裁判字號：臺北高等行政法院94年簡字第688號判決
裁判日期：民國94年11月21日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院簡易判決
94年度簡字第00688號原告 游慶麟 即連旺書房被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 (局長)上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國94年6月6日台財訴字第09400162550號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告為一獨資商號，具有加值型及非加值型營業稅法（下稱
營業稅法）之營業人身分，其原來登記營業項目為「小說出租」、「飲料」等項目，而不包括上網娛樂（上網聊天、查詢資料、玩遊戲）業務。
但事後因為台北縣警察局永和分局於民國（下同）89年11月
間連續二次臨檢查獲原告營業所在地之台北縣永和市○○路222地下室有兼營上網娛樂（上網聊天、查詢資料、玩遊戲）業務活動之客觀事實，且原告在警訊筆錄中自承上開兼營業務活動是自89年7月初開始營業。而事後原告又於89年12月7日辦妥娛樂稅籍之登記。
而當時職掌營業稅業務之臺北縣政府稅捐稽徵處（下稱臺北
縣稅捐處），依照警方之移送資料，認定原告有以下之違章事實存在，而對之補稅及裁罰（營業稅部分）。
㈠違章事實部分：
原告自89年7月1日起至同年12月6日為止在上址經營「上網娛樂（上網聊天、查詢資料、玩遊戲）」業務，銷售額共計為新台幣（下同）1,595,429元（不含稅），卻漏申報銷項營業稅。
㈡補稅處分：
核定補徵營業稅額79,771元。
㈢裁罰處分：
按所漏稅額處3倍罰鍰239,300元（計至百元止）。
原告不服上開核定而申請復查，（第一次）復查結果如下：
㈠違章事實部分：
認定原告之營業期間不改變，但漏報之銷售額變更為249,600元（不含稅）。
【註】：認定之理由為「為求營業稅與娛樂稅課稅基礎一
致，因為娛樂稅部分已認定原告逃漏之娛樂稅營業額為249,600元，所以營業稅額亦同此認定。
㈡補稅處分：
核定補徵營業稅額12,480元。
㈢裁罰處分：
按所漏稅額處3倍罰鍰37,400元（計至百元止）。原告不服上開復查決定而提起訴願，經訴願機關為以下之訴願決定：
㈠原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被告另為處分。
㈡原處分（復查決定）關於本稅部分，訴願駁回。
原告就營業稅本稅提起訴訟，經本院前以92年度簡字第219
號簡易判決，將訴願決定及復查決定之本稅部分均撤銷，發回被告機關重為決定。
被告（第二次）本稅部分之復查決定如下：
㈠違章事實部分：
⒈認定原告自89年8月22日起至同年12月6日為止在上址經
營「上網娛樂（上網聊天、查詢資料、玩遊戲）業務」（以原告申請ISDN網路業務之時點認定為營業始日）。
⒉銷售額共計為168,000元（不含稅，計算方式為「按補
徵之娛樂稅16,800元，以娛樂稅稅率10%計算，認定其營業額為168,000元），卻漏申報銷項營業稅。
㈡補稅處分：
變更原核定補徵營業稅額為8,400元。
原告對本稅部分之（第二次）復查決定仍表不服，再提起訴
願，經訴願機關為（第二次）復查決定撤銷之訴願決定（理由則為被告機關未依期限檢卷答辯），而被告機關重核時，維持與第二次復查決定同一內容之決定（即核定營業稅本稅金額為8,400元）。
原告對第三次復查決定再表不服而提起訴願，但遭訴願駁回，因此提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：原告聲明：
求為判決撤銷原處分、原復查決定（第三次復查決定）及訴願決定。
被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：原告主張之理由：
㈠本案所憑同一事實課徵娛樂稅之行政救濟案件，已為臺北
高等行政法院91年訴字第4809號判決書予以撤銷，所憑娛樂稅營業額既經撤銷，則補徵營業稅額8,400元即難謂適法，且原告對於臺北縣稅捐處核定之娛樂稅營業額8,400元部分正提起訴訟中，全案尚未確定，因此請撤銷本案補徵營業稅之處分。
㈡依據經濟部90年3月20日經（90）商字第09003052110號公
告說明二「按現行網路咖啡經營業務，係依實際經營之內容，分別登記有飲料店業、電子資訊供應服務業及其他娛樂業（須具體訂明），針對上開事項，本部商業司曾於89年11月3日邀集各縣市政府相關單位及業者，共同研商應如何定位及究應歸類於資訊服務業或是娛樂業項下，最後決議增列資訊休閒服務業，至於應歸類於資訊服務業或是娛樂業項下，則尚無決議。」基於以上經濟部公告，原告於本件行為時（89年8月23日至89年2月6日止），「網咖」應歸屬何項營業項目尚無相關之規定；又查營業稅稽徵作業手冊第4章第2節壹、七（三）營業項目變更規定：營業人登記之業別，依照營業人開立銷售憑證時限表計有38項，其業別遇有變更或增減時，應申請燮更登記。查營業人開立銷售憑證時限表十「網咖」可歸屬之業別，原告於行為時之營業項目就上述38項之範圍內並無變更或增減，故不用辦理營業項目變更（無法辦理變更登記），基於以上理由，原處分依前揭法條及財政部81年2月28日台財稅字第810756713號函規定，補徵稅額，容有未洽，原處分應予撤銷。
㈢按原告被通知去派出所作筆錄已是凌晨時刻，原告這輩子
從未到警察機關作過筆錄，第一次作筆錄又是凌晨，當然心生恐懼，被脅迫之心理油然而生，這是人之常情。因此在作筆錄時自然產生詞不達意，誇大情況，第一次筆錄短短兩頁歷時將近2小時，壓力之大，可見一斑，若說完全自由意志，憑良心說談不上。被告機關不查，視之為神聖不可懷疑的自白，粗率引用並據此為處罰依據，難脫不當取供之嫌，實在不通情理。因此，被告機關所謂違章事實，洵堪認定，似乎仍有爭議之處。
被告主張之理由：
㈠按「營業人依第28條申請營業登記之事項有變更，或營業
人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起15日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之...四、短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第30條第1項、第32條第1項前段、第35條第1項及第43條第1項第4款所明定。
㈡本件原告未依規定申請變更登記，擅自增加經營上網娛樂
（上網聊天、查詢資料、玩遊戲）業務，自89年7月1日起至12月6日止漏報銷售額1,595,429元，經永和分局查獲，有訊問筆錄、現場紀錄表及臨檢紀錄表等可稽，違反前揭稅法規定，通報臺北縣稅捐處核定補徵營業稅額79,771元。原告申經復查變更營業稅額12,480元及罰鍰37,400元。
原告不服提起訴願，經財政部92年2月17日台財訴字第0910044741號訴願決定書決定原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分，其餘訴願駁回。原告就營業稅部分仍表不服，提起行政訴訟，經臺北高等行政法院92年8月26日92年度簡字第219號判決撤銷，撤銷意旨略以：『原告於89年8月22日申設ISDN網路業務並刊登「連旺書房」，原告經營上網遊戲營業期間應為申裝之次日即同年月23日起營業，迄同年12月6日娛樂業登記前一日，應補徵娛樂稅變更為16,800元，按娛樂稅率10%推算，娛樂業營業額為168,000元，此有臺北縣政府稅捐稽徵處92年8月21日北稅法字第0920095009號函附卷可稽。是原處分認定原告經營上網娛樂業營業額所憑娛樂稅營業額249,600元，已有錯誤，其據以計算經營上網娛樂業之營業額而補徵原告營業稅12,840元，已難謂合法...由被告確實查明經營上網娛樂業之營業額後，另為適法之處分。』被告依判決撤銷意旨，重核復查決定變更補徵營業稅額為8,400元。原告猶表不服再提起訴願，經財政部93年10月14日台財稅字第09300434900號訴願決定書決定原處分（復查決定）撤銷，由被告另為處分，被告重核復查決定變更核定營業稅額8,400元，原告猶表不服，提起訴願遭駁回，遂向法院提起本件訴訟。
㈢經查原告原登記營業項目為小說出租、飲料等，未依規定
申請變更登記，擅自增加經營上網娛樂（上網聊天、查詢資料、玩遊戲）業務，自89年7月1日起至12月6日止漏報銷售額分別逃漏營業稅及娛樂稅，業如前述，被告據以補徵所漏營業稅額8,400元，核無違誤，至同一事實之娛樂稅案，經行政救濟確定後，如有異動，被告自應依財政部
94年6月6日台財稅字第09400162550號訴願決定書決定意旨本諸職權更正。本件所為之原處分、重核復查、訴願決定並無不合，請續予維持。
理由
壹、程序方面：本案中作為原告行政爭訟標的之金額為8,400元，未超過20萬元。而司法院曾於92年9月17日以（92）院台廳行一字第23681號令，依行政訴訟法第229條第2項之規定，將行政訴訟法第229條第1項之簡易案件金額（價額）自3萬元，提高為20萬元。故本案應認合於行政訴訟法第229條第1項第1款「關於稅捐課徵事件涉訟，所核課之稅額在新臺幣20萬元以下（原為3萬元，現提高為20萬元）而涉者」，應依簡易訴訟程序進行之。
貳、兩造爭執之要點：客觀事實概述：
本案原告為一獨資商號，為營業稅法之營業人，其原來登記營業項目不包括上網娛樂，而後其曾購入電腦，並於89年8月22日向中華電信申請ISDN網路業務服務，而經營上網娛樂之業務，其後於89年12月7日始申請娛樂稅籍之登記。
在上開客觀事實基礎下，被告機關因此為以下之違章事實認定及補稅處分：
㈠違章事實部分：
⒈認定原告自89年8月22日起至同年12月6日為止在上址經營「上網娛樂業務」。
⒉以上營業期間內之銷售金額則採取推計之方式，認定其金額共計為168,000元（不含稅），推計方式為：
⑴現場查獲16台電腦。
⑵每台電腦之每月查定娛樂稅額為300元。
⑶擺設期間又計3月又15日。
⑷而原告應納之營業稅為300*16*3.5=16,800。
⑸而娛樂稅之稅率為10%，所以依稅額反向推其營業額為168,000元。
㈡補稅處分：
變更原核定補徵營業稅額為8,400元。
原告則爭執稱：
㈠上開違章事實之認定採證違法，因為有關營業期間之認定
，是依原告在警訊筆錄中之陳述為據，但原告在警訊中之陳述非完全出於自由意志，與事實真相不符。
㈡而原告所經營之上開「上網娛樂業務」是否構成「娛樂業
」尚有爭議，所以被告機關不能因此對原告為補稅處分。㈢而因為本案中同一事實之娛樂稅部分，其稅額認定尚有爭
議，本案之營業額又是由娛樂稅額反推營業額。所以本案之稅額認定尚乏堅實之事實基礎，應予撤銷。
參、本院之判斷：經查有關本案違章事實之認定，特別是其起迄時點之判斷絕非單以原告在警訊中之陳述，茲說明如下：
㈠本案被告機關認定原告有自89年8月22日起至同年12月6日
為止在台北縣永和市○○路222地下室經營「上網娛樂業務」等情，係依警方二次臨檢所查獲之證據資料為憑，其中有二次臨檢記錄及二次警訊筆錄，且相關書證中清楚載明營業現場擺設16台電腦可供遊戲之用。
㈡若單依原告在警訊中之陳述，則其營業起點應認定為89年
7月初，事實上被告機關是在參考了原告申請ISDN網路服務之時點認定為營業始日，顯然並沒有以原告之警訊中自白為其唯一證據資料。
㈢何況單以原告自白之任意性而言，其二次警訊中對營業始
日均為相同之供述（89年7月初），豈可能二次均因心慌而自由意志受壓抑可言﹖㈣是以本案原告漏稅違章事實洵堪認定，原告在事實認定所辯各節均無法推翻本院已獲致之心證。
至於經營之上開「上網娛樂業務」是否應劃入「娛樂業」之
範圍，與本件營業稅之逃漏毫無關連性。因為此項新增之業務沒有在原來之登記範圍內，如果原告不能證明其有關此等「上網娛樂業務」所獲致之營業額申報在銷項營業稅額中，則被告機關當然可以認定此項新營業所獲致之收入，原告完全沒有申報，而構成營業稅之逃漏。是以原告上開有關「上網娛樂業務是否應劃規為娛樂業」之爭執，對本稅之認定不具關連性，乃屬對本案而言無判斷實益之爭點。
最後有關稅基之認定一節，原告謂：「娛樂稅額之認定尚在
行政爭訟中而未確定，則依娛樂稅額反推之營業額當然也無從確定，所以全案尚未確定」云云。但查原告此等爭議均屬對稅捐法制之誤解，無從據為否認上開稅基認定之法律上正當理由，茲說明如下：
㈠鑑於稅捐資料主要是掌握在納稅義務人手中，如果稅捐機
關查得納稅義務人有從事營業活動，但因納稅義務人沒有依法律之規定保存帳簿憑證，則基於「稽徵經濟原則」，稅捐機關可以用推計之手段來計算納稅義務人應負擔之稅額（隱含對納稅義務人之制裁，因為納稅義務人未依法保存帳簿憑證）。
㈡而推計之基礎即是所有之外觀證據資料，事實上原告在警
訊中對其每日營業額已有供述（15,000元），如果真欲進行推計，被告機關大可以用其供述扣除其申報之銷項營業額而計算其漏報之金額。現在被告機關已採取對原告最有利之方式，用查定之娛樂稅額來反推營業額，其金額實屬偏低，對原告已屬有利。
㈢又即使按被告機關在本案中實際採擇之推計方式而言，原
告雖謂：「同一事實之『娛樂稅額』尚在行政爭訟中，所以本案之推計即失所附麗」云云，但其主張顯係出於對相關法理之誤解。因為即使「娛樂稅額」之行政爭訟程序尚未終結，本院仍可直接依相關實體法認定之，並無一定要等到「娛樂稅額」之行政爭訟程序終結，本案之銷項營業額才可推計之法理存在，而本院認為被告機關上開推計並無違法之處，其推計結果於法有據。
肆、綜上所述，本件補稅處分並無違法，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第236條、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年11月21日
第五庭法官帥嘉寶上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國94年11月21日
書記官蘇亞珍