最高行政法院94年度判字第1140號判決

裁判字號：最高行政法院94年判字第1140號判決

裁判日期：民國94年07月28日

裁判案由：營利事業所得稅

最高行政法院判決
94年度判字第01140號上訴人保證責任新竹市第一信用合作社代表人乙○○訴訟代理人丙○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年2月18日臺北高等行政法院92年度訴字第419號判決，提起上訴。
本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人辦理民國88年度營利事業所得稅結算申報及87年度未分配盈餘申報時，申請延期申報，經被上訴人核准延期至89年5月31日辦理，惟上訴人遲至同年6月1日始完成申報。被上訴人乃依所得稅法第108條第1項及同法第108條之1第1項之規定，對上訴人課徵營利事業所得稅部分，按核定之應納稅額加徵10%滯報金2,547,000元、保留未分配盈餘部分，按核定未分配盈餘數額另徵之稅額加徵10%滯報金160,409元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決駁回。上訴人主張：（一）被上訴人未就上訴人有利之情形給予注意，不問滯報期間之久暫，亦不論係收到被上訴人滯報通知書後補辦申報或是自行發現自動補報之情節輕重差別，且未就上訴人之誠實優良納稅紀錄審酌從輕處分，一概課以10%滯報金，與行政程序法第9條規定顯然不符。（二）原審判決認為上訴人所舉財政部62年5月14日台財稅第33564號函及財政部63年9月11日台財稅第36731號函釋不適用本案，惟依所得稅法第71條第1項規定，個人與營利事業為所得稅之納稅義務人，申報義務與納稅義務並無不同，故可罰性並無差別。原審判決認財政部函令適用對象限於個人，排除營利事業，難謂有理由。該函釋並無「綜合所得稅納稅義務人自始未申報」之文辭陳述，此部份則屬理由不備。況且本件既經核准延期申報，最終申報期限即依法順延至89年5月31日，是無「再次」違反申報期限之理，本案應視同已如期結算申報，免加徵滯報金。（三）所得稅之申報，不依期限繳納稅款者與不依期限申報者，二者情形既然相似，其行為罰卻有輕重差異，納稅義務之履行，實質重於形式、結果重於行為，故繳款應重於申報，本案是申報延遲，非漏於申報，因此原審判決與行政程序法第6條平等原則相逆。而原審判決未審究行為罰依稅額處罰之必要性，即有不符比例原則，有違司法院釋字第327、339及356號解釋意旨。
被上訴人則以：（一）上訴人辦理88年度營利事業所得稅結算申報及87年度未分配盈餘申報，經被上訴人核准延期至89年5月31日辦理，上訴人遲至同年6月1日始完成申報，，被上訴人按核定營利事業所得稅應納稅額另徵10%滯報金2,547,000元，復按核定未分配盈餘應加徵稅額另徵10%滯報金160,409元，依所得稅法第71條第1項、第72條第1項、第102條之2第1項、第2項、第102條之3第2項、第108條第1項及第108條之1第1項規定，並無不合。
（二）其主張於89年5月31日申報未果而於次日即已完成申報，並非依第79條第1項規定，於接獲原處分機關之滯報通知書後始補辦申報，其情形與所得稅法第108條第1項所規定者迥異，應無該法條之適用乙節。經查上訴人未於稅捐稽徵機關辦公時間內辦理申報致延誤申報期限，即已構成所得稅法第108條第1項及第108條之1第1項加徵10%滯報金之要件，被上訴人加徵其10%滯報金，自非無據等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）如上訴人主張「早在89年5月31日下午即完成申報之公法上意思表示」之反證事實，應由其提出反證證據，以推翻原審判決對待證違章事實已獲致之確信。但上訴人僅空言上開反證事實，卻未提出任何反證證據來證明反證事實存在，藉以「動搖」或「推翻」對上開待證違章事實之確信，因此無從改變原審判決已獲致之心證，故應認本案違章事實，上訴人係於89年6月1日上午於被上訴人之所屬新竹分局申報資料為真正。（二）在上開違章事實為真正之情況下，既然上訴人之「消極不作為」客觀上符合所得稅法第108條第1項及第108條之1第1項規定之「行為違章」構成要件，且依司法院釋字第275號解釋意旨，客觀上有「行為違章」之外觀事實存在，即推定「為違章行為之人」在主觀上「有過失」存在，而須負擔違章責任。而上訴人既未舉出「其對上開客觀不作為之違章事實，主觀上無過失」之「本證」事證，則從「依法行政原則」或「行政罰法定原則」言之，被上訴人自須依法對上訴人課以「違章行為罰」。又因為該等條項之裁罰法律效果，有一定之計算公式，金額固定（只有最低限額限制而已），故被上訴人也無裁量權限可言，更無必要討論「裁量有無違法」之問題。從而被上訴人按核定之應納稅額加徵10%之滯報金，自無違誤。（三）有關上訴人主張「被上訴人應注意有利上訴人之情形」一節（行政程序法第9條參照），必須在裁罰之法律效果容許裁量時，方有討論之意義，在本案中並無此等情形。另上訴人主張「本案應適用財政部62年5月14日台財稅第33564號函及財政部63年9月11日台財稅第36731號函而免罰」一節。經查上開二函釋乃針對所得稅法第71條第1項之規定為解釋，以上二號函釋在法無明文之情況下，對於是否在期限內申報，自行創設出「事實擬制」（即所謂「視同已如期辦理結算申報案件」）之法律效果。在「稅捐法律原則」，且當時法制就「申報」規定並無法律漏洞之情況下，稅捐主管機關不能自行去「限縮」實證法之適用範圍，即使創設之結果有利人民，一樣違反稅捐法律原則。退一步言之，就算稅捐稽徵機關有此權利，此等例外情形也應嚴格其要件。而在本案中，上訴人既為營利事業，而非個人，並非該函釋適用之對象，另外上訴人是在已經核准延期申報之情況下，又再次違反申報期限，可責性明顯，也與上述行政令函所指「綜合所得稅納稅義務人自始未申報」之情形有別，二者不能等同併論。是以本案並無上開二函釋適用之餘地，上訴人此部分主張顯非有據。（四）上訴人對所得稅法第108條第1項及第108條之1第1項之規範有效性之各項質疑，關於「行政平等原則」部分：按申報義務與繳款義務具有不同之功能，二者間無所謂「行政平等」可言。另外有關「比例原則」部分：上訴人所引用之司法院釋字第327號、第339號及第356號解釋意旨所解釋之條文內容，均與本案所適用法律不同。至中華民國60年1月9日修正公布之貨物稅條例第18條第1項，違憲之釋字第339號解釋文，其宣告違憲條文之處罰倍數是按漏稅額之倍數（2至10倍）決定，而且高於本案引用條文之數額（10%），二者在情節輕重上有所不同。而且大法官會議在該解釋理由文中也只不過宣示該法律及財政部66年12月20日臺財稅字第38572號函釋「均應不再援用」，同樣是向後失效，而非自始失效。是以本案所涉及所得稅法第108條第1項及第108條之1第1項之規定內容是否到達違憲之程度，由於上訴人之說理還不夠堅強有力，所以原審判決沒有形成「確信」，原處分適用現行有效之法律即難指為錯誤，乃駁回上訴人之訴。
本院查：按「納稅義務人應為之行為，應於稅捐稽徵機關之辦公時間內為之。但繳納稅捐，應於代收稅款機構之營業時間內為之。」為稅捐稽徵法第9條所明定。次按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「第71條規定之納稅義務人，如有特殊情形，得於結算申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限。但最遲不得超過4月30日。如係公司組織，得延長至5月15日；如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至5月31日。」、「營利事業應於其各該所得年度辦理結算申報之次年2月20日至3月底止，就第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘填具申報書，向該管稽徵機關申報，並計算應加徵之稅額，於申報前自行繳納。其經計算之未分配盈餘為零或負數者，仍應辦理申報。營利事業如有特殊情形，得於前項申報期限屆滿前，報經稽徵機關核准延長其申報期限，但最遲不得超過5月15日；如係委託會計師或其他合法代理人查核簽證申報者，得延長至5月31日。」、「營利事業未依規定期限，辦理未分配盈餘申報者，稽徵機關應即填具滯報通知書，送達營利事業，限於接到滯報通知書之日起15日內補辦申報；其逾限仍未辦理申報者，稽徵機關應依查得資料，核定其未分配盈餘及應加徵之稅額，並填具核定稅額通知書，連同繳款書，送達營利事業依限繳納；嗣後如經調查另行發現課稅資料，仍應依稅捐稽徵法有關規定辦理。」、「納稅義務人違反第71條及第72條規定，未依限辦理結算申報，但已依第79條第1項規定補辦結算申報，經稽徵機關據以調查核定其所得額及應納稅額者，應按核定應納稅額另徵10%滯報金。滯報金之金額，不得少於1,500元。」、「營利事業違反第102條之2規定，未依限辦理未分配盈餘申報，但已依第102條之3第2項規定補辦申報，經稽徵機關據以調查核定其未分配盈餘及應加徵之稅額者，應按核定應加徵之稅額另徵10%滯報金。滯報金之金額，不得少於1,500元。」分別為所得稅法第71條第1項、第72條第1項、第102條之2第1項、第2項、第102條之3第2項、第108條第1項及第108條之1第1項所明定。本件上訴人辦理88年度營利事業所得稅結算申報及87年度未分配盈餘申報，經被上訴人核准延期至89年5月31日辦理，上訴人遲至同年6月1日始完成申報，有上訴人88年度營利事業所得稅結算申報書及87年度未分配盈餘申報書附卷可稽，被上訴人對上訴人課徵營利事業所得稅部分，按核定之應納稅額加徵10%滯報金2,547,000元、保留未分配盈餘部分，按核定未分配盈餘數額另徵之稅額加徵10%滯報金160,409元，與上開規定，並無不合。原審判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，甚為明確，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無上訴人所指不適用法規、不備理由及違反平等原則、比例原則。本件上訴論旨，無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核難採憑，其上訴難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年7月28日
第五庭審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官黃淑玲法官侯東昇法官林文舟以上正本證明與原本無異中華民國94年7月29日
書記官莊俊亨