裁判字號：最高行政法院93年判字第1695號判決
裁判日期：民國93年12月28日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一六九五號
上訴人宇成建設股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人乙○○右當事人間因營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年六月二十五日臺北高等行政法院九十一年度訴字第一六八一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人未依規定申辦營業登記，自民國（下同）八十五年九月至十一月間於花蓮縣秀林鄉富世村富世一四五號之四經營建屋出售業務，案經花蓮縣稅捐稽徵處查獲漏報銷售額新臺幣（以下同）五九○、四七六元，逃漏營業稅二九、五二四元，核已違反營業稅法規定，乃依法補徵所漏營業稅二九、五二四元外，並按所漏稅額裁處三倍罰鍰計八八、五○○元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴意旨以：原判決謂依 周芳珠 所簽訂購買系爭房屋之買賣契約，其賣方（即乙方）為上訴人，由 呂學文 以上訴人負責人身分訂立契約．．．至於究係公司業務或處理人個人業務，自應由其簽訂契約之「當事人」為何人予以認定。惟依上開合約書記載買主為「周芳珠」，賣主為「呂學文」。且周芳珠所付建物價款六十二萬元係由呂學文收取，此亦為財政部訴願決定及原判決所肯認。而原判決竟以呂學文為上訴人之股東，就上訴人公司而言，由其負責人之配偶處理公司業務，與經驗法則尚無違背。而認定上訴人為系爭房屋銷售之營業人，其判決理由顯為矛盾，且有違本院五十年度判字第一一○號判例：「法人為法律上之獨立人格者，其與法人代表人之自然人，係各別之權利義務主體，不容混為一談。」之意旨。其判決違背法令至為明確。退步言，如認上訴人為系爭房屋銷售之營業人，則依原判決理由一，上訴人並未辦理解散清算事宜，是法人人格尚未消滅，是上訴人應係違反營業稅法第三十二條規定，而應依同法第五十一條第四款規定予以處罰，始為適法；而原處分、訴願決定及原判決卻以上訴人未辦理營業登記，違反營業稅法第二十八條規定，而依同法第五十一條第一款規定處罰。其判決顯為不適用法規或適用不當。
三、被上訴人則以：按「一、未依規定申請營業登記而營業，經第一次查獲者，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記，並已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處兩倍罰鍰。．．．四、申請註銷登記後，或經主管稽徵機關依本法規定停止其營業後，仍繼續營業者，按所漏稅額處三倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面承認違章事實者，處二倍罰鍰。．．．」為財政部八十六年八月十六日台財稅第000000000號函發布稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所明定；本件處分無論是適用營業稅法第五十一條第一款或第四款，均不影響最終處分之結果，即補徵所漏營業稅額二九、五二四元外，並裁處三倍罰鍰計八八、五○○元，是上訴人指摘，純屬卸責之詞，不足為採等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：上訴人雖主張於八十五年五、六月間業經被上訴人核准註銷營業登記在案，其法人人格已消滅云云，惟查上訴人並未辦理解散清算事宜，是其法人人格尚未消滅，被上訴人仍以上訴人為違章主體而予以補稅裁罰，並無不合。按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」分別為行為時營業稅法第一條、第二十八條、第三十二條、第三十五條第一項、第四十三條第一項第三款及第五十一條第一款所明定。查上訴人未依規定申辦營業登記，自八十五年九月至十一月間於花蓮縣秀林鄉富世村富世一四五號之四經營建屋出售業務，業經花蓮縣稅捐稽徵處查獲漏報銷售額五九○、四七六元，逃漏營業稅二九、五二四元，違反行為時營業稅法第二十八條規定，乃依法補徵所漏營業稅二九、五二四元外，並按漏稅額裁處三倍罰鍰計八八、五○○元，核無不合。次查本件上訴人負責人為甲○○，而案外人呂學文為其配偶並為上訴人公司股東，上訴人雖主張本案建屋銷售者為呂學文而非上訴人云云，並提出買受人周芳珠書立之證明書、退還系爭建屋價款支票三紙，及周芳珠與呂學文簽訂太魯閣花園別墅合約書等相關資料為證；惟查，依周芳珠所簽訂購買系爭房屋之買賣契約，其賣主（即乙方）為上訴人，由呂學文以上訴人負責人身分訂立契約，有該契約書附於原處分卷可參；上訴人負責人甲○○於八十七年一月五日於被上訴人所作筆錄自承與 陳正雄 等接洽房屋買賣者，應是宇成公司即上訴人，因為呂學文也是宇成公司之股東，是由宇成公司委託呂學文辦理；另周芳珠於八十六年九月九日筆錄稱向上訴人購買系爭建物約定價款為二百八十一萬元，已付六十二萬元，由上訴人股東呂學文收取，已登記為所有權人，後來解約退款；就上訴人公司而言，由其負責人之配偶處理公司業務，與經驗法則尚無違背，至於究係公司業務或處理人個人業務，自應由其簽訂契約之「當事人」為何人予以認定，否則豈非事後可任由當事人選擇而逃避責任？本件既係由上訴人為訂約之當事人，且依其分期付款表尚有「公司貸款肆拾萬元，廿期每月二萬元」之記載，則上訴人事後主張為呂學文個人出售云云，自無可採，則上訴人於八十五年六月申請註銷後仍繼續營業之事證明確，被上訴人以其為違章裁罰對象，並無違誤，因將原處分及訴願決定予以維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
五、本院查：上訴人於八十五年五、六月間經原處分機關核准註銷營業登記，並未辦理解散清算事宜，其法人人格尚未消滅，惟未再申辦營業登記，即自同年九月至十一月間於花蓮縣秀林鄉富世村富世一四五號之四經營建屋出售業務。案經花蓮縣稅捐稽徵處查獲漏報銷售額五九○、四七六元，逃漏營業稅二九、五二四元，此為原審依調查證據所確定之事實。原處分機關除依行為時營業稅法第四十三條第一項第三款規定補徵營業稅二九、五二四元外，並以上訴人同時觸犯營業法第四十五條及第五十一條第一款規定，而從一重依第五十一條第一款規定按漏稅額裁處三倍罰鍰計八八、五○○元，經核並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤。次查原處分機關係以上訴人於開始營業前，未向主管稽徵機關申請營業登記即行營業，而依上述規定補徵營業稅及罰鍰處分，並未就上訴人是否於開立銷售憑證之時限，開立統一發票交付買受人，有違行為時營業稅法第三十二條規定乙節予以論究。從而上訴人以其應係違反營業稅法第三十二條規定云云，尚有誤會。又上訴人以其所為應依同法第五十一條第四款規定予以處罰，始為適法乙節。經查營業人申請註銷登記，如於稽徵機關依法准予註銷登記後，查獲有營業行為者，應適用行為時營業稅法第四十五條未依規定申請營業登記規定處罰，業據財政部於八十三年一月四日以台財稅第000000000號函釋在案。該解釋性函令係財政部依其本身職權所發布之行政規則，乃為協助下級機關統一解釋法令，認定事實而訂頒，核與法律規定意旨並無不合，自得予以援用。惟該函釋僅就營業人之行為罰部分予以函釋，如同時涉及同法第五十一條各項規定漏稅罰者，應擇一從重處罰，而行為時營業稅法第四十五條所規定「營業人未依規定申請營業登記者，．．．」之行為罰，其處罰較重之漏稅法係同法第五十一條第一款「未依規定申請營業登記而營業者」，並非同法條第四款「申請註銷登記後，．．．仍繼續營業者」之情形。從而上訴人以其所為應依同法第五十一條第四款之規定處罰，不屬同法條第一款之情形云云，亦屬誤會。再查上訴人為系爭房屋之銷售營業人，而非案外人呂學文，為原審依調查證據結果並斟酌全辯論意旨所確定之事實，並無判決理由矛盾之情形。上訴人以房屋買賣合約書記載買主為「周芳珠」，賣主為「呂學文」，且周芳珠所付價款亦由呂學文收取，呂學文應為系爭房屋之銷售營業人云云。惟查卷附房屋買賣合約書載明上訴人為賣主，呂學文為上訴人負責人，可見上訴人所稱自與事實不符，原判決理由並無矛盾。本件上訴論旨，仍執前詞，以原判決理由矛盾，不適用法規或適用不當，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段、判決如主文。
中華民國九十三年十二月二十八日
最高行政法院第六庭
審判長法官張登科
法官簡朝振法官葉百修法官高秀真法官藍獻林右正本證明與原本無異
法院書記官徐忠信中華民國九十三年十二月三十日