查該銀行貸款係慶元企業社之貸款，於八十五年二月間始變更債務人為蘇志萍、許仁福及三門建設實業股份有限公司，其原始貸款不足採信已如前述，且變更權利內容之時日、債務人等與土地移轉內容均有不符，亦顯難證明與系爭買賣有關，是原告前述關於蔡慶輝與蘇志萍間本件土地買賣之主張，亦難以採信。
六、綜上所述，系爭土地前後二筆交易之買賣雙方均無法提出收付土地價款之確實證明，難謂有實際買賣行為存在，原告所述各節均無足採，自應依首揭遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第十條第一項前段、第三項前段規定課徵贈與稅。被告依上揭遺產及贈與稅法第五條第六款核定原告贈與總額八、一九九、五二五元，據以課徵贈與稅，理由雖有不同，結論並無不同，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷原處分及訴願決定，並無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年一月二十二日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官林茂權法官蘇秋津法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十一年一月二十二日
法院書記官藍慶道