裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第5631號判決
裁判日期：民國91年08月08日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第五六三一號
原告聯合利華股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人 周竹君 律師
幸大智律師丙○○（會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年七月十八日台財訴字第○八九○○七三八二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失新台幣（下同）七○、八五四、三八四元、研究與發展支出三三、○一七、三三八元及前五年核定虧損扣除額二○、八九六、○九六元，經被告初查結果，以原告列報其他損失中一一、○一八、九九○元係銷貨退回準備上期結列本期已實現損失，原告未提示銷貨退回憑證及存貨帳沖回情形資料，乃否准認列；又原告與外國公司簽訂技術合作契約，原告無須專門研發配方支出，且本年度研究報告重在測試，非屬研究發展投資抵減範疇，予以剔除一○、九○一、七八一元，原告列報公元兩千年資訊年序問題所發生之經費，係分攤全球費用不屬抵減範圍及購置軟硬體設備未檢具舊有供應商或資策會等機關證明，予以剔除二○、一二六、一四一元，核定原告本期研究發展支出金額為一、九八九、四一六元；另以原告於八十三年六月三十日為合併後之存續公司，而所列報之虧損扣除額係原告八十二年度虧損未扣抵數，乃否准抵減。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原核課處分、復查決定及訴願決定除其他損失新台幣一一、○一八、九九○元部分外，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：㈠原告主張之理由：
⒈研究與發展支出部分：
①公元兩千年資訊年序問題所生費用部分：
⑴按「：：：硬體、軟體設備購置成本，應檢附之證明文件：一、購置清單
。二、付款憑證影本。三、汰換設備與新購設備對照表或足以證明汰換與新購設備間彼此關聯性文件，並應檢具足資證明舊有設備無法符合Ｙ２Ｋ之證明文件，例如舊有供應商、財團法人資訊策進會、中國生產力中心或其他專業機構出具之證明文件、已在媒體公開之技術資料等。四、改善計劃及紀錄或報告。五、其他相關文件。」，為公司處理公元兩千年資訊年序問題之支出適用投資抵減作業要點（以下簡稱抵減作業要點）附表所明定。依其文義解釋而論，抵減作業要點所言應檢具之證明文件，例如舊有供應商、財團法人資訊策進會、中國生產力中心或其他專業機構出具之證明文件、已在媒體公開之技術資料等僅為例示，而非列舉。
⑵查原告已於八十六年度間分別向天剛資訊股份有限公司、荷商戴爾電腦股
份有限公司台灣分公司，以及友展科技股份有限公司等專業之電腦廠商購置硬軟體成本總計九、三○五、三二一元，係為解決公元兩千年資訊年序問題，此由前揭廠商於其所出具之證明文件上亦載明：「本公司（荷商戴爾電腦股份有限公司）於八十六年十一月十八日、十九日出售共計電腦八十三台與聯合利華股份有限公司，係該公司為解決公元兩千年資訊年序問題所作的電腦汰換更新，特出此證明。」、「不相容於Ｙ２Ｋ（Y2KCom--pliance：No）」等字樣即明，就此，原告於復查時提示相關之購置清單、憑證影本、改善計劃及紀錄或報告等文件，符合抵減作業要點之規定。⑶被告所辯略以原告無法提供舊供應商或資策會等機構出具舊有設備無法符
合Ｙ２Ｋ之證明文件，否准認列系爭金額，惟被告並未陳明荷商戴爾電腦股份有限公司等電腦專業廠商何以非屬前揭抵減要點所稱「專業機構」，及其出具之證明為何不生效力。
⑷退而言之，原告於八十四年度起即陸續對Ｙ２Ｋ危機展開行動方案，並曾
應經濟部工業局之邀請參與「Ｙ２Ｋ危機自動化機器專案研討會」，就原告解決Ｙ２Ｋ問題之經驗分享與業界大眾，原告針對公元兩千年資訊年序問題所作之努力為業界所共知並獲認同，為不爭之事實。惟原告因先於財政部八十七年度公布抵減作業要點之前，即著手進行相關設備之汰換工作，於行為時並無法得知應檢具舊有設備供應商所出具之證明文件，又待抵減作業要點公布後，舊有供應商業已結束營業，致原告難以取具相關之證明文件，非可歸責於原告。
②其他研究與發展支出部分：
⑴按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百
分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、：：：三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」，為行為時促進產業升級條例（以下簡稱促產條例）第六條第一項所明定；次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。：：：」，為公司研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法（以下簡稱投資抵減辦法）第二條所規定。究其立法意旨，實係「我國產業發展正面臨關鍵性轉變時機，如何在『國際化、自由化、制度化』及『提高國民生活品質』之經濟發展政策下全面促進產業升級：：：使我國邁入已開發工業化國家之林：：：故訂定促進產業升級條例及抵減辦法等相關法規，以配合未來產業發展及經濟轉型之需要。」，惟究竟何者方可稱為達到「國際化、自由化、制度化」及「提高國民生活品質」，且有助於我國產業升級者，實屬一抽象且無法明確量化、定義之概念。惟依前揭法令之規定及其立法意旨可知，促產條例之立法目的除係鼓勵我國廠商培養自身創新產品之研發能力外，亦鼓勵進行國際交流，擷取國際成功經驗，並以此為立基，更進一步從事產品之改良、創新與推展，包括各種新產品觀念上之構思、設計與檢討等，以達到國際化之目的。又促產條例中並未就研發支出之動機、緣起或範圍予以限制，受獎勵對象亦並非僅限於特定產業，且尚不以有無研發成果為認定依據（公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審查要點（以下簡稱審查要點）附表項目壹所規定。申言之，凡確實從事產品之創新、生產技術之改進等研發工作，並有助於提昇我國產品品質精緻化及國民之生活品質者，不論係電子科技產業或民生消費用品業，均得適用投資抵減辦法之優惠，實屬甚明。
⑵原告所從事之研發工作，係著重於產品配方之改良、變更，及材質之開發
、設計，所製造及銷售之產品，均為原告於本地自行研發並製造者，與他國相同品牌之產品截然不同，符合促產條例之獎勵範圍。被告所稱原告係針對「現有產品作部分添加物之修正測試工作」等語，與事實不符：
原告經營洗衣粉、洗髮精、化妝品、茶等各類個人及家庭清潔用品之製
造供應商，主要品牌包括白蘭、麗仕、旁氏、多芬、坎妮及立頓飲料等，為求提高所銷售產品之競爭力，原告設置有清潔劑研究發展、個人用品研究發展、包裝發展、食品發展等四個獨立之研發單位，長期持續投入產品之研發、創新工作。原告所從事之研發工作確屬產品之創新，並非僅為針對「現有產品作添加物之修正」而「無法對該配方作實質之變更」。
原告所生產銷售之產品均為化學合成物，就其性質而言，即使其組成成
分混合比例僅有些許差異，然經化學變化之後，即會對產品之特性及其穩定度有極大之影響；又假使化學成分之組成不變，其結果仍會因其添加順序之先後及攪拌過程中速度、溫度及溼度等因素改變而產生截然不同之結果。就產品特性而言，配方一經變更，其產品性質即會截然不同，且製造過程中之任一製造程序之改變將對其結果有重大之影響。至被告所稱「配方之修正、改良」並不會對產品產生「實質之變更」等語，顯係對化學物品及原告產品特性認知未盡完善，所致錯誤之推論，應予更正。
就原告所屬產業而言，原告之產品多為直接接觸人體使用之個人及家庭
清潔、保養用品等，因此就各地不同之人文、氣候及地理環境而言，其產品有強烈之地區特性，各國間同類型產品之屬性差異極大，原告並無法直接引進國外之現有產品即進行銷售。此係因國外產品之產品特性恐無法完全為本地消費者所接受，而產品特性影響原告之銷售，國外產品無法於本地之保存環境下維持產品穩定性。進一步言，原告除個人用品研究發展部門外，其他部門並未自國外獲得任何配方。就清潔劑研究發展部門而言，因歐美國家之菌種與人民使用清潔產品之習慣均與本地有明顯之差異，其產品效果並無法達到本地消費者之要求，故原告乃自行就本地之污染情形及洗滌習慣，從事產品配方之研發工作。換言之，就原告之產品性質而言，原告不可能自國外直接引進產品於本地進行銷售，而必須自行於本地進行配方之研發工作，且多數產品並未獲得國外之配方。
除配方之研發外，原告包裝部門亦需針對包裝之製造程序及方法進行研
發，為降低單位成本，原告產品之製造、填充工作均於國內進行，且原告並未自國外引進任何生產製造設備，而係採用本國之機器設備進行生產，故就本地可獲得之包裝製造技術及原料均異於歐美國家，原告斷無直接採用國外生產模式之可能性。又歐美地區之產品銷售量遠大於我國，故就規模經濟而言，其每單位產品之成本考量亦異於我國，若原告採用相同之生產模式，將使原告之產品價格喪失市場競爭力，故原告需就本地可獲得之製造技術及相關之成本，自行發展研發最適之生產流程，至為灼然。
⑶另原告於產品開發過程中所從事之相關測試工作，係屬功能性及安全性之
測試，符合前揭審查要點所示，屬研究發展範圍，被告誤認原告所從事之測試工作僅為一般量產前修正品質之測試工作，尚非實情：
「壹、研究發展支出：：：三、研究新產品之事實認定：：：：（三）
研究新產品階段中所發生之測試如屬原形開發之設計、檢討、功能、安全及耐久性等測試：：：應屬研究與發展之範圍。（四）引進新產品之後所從事之各種測試：：：係屬消費者測試，尚非屬研究與發展之範圍。」，為審查要點附表項目壹認定原則三所載明。有關功能、設計及安全等各種測試係屬新產品開發過中之必要工作，屬研發工作之一環。本件原告所從事之研發工作均係於新產品開發階段中所從事之有關功能、設計及安全等各種測試，依審查要點所載即屬研發之範圍。
被告辯稱原告之測試工作僅為「量產前修正品質之測試工作」，顯非實
情，蓋原告所為之測試工作，係研究新產品階段中、產品尚未開發完成時所發生之測試，而「量產前修正品質之測試工作」則係產品開發完成後，正式大量生產、銷售前之測試工作；就性質而言，原告之測試工作，屬產品開發過程中之設計、功能、安全及耐久性等測試，包括產品配方之改良、變更，及材質之開發、設計等，而「量產前修正品質之測試工作」係為提高產品製造之良率，就生產製造控制流程所為之測試、調整工作，兩者截然不同。
⒉前五年核定虧損扣除：
①按「公司組織之營利事業，會計帳冊部據完備，虧損及申報扣除年度均使用
第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。
」、「：：：合併後存續之公司：：：自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該管稽徵機關查帳核定之虧損。」，分別為所得稅法第三十九條及財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函（下稱六十六年函釋）之規定。本件原告於八十三年度吸收合併國聯股份有限公司及台灣旁氏股份有限公司，為合併後之存續公司，並無財政部六十六年函釋之情節，此亦為原查所不爭，故原告列報前五年核定虧損扣除額二○、八九六、○九六元，於前揭法令規定，並無違誤。
②另查「：：：若公司合併者，則應以核定基準時為準，更始計算合併後公司
之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函與上開法條規定之意旨相符，與憲法並無牴觸。至公司合併應否給予租稅優惠，則屬立法問題。」，為司法院釋字第四二七號解釋所揭櫫，係針對財政部六十六年函釋中「不得扣除因合併而消滅公司之虧損」該爭點之所為之釋示，正面肯認其與憲法並無牴觸，然並未排除合併公司於合併前之虧損，仍有以立法手段給予優惠適用之可能。被告之核課處分，顯不當擴大釋字第四二七號解釋之範圍，故原告列報之前五年核定虧損扣除額，自宜予以核認。
㈡被告答辯之理由：
⒈研究與發展支出部分：
①研究與發展支出：
⑴按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百
分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額：當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、：：：三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。：：：前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」，為促產條例第六條第一項及第二項所明定；次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。
四、供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金或維護費用。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。：：：」，為投資抵減辦法第二條所規定。
⑵原告訴稱其公司內部設有清潔劑、個人用品、包裝發展、食品發展等四大
研發部門，從事研發工作，成果豐碩等語。惟查投資抵減辦法第二條第一款規定，研究發展單位專業研究人員之薪資，固得列為研究與發展支出，適用投資抵減，惟須屬研究與發展單位之支出始可，所謂研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然必立於生產之部門以外，從事超乎既有技術水準之研創、開展，有助於產業升級者，始足當之。原告雖設置包裝發展、清潔劑發展、個人用品發展等部門從事研發工作，惟依原告提示之組織系統圖，上開發展部門，乃屬生產協理下設置，縱於技術水準有所改進，有助於事業，仍不能謂為研究發展單位，自不合以研究發展單位支出列報為投資抵減項目（最高行政法院八十九年度判字第十七號判決亦同此見解），乃原告竟予以列報抵減，自非所許，原告此部分主張尚非足採。
⑶原告訴稱其雖與國外公司簽訂技術合作契約，由國外公司提供技術，然國
人喜好與西方各國殊異，故雖已取得國外之技術，仍須針對國人喜好、國內氣候、人文、環境，進行各種產品之研究調查、調整配方及研發新產品，並加以各種測試，應屬研究發展範圍，符合投資抵減項目等語。惟查，原告依技術合作契約，按全部產品銷售額，包括原告所稱本地產品白蘭洗衣粉等系列產品，給付一定比例之技術權利金予原告所從事之研發工作，係著重於產品配方之改良、變更，及包裝材質之開發設計，尚非研究新產品，且依原告檢附之研究報告著重於產品測試，係對引進新產品之後所從事之安全性、耐久性測試，屬消費者測試，尚非屬研究與發展範疇。
②公元兩千年資訊年序問題所生費用部分：
⑴按「公司自八十六年一月一日起至八十七年十二月三十一日止，為處理公
元兩千年資訊年序問題所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。有關得適用投資抵減之經費項目、支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」、「：：：硬體、軟體設備購置成本，應檢附之證明文件：一、購置清單。二、付款憑證影本。三、汰換設備與新購設備對照表或足以證明汰換與新購設備間彼此關連性文件，並應檢具足資證明舊有設備無法符合Ｙ２Ｋ之證明文件，例如舊有設備供應商、財團法人資訊策進會、中國生產力中心或其他專業機構出具之證明文件，已在媒體公開之技術資料等。四、改善計畫及紀錄或報告。五、其他相關文件。」，為投資抵減要點第二點及附表所明定。
⑵按投資抵減要點第二點及附表明定：「硬體、軟體設備購置成本，應檢附
：：：三、汰換設備與新購設備對照表或足以證明汰換與新購設備間彼此關連性文件，並應檢具足資證明舊有設備無法符合Ｙ２Ｋ之證明文件，例如舊有設備供應商、財團法人資訊策進會、中國生產力中心或其他專業機構出具之證明文件，已在媒體公開之技術資料等。：：：」，本件原告自行購置軟、硬體設備支出部分，因無法提示舊供應商或資策會等機構出具舊有設備無法符合Ｙ２Ｋ之證明文件，被告否准適用投資抵減，核與首揭投資抵減要點及附表規定，並無不合。原告於九十一年五月二十七日準備程序庭中，所提示之「Ｙ２Ｋ危機自動化機器專案研討會手記」，經查係原告員工 康之政 於八十七年六月二十六日Ｙ２Ｋ危機自動化機器專案研討會之演講紀錄，尚非投資抵減要點規定應檢附之證明文件。原告未能提示舊供應商或資策會等機構出具舊有設備無法符合Ｙ２Ｋ之證明文件，空言主張，並無足採。
⒉前五年核定虧損扣除額部分：
①按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，
會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，為所得稅法第三十九條所明定；又「依所得稅法第三十條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。
公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損。」，財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋有案；次按「：：：同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。
財政部中華民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函與上開法條規定之意旨相符，與憲法並無牴觸。」，為司法院釋字第四二七號解釋甚明。
②本件原告列報前五年虧損扣除額二○、八九六、○九六元部分，被告初查以
原告於八十三年六月三十日為合併後之存續公司，而所列報之虧損扣除額係原告八十二年度虧損未扣抵數，乃依司法院釋字第四二七號解釋，否准抵減。原告不服，主張其係合併後之存續公司，並無財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋之適用，依法應得扣除以前年度核定之虧損等語，申經被告復查決定以「司法院解釋憲法，並有統一解釋法律及命令之權，為憲法第七十八條所明定。其所為之解釋，自有拘束全國各機關及人民之效力，各機關處理有關事項，應依解釋意旨為之，違背解釋之判例，當然失其效力。：：：」為司法院釋字第一八五號解釋所載明，被告依司法院釋字第四二七號解釋意旨：「：：：同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損：：：。」，否准原告前五年核定虧損未扣除額二○、八
九六、○九六元，並無不合。至原告訴稱所得稅法修正草案第三十九條第二項，擬增訂合併後存續或另立之公司得扣除合併前之虧損，財政部訴願決定除持與被告相同之論見外，並以該草案既未經立法院三讀通過及總統令公布，尚無適用之餘地。
理由
一、按「為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額：當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、：：：三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。：：：前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額百分之五十為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」，為促產條例第六條第一項及第二項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、研究發展單位專業研究人員之薪資。二、生產單位改進生產技術或提供勞務技術之費用。三、供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。四、供研究發展單位研究用儀器設備之購置成本。五、專供研究發展單位用建築物之折舊費用、租金或維護費用。六、專為研究發展購買之專利權、專用技術及著作權之當年度攤折費用。但按產品生產或銷售數量、金額支付一定比例之價款或定期支付一定金額之價款不包括在內。七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。：：：」，亦為投資抵減辦法第二條所規定。又按「公司自八十六年一月一日起至八十七年十二月三十一日止，為處理公元兩千年資訊年序問題所發生之經費，視同研究發展支出，依投資抵減辦法規定適用投資抵減優惠。有關得適用投資抵減之經費項目、支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表。」、「：：：硬體、軟體設備購置成本，應檢附之證明文件：一、購置清單。二、付款憑證影本。三、汰換設備與新購設備對照表或足以證明汰換與新購設備間彼此關連性文件，並應檢具足資證明舊有設備無法符合Ｙ２Ｋ之證明文件，例如舊有設備供應商、財團法人資訊策進會、中國生產力中心或其他專業機構出具之證明文件，已在媒體公開之技術資料等。四、改善計畫及紀錄或報告。五、其他相關文件。」，分別為投資抵減要點第二點及附表所明定。再按「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第七十七條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前五年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」，為所得稅法第三十九條所明定；又「依所得稅法第三十條規定意旨，公司組織之營利事業前三年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前三年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前三年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損。」，復經財政部六十六年九月六日台財稅第三五九九五號函釋在案；另按「：：：同法第三十九條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國六十六年九月六日台財稅字第三五九九五號函與上開法條規定之意旨相符，與憲法並無牴觸。」，司法院大法官會議著有釋字第四二七號解釋。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他損失七○、八五四、三八四元、研究與發展支出三三、○一七、三三八元及前五年核定虧損扣除額二○、八九六、○九六元，經被告初查結果，其他損失中一一、○一八、九九○元予以剔除，原告遞經復查及訴願程序，未就該部分起訴，茲就研究與發展支出及前五年核定虧損扣除額部分分述如下：
㈠本件研究與發展支出部分，原告雖主張其設有清潔劑、個人用品、包裝發展、食
品發展等四大研發部門，從事研發工作等語，惟查研究發展單位專業研究人員之薪資固得列為研究與發展支出，適用投資抵減，惟以係研究與發展單位之支出始有適用可言；且所謂研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者，始足當之。經查原告上開發展部門係列屬於生產協理之下，是否得認係研究發展單位，本有存疑；且原告迄未提出任何研究發展計畫與研究報告，自啟人疑竇；參以原告雖與國外公司簽訂技術合作契約，然其仍須按全部產品銷售額，包括原告所稱本地產品白蘭洗衣粉等系列產品，給付一定比例之技術權利金予原告所從事之研發工作，是原告產品既已銷售，即非研發新產品，所為研究報告縱係對引進新產品之測試，亦與研發新產品有間，尚不得據此即逕謂為係研究與發展支出，從而被告以其非屬研究發展投資抵減範疇而予以剔除一○、九○一、七八一元即非無據。至公元兩千年資訊年序問題所生費用部分，原告就其所自行購置軟、硬體設備之支出，因未提示舊供應商或如資策會等專業機構所出具舊有設備無法符合Ｙ２Ｋ之證明文件，故原告是否有汰換舊設備而予以購置新購設備之必要，即不無疑問。況原告所提「Ｙ２Ｋ危機自動化機器專案研討會手記」僅係原告員工之演講紀錄，此外原告並未提出任何積極證據以實其說，自難信為實在，從而被告以原告所列報公元兩千年資訊年序問題所生費用部分，係分攤全球費用不屬抵減範圍，及其購置軟、硬體設備未檢具舊有供應商或資策會等機關證明，而予以剔除二○、一二六、一四一元，自非無憑。
㈡前五年核定虧損扣除額部分，經查原告乃八十三年六月三十日合併後之存續公司
，而所列報之虧損扣除額係原告八十二年度虧損未扣抵數，即其於可扣抵期間內有發生公司合併之情形，第以所得稅法第三十九條但書規定旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，依司法院大法官會議釋字第四二七號解釋，自應更始計算合併後公司之盈虧，而不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，是被告否准原告抵減前五年核定虧損未扣除額二○、
八九六、○九六元，並無不合。綜上所述，本件被告所為處分，揆諸首揭法條規定及解釋，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告之訴難認有理由，自應予以駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年八月七日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官鄭忠仁
法官楊莉莉法官林育如右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年八月八日
書記官林如冰