裁判字號：臺灣新北地方法院101年簡字第31號判決
裁判日期：民國101年11月28日
裁判案由：牌照稅
臺灣板橋地方法院行政訴訟判決101年度簡字第31號原告 張源平 被告新北市政府稅捐稽徵處代表人 黃育民 （處長）訴訟代理人 陳瀅年 上列當事人間牌照稅事件，原告不服新北市政府中華民國101年6月13日北府訴決字第1011563040號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用新台幣貳仟元由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件係屬不服行政機關所為新臺幣（下同）40萬元以下罰鍰處分涉訟，且裁處罰鍰金額為41362元，依行政訴訟法第229條第2項第2款規定應適用簡易訴訟程序。又本件簡易訴訟程序事件於民國101年9月6日前繫屬於臺北高等行政法院，於
101年9月6日修正行政訴訟法施行後尚未終結，且被告所在地為新北市板橋區，嗣臺北高等行政法院依行政訴訟法第229條第1項、行政訴訟法施行法第3條第1項第1款之規定，於101年9月13日以101年度簡字第503號裁定移送本院行政訴訟庭，合先敘明。
二、事實概要：原告所有00-0000號自用小客車、汽缸總排氣量1,497立方公分（下稱系爭車輛），於93年10月27日因逾期未檢驗，經監理機關依法註銷牌照，嗣於100年2月17日經查獲系爭車輛懸掛已註銷之車牌停放於新北市○○區○○路（公共道路）路邊停車格，而使用公共道路，被告機關爰依使用牌照稅法第28條第2項規定，按前次（97年3月23日）查獲系爭車輛使用公共道路之次日（即97年3月24日）至100年2月17日查獲日止應納稅額裁處2倍罰鍰計41362元。原告不服申請復查，未獲變更，再提起訴願，業經決定駁回，而提起本件行政訴訟。
三、原告起訴主張：㈠稅賦之開徵有實收與預收二種形式，如所得稅、營業稅、貨
物稅...等為實收制，房屋稅、地價稅、使用牌照稅...等為預收制。使用牌照稅應以課徵標的物（使用牌照）存在為前提，並於開徵年度期間計算該年度應預納稅額，倘經報停、繳銷或註銷牌照，則按其實際使用期間之日數計算之，餘額應全數退還。雖使用牌照稅法28條規定註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額二倍之罰鍰，即應依補稅金額計算罰鍰，惟查本件使用牌照稅已逾開徵期間，卻未待補稅金額確定後，即以連續數年之應納稅額總合二倍計算罰鍰，顯已逾越相關規定。按理未確定之補稅額，經計算後之罰鍰仍為未確定，此部分原告異議在卷，被告卻避而不答，顯有心虛不實之嫌。
㈡使用牌照稅查無與汽車燃料使用費徵收及分配辦法第6條第3
項規定相同之溯及既往之規定，被告卻違法連續合併數年度計算補稅金額，已違背相關法令，除非被告能證明原告數年間均有使用，否則自屬違法連續加重之處分，應自行撤銷原處分。
㈢舉發單（NO：FP0000000）係被告自行製作，顯非被告所抗
辯由第三人依行政程序法協助調查，實乃自行違反查緝程序取得之資料；其未載明製作之公務人員姓名，明顯不符合公文書製作格式。況且稽徵所人員配置及職掌工作範圍，法務與查緝人員之職務截然不同。法務人員超越職權恣意私下發動查緝製作舉發書，已逾越法務人員之執掌調查權範圍。縱使經過上級授權查緝工作，亦違反自身利益相衝突及行政中立原則。按程序法重於實體法之概念，違法之程序不得進行實體審查，需補正合法程序，始得進行實體審查。如若無法補正，則應撤銷原處分。
㈣公共水陸道路指公共之水陸交通路線。自此觀之更為明確，
汽車使用在非公共之水陸交通路線（如私人道路、停車場、教練場..等），即不符合處罰要件。本件非法調查之證據顯示為停車場，因屬交通設施，非公共之水陸交通路線，自不符合處罰要件；況且公共水陸交通路線之交通工具為動態，停車場內停放車輛為靜態，屬於無人使用狀態，二者間之論證不辯自明，且僅能臆測車輛曾移動過，至於移動情形如何（如拖吊、堆高機架高移置），尚需被告證明有人駕駛，始能證明使用註銷之牌照。正如同車內查獲毒品，仍需進一步證明有其他行為，始能處以製造、販賣、施打、運送等罪行。此違反論證法則之解釋，縱使下級機關反對亦無人解，懇請鈞院就此解釋進一步釋明，以解百姓之惑。
㈤財政部解釋未繳還註銷牌照，即有使用未繳還註銷牌照之嫌
，此解釋更加荒謬違反論證法則。若財政部之解釋無誤，何需訂定查緝程序？蓋凡經註銷未繳還註銷牌照者，一律補徵使用牌照稅及處罰二倍罰鍰即可，亦可多領罰鍰獎金以圖利自身。
㈥行政體系下之下級機關濫用行政資源，行使上級錯誤之解釋
，違反適用之法律，逾越調查權限並自行成案為裁罰，自不可期待上級機關坦承錯誤之決策，撤銷原處分；況且北府訴決法字第1011563040號函亦承認法有漏洞，不思建請修法改進，仍偏袒下級行政機關違反程序法、實體法及論證法則，顯有重大違失，訴願人自不服復查決定書之內容，特此請求撤銷原處分，以保障人民權益。
㈦原告起訴之聲明：撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），訴訟費用由被告負擔。
四、被告則辯稱：㈠按「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查
課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」稅捐稽徵法第30條第1項定有明文；次按「說明：二、依行政程序法第36條規定，有關證據之調查採職權進行主義，由行政機關依職權運用可掌握之資料來源，以闡明事實之存在或不存在，故其得使用之證據方法，原則上應不受限制。」，財政部96年7月24日台財稅字第09604739730號函所明釋。再按依使用牌照稅法第21條規定，使用牌照稅徵收期滿後，應由主管稽徵機關會同警察機關派員組織檢查隊，舉行車輛總檢查，並得由主管稽徵機關或警憲隨時突擊檢查，旨在發現車輛所有人所有之車輛有無違反使用牌照稅法規定之事實，並非限制主管機關職權行使之方法，復參諸使用牌照稅法第28條之立法目的，在防杜車輛所有人取巧逃漏牌照稅。是原告主張財政部援引行政程序法之調查程序顯已違反特別法優於普通法原則一節，顯對法令規定有所誤解。
㈡按行政主管機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係
闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用，有司法院釋字第287號解釋意旨可參。復依稅捐稽徵法第1條之1規定，財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。是以財政部函釋係財政部本於中央財稅主管機關之職權就稅法法規之疑義所為釋示，應自該等法規生效之日起有其適用，自得適用於本案。
㈢系爭車輛既經註銷牌照，惟仍經查獲懸掛牌照停放於新北市
○○區○○路○道路收費停車格，且其停放地點係為公共使用之水陸交通路線，係屬公共道路之一種態樣，自屬使用牌照稅法第28條使用公共水陸道路之情形，並不以行駛公共道路被查獲為要件。
㈣被告答辯之聲明：駁回原告之訴，訴訟費用由原告負擔。
五、本院之判斷：㈠按「使用公共水陸道路之交通工具，無論公用、私用或軍用
，除依照其他有關法律，領用證照，並繳納規費外，交通工具所有人或使用人應向所在地主管稽徵機關，請領使用牌照，繳納使用牌照稅。」、「交通工具所有人或使用人對已領使用牌照之交通工具，不擬使用者，應向交通管理機關申報停止使用，其已使用期間應納稅額，按其實際使用期間之日數計算之；恢復使用時其應納稅額，按全年稅額減除已過期間日數之稅額計算之（第1項）。交通工具未經所有人或使用人申報停止使用者，視為繼續使用，仍應依法課徵使用牌照稅（第2項）。」、「使用牌照稅徵收期滿後，應由主管稽徵機關會同警察機關派員組織檢查隊，舉行車輛總檢查，並得由主管稽徵機關或警憲隨時突擊檢查。」、「報停、繳銷或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」為使用牌照稅法第3條第1項、第13條、第21條及第28條第2項所明定。
㈡按財政部分別於88年6月24日台財稅第000000000號函釋：「
主旨：車輛經監理機關吊銷及逕行註銷牌照後行駛公路被查獲，其查獲年度及以前年度，均應依使用牌照稅法第28條規定補稅處罰。說明：二、…但經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，由於車輛所有人未辦理報停及繳回牌照，與一般車輛無異，仍可照常懸掛牌照行駛公共道路，為防杜取巧逃漏，類此經監理機關吊銷或逕行註銷牌照之車輛，其行駛公路被查獲，自應比照未申報停止使用車輛，依照本部84年6月15日台財稅第000000000號函釋規定，其查獲年度以外之其餘年度亦應予以補稅處罰。」、88年8月4日台財稅第000000000號函釋：「逾期未完稅車輛在公共道路上『停車』或『臨時停車』被查獲有道路交通管理處罰條例第55條或第56條規定情事者，仍應按使用牌照稅法第28條規定處罰。」、89年8月2日台財稅第0000000000號函釋：「主旨：逾期檢驗被註銷牌照之車輛，嗣後因違規行駛被查獲，其查獲年度使用牌照稅應補徵至最後一次查獲日止。說明：....二、對該類車輛於查獲年度本稅應補徵至何日雖無明確規定，惟目前各監理所（站）受理逾期檢驗被註銷牌照之車輛，於查獲違規行駛辦理號牌繳回執行註銷手續業務，皆以該車已入案最後一次違規日作為汽車燃料使用費之計徵迄日。為期使用牌照稅與汽車燃料使用費作法一致，此類車輛於查獲年度使用牌照稅應補徵至最後一次查獲日。」、94年5月17日台財稅字第09404527280號函釋：「車輛因逾期檢驗被註銷牌照，又行駛公共道路經查獲，其註銷牌照前已合法送達之欠稅，應按使用牌照稅法第28條第1項規定，除補稅外並處以應納稅額1倍之處罰；另自註銷牌照日起至最後一次違規日期間之稅額，應依同法條第2項規定，除補稅外，並處以應納稅額2倍之罰鍰。」，係財政部本於主管機關地位就適用使用牌照稅法第28條第1、2項所為釋示，其為闡明法規之原意，核與使用牌照稅法第28條第1、2項立法意旨相符，並未逾越法律規定，自得適用。
㈢查原告所有系爭車輛於93年10月27日因逾期未檢驗經監理機
關註銷牌照，前於97年3月23日遭查獲系爭車輛懸掛已註銷之車牌使用公共道路後（經裁罰及補繳應納牌照稅確定在案）；又系爭車輛於100年2月17日再度經查獲懸掛已註銷車牌使用停放於新北市○○區○○路段之路邊停車格之事實，為兩造所不爭執，且有裁決書查詢資料、代違反道路交通管理事件通知單、舉發單（單號：FP0000000）、查獲案件停車格明細查詢（影本）可稽（見原處分卷）；又被告因而認定原告自97年3月24日起至100年2月17日止使用已註銷牌照之交通工具即系爭車輛使用公共水陸道路經查獲之事實，而依使用牌照稅法第28條第2項規定，責令原告補繳納該期間之使用牌照稅額（97年3月24日至97年12月31日之應納稅額為5505元、98、99年之應納稅額各為7120元、100年1月1日至100年2月17日止應納稅額為936元，合計20681元）之行政處分，原告並未有申請復查或提起訴願救濟程序；甚者，原告業已於101年3月27日全數繳納在案，此有繳稅歷史查詢單在卷可稽（見本院卷第20頁），則原告違章事實，至屬明確。從而，原處分依使用牌照稅法第28條第2項規定及前開財政部函釋，按原告前次違章被查獲日之次日即97年3月24日起至100年2月17日查獲日止之應納牌照稅額（合計20681元）予以裁處2倍罰鍰計41362元即如原處分，於法並無違誤。惟原告主張略以：被告查緝方式，違反特別法優於普通法原則；除非使用牌照稅法與汽車燃料使用費有相同規定，始得跨年度連續處罰；財政部擴張解釋使用公共水陸道路含停車場內停放車輛，違反使用牌照稅法第28條第2項規定；及應納稅額尚未確定，罰鍰自屬仍未確定等語。被告則辯稱如前所述。是本件爭執點，在於：
㈠被告是否有違反使用牌照稅法第21、22條規定查緝方式？㈡原告系爭車輛停置於新北市○○區○○路段之停車格，是
否構成使用牌照稅法第28條第2項規定使用公共水陸道路之要件？㈢被告裁處原告查獲前之97至100期即自97年3年24日起至10
0年2月17日止應納稅額二倍罰鍰有無違法？㈣經查：
⑴按道路交通管理處罰條例第17條第1項：「汽車不依限期
參加定期檢驗或臨時檢驗者，處汽車所有人新台幣900元以上1800元以下罰鍰；逾期一個月以上者並吊扣其牌照，至檢驗合格後發還，逾期六個月以上者，註銷其牌照。」，原告系爭車輛於93年10月27日因不依限期參加定期檢驗，且逾期六個月以上，而被註銷其牌照，此為兩造所不爭執之事實，且有系爭車輛之車籍資料在卷可稽。又系爭車輛懸掛已被註銷車牌，被查獲於97年3月23日因懸掛已被註銷車牌而使用公共水陸道路，經被告依使用牌照稅法第28條第2項規定，於98年12月11日裁處罰鍰及責令補稅確定在案，而原告已補應繳納之使用牌照稅額至97年3月23日止，此有同日北稅法字第0980144940號裁處書及繳費明細表可稽（見原處分卷第41、65頁）。本次系爭車輛再度懸掛已被註銷車牌，而被查獲於100年2月17日使用公共水陸道路之事實，已如前述，則原告系爭車輛前於97年3月23日使用公共水陸道路，復至本次100年2月17日被查獲使用公共水陸道，且原告並未繳回牌照，仍懸掛已被註銷車牌使用（原告更未有申報停止使用）之情事，被告前認定原告自97年3月24日起至100年2月17日止繼續使用，則被告依使用牌照稅法第28條第2項規定，責令原告補繳納該期間之使用牌照稅額（97年3月24日至97年12月31日之應納稅額為5505元、98、99年之應納稅額各為7120元、100年1月1日至100年2月17日之應納稅額為936元，合計20681元）之行政處分，原告並未有申請復查或提起訴願救濟程序；甚者，原告業已於101年3月27日全數繳納在案，此有繳稅歷史查詢單在卷可稽（見本院卷第20頁），況原告並未就此積極有利之事實（按即指被告責令原告補此期間之牌照稅處分尚未確定之事實）舉證以實其說，顯見被告責令原告補繳上開期間之牌照稅額，業經確定在案，應可認定。是原告主張就被告責令原告補繳上開期間牌照稅額，尚未確定云云，容有誤會，要不可採。
⑵按行政訴訟以保障人民權益為目的，惟其審判權限，乃以
「確保國家行政權之合法行使」（行政訴訟法第1條參照）之方式行之。是行政法院於審判上之職權調查權限，除法律有特別規定者外，乃在確保行政機關依法行政之前提下，就行政機關所應（得）適用法令之構成要件事實之調查與認定是否合法之爭議（訴訟標的）範圍內，依職權調查事實、證據，行政法院於審判時，原則上並無就個案一切相關原因事實，具有排除行政機關於行政程序及行政救濟程序所應（得）適用法令之授權與限制之廣泛職權調查權限，俾免混淆行政法院與行政機關之功能，以符憲法上權力分立原則（最高行政法院98年8月份第2次庭長法官聯席會議決議參照）。又行政處分除自始無效外，在未經撤銷、廢止或未因其他事由而失其效力前，其效力繼續存在。又有效之先前行政處分成為後行政處分之構成要件事實之一部分時，則該先前之行政處分因其存續力而產生構成要件效力。再者，當事人如以後行政處分為訴訟客體，而非以有效之先前行政處分為訴訟客體，提起行政訴訟時，則該先前行政處分之實質合法性，並非該受訴行政法院審理之範圍（最高行政法院97年判字第1086號判決要旨參照）。
⑶承前所述，被告認定原告自97年3月24日起至100年2月17
日止已註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲之事實，而依使用牌照稅法第28條第2項規定，責令原告補繳納該期間使用牌照稅額（合計20681元）之行政處分，業經確定且原告已全數補繳在案，揆諸上開說明，則就原告自97年3月24日起至100年2月17日止已註銷牌照之交通工具（系爭車輛）使用公共水陸道路經查獲之構成要件事實，既經前開行政處分確定在案，具有存續力而產生構成要件效力，原告自不得再為爭議。則本件自不得再為審究原告自97年3月24日起至100年2月17日止已註銷牌照之交通工具（系爭車輛）使用公共水陸道路經查獲之事實範圍，應可認定。
⑷況按使用牌照稅法第2條第1款規定：「公共水陸道路：指
公共使用之水陸交通路線。」。又所謂路肩係指路基有效寬減除車道寬及行車分隔設施寬所餘兩側之路基面；所謂路面係指承受車輛行駛部分，在路基上以各種材料鋪築之承受層，公路用地使用規則第3條第1項第4款、第8款分別定有明文。再依臺灣省市區道路管理規則第1條規定：「本規則依市區道路條例第32條規定訂定之。」、第2條第1、2、3款規定：「路基：指承受路面、路肩之土壤部分。
」、「路面：指路基上供車輛及行人通行，以各種材料舖築之承受層。」、「路肩：指路基淨寬減除路面寬度，所餘之路基面。」，又道路交通標誌標線號誌設置規則第183條規定：「路面邊線，用以指示路肩或路面外側邊緣之界線。其線型為白實線，線寬為15公分，整段設置。」。
準此以觀，市區道路路○○路面邊線（線型為白實線，線寬為15公分。）○○○區○路○○路肩，而路面為供車輛行駛之用等，極其明確，應可認定。再按汽車在同向二車道以上之道路（車道數計算，不含車種專用車道、機車優先道及慢車道），除應依標誌或標線之指示行駛外，並應遵守下列規定：...(5)除準備停車或臨時停車外，不得駛出路面邊線或跨越兩條車道行駛，道路交通安全規則第98條第1項第5款定有明文。及停車場法第2條第2款規定：「本法所用名詞定義如左：....二、路邊停車場：指以道路部分路面劃設，供公眾停放車輛之場所。」。及土地法第213條第1項第1款規定：「因左列各款之一，得為保留征收。一、開闢交通路線。....」，基此規定，足見路邊停車場當然包含在交通路線範圍內，事屬至明之理。從而，市區道路○路邊停車場，自係供公共使用之（陸）交通路線，則使用牌照稅法第2條第1款所規定之公共水陸道路，並未排除路邊停車場在內，應可認定。本件原告既經查獲懸掛已被註銷之車牌，停放於新北市○○區○○路段之路邊停車格事實，已如前述，揆諸上開說明，被告所為自屬符合使用牌照稅法第28條第2項所規定之使用公共水陸道路。是原告主張：路邊停車場並不屬於公共水陸道路云云，核屬無據，要不可取。
⑸甚者，按使用牌照稅法第28條第2項規定：「報停、繳銷
或註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額二倍之罰鍰。」，係明文規定：「使用公共水陸道路」，並非規定「行駛」於公共水陸道路，則原告系爭車輛既停放於新北市○○區○○路段（公共道路）路邊停車格內，自屬「使用」之情事。是原告辯稱：停車屬靜態，但並未有動態之行駛於公共水陸道路云云，亦有誤會，不足為憑。原告復主張係停於住家附近之路邊，非屬公共水陸之道路，係被道路整修施工單位移至上開地點云云。但查依中和區公所101年1月9日函及信德工程股份有限公司101年1月19日函（原處分卷第54、59頁），並未有移動原告系爭輛之事實。是原告上開之主張，尚乏依據，要不可取。
⑹末按使用牌照稅法第21條規定：「使用牌照稅徵收期滿後
，應由主管稽徵機關會同警察機關派員組織檢查隊，舉行車輛總檢查，並得由主管稽徵機關或警憲隨時突擊檢查。」、同法第22條規定：「檢查人員執行職務時，應佩帶臂章。主管稽徵機關人員，應由各主管稽徵機關核發檢查證，以資證明。」，旨在依人力動態查緝方式，發現車輛所有人所有之車輛有無違反使用牌照稅法規定之事實，並非限制主管機關職權行使之方法。此要係因有關人力動態檢查之規定（動態查緝方式影響人民之權益重大，行政程序自有較嚴格規範之必要。），並未限制被告機關不得以靜態查緝之方式（靜態查緝方式較不會影響人民之權益，行政程序無予嚴格規範之必要性。），作為發現車輛所有人所有之車輛有無違反使用牌照稅法規定之事實。又使用牌照稅法第28條第2項規定：「註銷牌照之交通工具使用公共水陸道路經查獲者，除責令補稅外，處以應納稅額2倍之罰鍰。」之立法目的，在防杜車輛所有人取巧逃漏牌照稅，則有關如何查獲證據之調查，行政機關本得基於職權調查（行政程序法第36條規定），並不受當事人主張之拘束，其得使用之證據方法，除法有明文規定禁止或有違反一般行政程序法則外，原則上並不受限制。況「稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或個人進行調查，要求提示有關文件，或通知納稅義務人，到達其辦公處所備詢，被調查者不得拒絕。」，稅捐稽徵法第30條第1項亦有明文規定。本件原告系爭車輛停放屬於公共水陸道路之路邊停車格，被告以代違反道路交通管理事件通知單作為查獲之證據，且被告機關以此方式查獲原告有違章（使用牌照稅法第28條第2項規定）之事實，依行政程序法第103條第5款規定（行政處分所根據之事實，客觀上明白足以確認者。）及行政罰法第42條第6款規定（內容同上），於裁處如原處分之前，未給予原告陳述意見之機會，於法並無違誤。又使用牌照稅法並未規定舉發程序，被告雖有制作舉發單，但此係被告內部單位為處理本件行政處分之行政作為方式，不因制作舉發單係被告內部單位人員是否為法制單位或稽查單位或其他單位人員即逕認違法；就原處分程序，原告行政程序權之保障在於被告行政處分之過程及行政處分後之救濟程序，而原處分之裁罰過程並未違法，且原告亦就原處分依法提出復查、訴願及本件行政訴訟程序，顯就原告程序上均予充足之保障。準此以觀，原告主張：被告違反使用牌照稅法之查緝方式，及舉發程序違法云云，亦有誤會，要不可取。
六、綜上所述，原告主張均乏依據，要不可取。原告確有自97年3月24日起至100年2月17日止，懸掛已註銷車牌之交通工具（系爭車輛）使用公共水陸道路經查獲之事實，則原處分依使用牌照稅法第28條第2項規定，按原告前次違章被查獲日之次日即97年3月24日起至本次100年2月17日查獲日止之應納牌照稅額（合計20681元）予以裁處2倍罰鍰計41362元即如原處分，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定均予以維持，核無不合。原告徒執前開情詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件第一審裁判費為2千元，應由原告負擔，爰確定第一審訴訟費用額如主文第2項所示。
八、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第104條、第98條第1項前段、民事訴訟法第87條第1項，判決如主文。
中華民國101年11月28日
行政訴訟庭法官李行一上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書（均須按他造人數附繕本）。上訴理由應表明關於原判決所違背之法令及其具體內容，或依訴訟資料可認為原判決有違背法令之具體事實。併應繳納上訴費新台幣3千元。
書記官林怡君中華民國101年11月28日