裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第754號判決
裁判日期：民國92年10月31日
裁判案由：申請抵繳遺產稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第七五四號
原告己○○
丙○○○丁○○乙○○戊○○原告兼共同訴訟代理人甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人庚○○局長訴訟代理人壬○○
辛○○右當事人間因申請抵繳遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十八日台財訴字第０九二０００一五六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告之父即被繼承人 沈金木 於民國（下同）八十五年四月五日死亡，原告於八十五年七月三日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）六七、
一二四、七０一元，遺產淨額為四六、八四八、七０一元，應納稅額為一三、六
六八、四五七元。嗣經原告提起行政救濟確定後，變更遺產淨額為四一、八四八、七０一元，應納稅額為一一、六一八、四五七元，行政救濟加計利息為五四０、四九六元及滯納金五八、０九二元，合計一二、二一七、０四五元。原告申請以被繼承人所遺留台南縣新營市○○段七三六之一地號等八筆土地抵繳應納稅額
七、四五０、０００元，餘四、七六七、０四五元則分十二期以現金繳納，亦經被告核准並於九十一年三月二十日繳清在案（上開抵繳稅款之八筆土地，業於八十九年十二月二十一日辦妥移轉為國有登記）。嗣原告復於九十一年六月二十六日補報被繼承人尚遺留台南縣新營市○○段八八八之一及八八八之三地號等二筆公共設施保留地，並於九十一年八月十三日申請將上開准予部分實物抵繳之核准處分撤銷，改以該二筆補報之土地抵繳本案應納稅額，併請求退還已納稅額及取回原抵繳土地，經被告以九十一年十月七日南區國稅南縣徵字第０九一００二一八三八號函予以否准。原告不服，提起訴願，遭決定駁回；遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告應依原告九十一年八月十三日之申請，作成准予原告以台南縣新營市○○段八八八之一及八八八之三地號土地，抵繳遺產稅，並退還已繳納之遺產稅現金部分四百七十六萬七千零四十五元及將原准抵繳並完成移轉登記之同前段七三七之三地號土地移轉登記予原告及訴外人 沈保成 等七人之行政處分。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造主張之爭點：
一、原告起訴意旨略以：
（一）被告所核發之遺產稅核定通知書，既明列其他公共設施保留地及申報遺產稅時漏報之金融儲金，卻獨漏台南縣新營市○○段八八八之一及八八八之三地號等二筆公共設施保留地（下稱系爭土地），致原告誤認被繼承人所有遺產已經被告查列完成，且地籍資料為政府機關所監管，必經被告所查證，顯見被告有未善盡告知義務之過失；又查系爭二筆土地係十二米既成道路，被繼承人並無留下相關資料，在無資料佐證下，實難得知該幾十年之既成道路仍屬私有土地，且近八十五年前之最後一次地價申報資料中，亦未記載該等土地，原告以其餘公共設施保留地辦理抵繳，係肇因被告過失所為之錯誤，不可歸責於原告。
（二）遺產中有多少不動產需要申報遺產稅，應由被告負提供資訊於原告之責任，本案被告對系爭土地並未於遺產核定通知書中提及，原告原申請抵繳之意思表示即有錯誤，為此撤銷原來申請抵繳錯誤之意思表示，改以後來新發現之系爭土地另行申請抵繳，應無不合。
二、被告答辯意旨略以：
（一）原告之父即被繼承人沈金木於八十五年四月五日死亡，原告於八十五年七月三日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為六七、一二四、七０一元，遺產淨額為四六、八四八、七０一元，應納稅額為一三、六六八、四五七元。嗣繼承人沈保成以另一繼承人 沈陳敏 為重度殘障者，及遺產中台南縣新營市○○段七三六之一、之九、之十一地號等三筆土地，雖為都市計畫住宅區內，但實際為水利用地，申請准予列入扣除額，案經被告以八十五年十二月二日南區國稅法字第八五０八九四三八號復查決定，准予追認殘障扣除額五、０００、０００元，土地部分仍維持原核定。原告不服，提起訴願，經財政部以八十六年八月二十三日台財訴字第八六００三七四二四號訴願決定駁回，因未依法提起行政訴訟而告確定在案。嗣行政救濟確定後，變更遺產淨額為四一、八四八、七０一元，應納稅額為一一、六一八、四五七元，行政救濟加計利息為五四０、四九六元及因訴願逾期提供擔保應加徵滯納金五八、０九二元，合計一二、二一
七、０四五元。原告申請以被繼承人所遺台南縣新營市○○段七三六之一、之
八、之九、之十、之十一、七三七之三、八八八之二十四及八八八之四十五地號等八筆土地抵繳應納稅額七、四五０、０００元，餘四、七六七、０四五元則分十二期以現金繳納，經被告以八十九年七月十二日南區國稅南縣徵字第八九０一七二０七號函核准，並於九十一年三月二十日繳清在案，上開抵繳稅款之八筆土地，亦於八十九年十二月二十一日辦妥國有登記。惟原告於九十一年六月二十六日補報被繼承人所遺台南縣新營市○○段八八八之一及八八八之三地號等二筆公共設施保留地，並於九十一年八月十三日申請改以該二筆補報之土地抵繳本案之應納稅額，要求退還已納稅額及取回原抵繳土地，案經被告以九十一年十月七日南區國稅南縣徵字第０九一００二一八三八號函復略以，經查被繼承人係於八十五年四月五日死亡，原告於八十五年七月三日辦理遺產稅申報，經被告核稅後依首揭規定准予部分實物抵繳、部分分期繳納現金，業於九十一年三月二十日繳清應納稅款，卻遲至九十一年六月二十一日始補報前揭兩筆土地，除已逾稅捐稽徵法第二十一條規定之核課期間外，亦難認定原告並無過失，經參諸財政部七十三年十一月二十一日台財稅字第六三三五二號及八十五年七月二十三日台財稅字第八五０三二六八八六號函釋意旨，乃否准所請，洵無不合。
（二）依遺產及贈與稅法規定，被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人本即有依法辦理遺產稅申報之義務，不得以稅捐機關未提供資料作為其漏、短報免責之理由；稽徵機關則應依據納稅義務人之申報資料，辦理調查及估價，核定應納稅額後，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納，嗣後若經發現另有漏、短報應徵稅捐者，稽徵機關在核課期間內仍應依法補徵並予處罰，其逾核課期間者，則免再補稅處罰。本件原告以被告核發之遺產稅核定通知書未列載系爭二筆公共設施保留地，致其不知有該等遺產而誤以其他遺產及現金辦理繳納，遽以指摘被告有未善盡告知義務之過失，實係本末倒置，推諉之詞，殊無可採；次查系爭二筆土地自三十六年起，即經地政機關登記為原告之被繼承人名義在案，原告就其自身權益事項，本應盡注意之義務，卻以被繼承人未遺留相關資料及無資料佐證，而漏報該等遺產，參諸法務部八十五年六月三日法八五律決字第一三三一三號函釋意旨，難謂無有過失，自無得以適用撤銷其原實物抵繳及分期繳納意思表示之餘地；蓋意思表示錯誤得撤銷，應以其錯誤非由表意人自己之過失為限，始得為之，此觀民法第八十八條第一項但書甚明；況按民法第九十條規定，意思表示錯誤之撤銷權，自意思表示後，經過一年而消滅，本件原告於八十九年五月十九日所為實物抵繳及分期繳納之意思表示，依法亦已於九十年五月十九日消滅。再者，按遺產及贈與稅法第三十條第二項規定，遺產稅應以現金繳納確有困難，始得以實物抵繳，是以實物抵繳，應具備有現金繳納確有困難之前提要件；而本件應納遺產稅額，既經原告衡酌本身財力情形，選擇申請以實物抵繳及不足部分分期繳納獲准，並經其繳清在案，足見其抵繳不足而以現金如期完成分期繳納部分，原告並無資力不足而有繳納現金之困難，自難嗣後再任由原告否認上開事實，而謂渠等於繳納稅款時確有困難，符合得以系爭公共設施保留地予以抵繳之情形，且其應納稅額既已繳清，是其公法上之稅捐債務關係已然消滅，自亦無將已消滅之債務回復之理。從而，原告請求更正以系爭土地抵繳遺產稅，並退還已繳納之現金，並無理由。
理由
一、按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起六個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」「稽徵機關應於接到遺產稅或贈與稅申報書表之日起二個月內，辦理調查及估價，決定應納稅額，繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納；其有特殊情形不能在二個月內辦竣者，應於限期內呈准上級主管機關核准延期。」「遺產稅或贈與稅應納稅額在三十萬元以上，納稅義務人確有困難，不能一次繳納現金時，得於前項規定納稅期限內，向該管稽徵機關申請，分十二期以內繳納；每期間隔以不超過二個月為限，並准以課徵標的物或其他易於變價或保管之實物一次抵繳。」行為時遺產及贈與稅法第二十三條第一項前段、第二十九條及第三十條第二項定有明文。次按「．．．所提供資料僅為納稅人未申報前由稽徵機關所主動蒐集者。納稅義務人於申報遺產稅或其他稅捐時，仍應依法誠實申報，不得以稅捐機關未提供資料作為漏、短報免責之理由。」「納稅義務人依遺產及贈與稅法第三十條第二項規定申請以不動產抵繳之意思表示有錯誤時，依法務部八十五年六月三日法８５律決一三三一三號函復意見，可適用民法第八十八條有關意思表示錯誤撤銷之規定。又依上開法務部函稱：『．．．民法第八十八條所謂之過失，實務上多解為抽象輕過失，意即表意人如未盡善良管理人之注意義務而有錯誤或不知之情事時，即不得撤銷其錯誤之意思表示』．．．。」分別為財政部七十三年十一月二十一日台財稅字第六三三五二號及八十五年七月二十三日台財稅字第八五０三二六八八六號函所明釋在案。上開函釋係財政部本於行政主管機關之地位，闡明遺產及贈與稅法有關行政機關提供資料及意思表示錯誤之解釋，及就如何貫徹遺產及贈與稅法之執行所為技術性及細節性之行政規則，核與遺產及贈與稅法規定之立法意旨相符，本院自得予以引用，合先敘明。
二、本件原告之父即被繼承人沈金木於八十五年四月五日死亡，原告於八十五年七月三日辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為六七、一二四、七０一元，遺產淨額為四六、八四八、七０一元，應納稅額為一三、六六八、四五七元。嗣經原告提起行政救濟確定後，變更遺產淨額為四一、八四八、七０一元，應納稅額為一
一、六一八、四五七元，行政救濟加計利息為五四０、四九六元及滯納金五八、０九二元，合計一二、二一七、０四五元。原告申請以被繼承人所遺留台南縣新營市○○段七三六之一地號等八筆土地抵繳應納稅額七、四五０、０００元，餘
四、七六七、０四五元分十二期以現金繳納，亦經被告核准並於九十一年三月二十日繳清在案（上開抵繳稅款之八筆土地，業於八十九年十二月二十一日辦妥國有登記）。嗣原告復於九十一年六月二十六日補報被繼承人所遺留台南縣新營市○○段八八八之一及八八八之三地號等二筆公共設施保留地，並於九十一年八月十三日將上開准予部分實物抵繳之核准處分撤銷，申請改以該二筆補報之土地抵繳本案應納稅額，併請求退還已納稅額及取回原抵繳土地，經被告以九十一年十月七日南區國稅南縣徵字第０九一００二一八三八號函予以否准之事實，已經兩造分別陳明在卷，並有財政部台灣省南區國稅局遺產稅核定通知書、財政部台灣省南區國稅局遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書、被告八十九年七月十二日南區國稅南縣徵字第八九０一七二０七號、九十一年十月七日南區國稅南縣徵字第０九一００二一八三八號函等附原處分卷可稽，自堪認定。
三、原告主張被告所核發之遺產稅核定通知書，缺漏系爭二筆公共設施保留地，致原告所為抵繳之意思表示有錯誤，為此撤銷上開錯誤之意思表示，並申請以系爭土地抵繳遺產稅，並退還已繳納之遺產稅現金部分及將原准抵繳並完成移轉登記之同段七三七之三地號土地移轉登記予原告及訴外人沈保成等七人所有云云；然所謂「意思表示」，係指表意人企圖發生一定私法上效果之意思，表示於外部之行為。意思表示係由兩個要素所構成，一為內心意思，一為此項內心意思的外部表示。內心意思如何，難以臆測，需經由表示行為使其外部上可以認識。故意思表示可分客觀要件及主觀要件。客觀要件指外部表示行為，即在客觀上可認為其在表示某種法律效果意思即可，而主觀要件則可分為：㈠行為意思－表意人自覺地從事某項行為；㈡表示意思－表意人認識其行為具有某種法律效果；㈢效果意思－行為人欲依其表示發生特定法律效果之意思，具備上述完整之客觀及主觀要件即為完整無瑕疵之意思表示。而所謂「意思表示錯誤」，係指表意人之意思表示，因誤認或不知，致與其真意偶然地不一致之情形。經查，本件原告之父沈金木於八十五年四月五日死亡後，原告申報遺產稅並經行政救濟確定後，被告變更遺產淨額為四一、八四八、七０一元，應納稅額為一一、六一八、四五七元，行政救濟加計利息為五四０、四九六元及因訴願逾期提供擔保應加徵滯納金五八、０九二元，合計一二、二一七、０四五元。原告申請以被繼承人所遺台南縣新營市○○段七三六之一、之八、之九、之十、之十一、七三七之三、八八八之二十四及八八八之四十五地號等八筆土地抵繳應納稅額七、四五０、０００元，餘四、
七六七、０四五元則分十二期以現金繳納，經被告以八十九年七月十二日南區國稅南縣徵字第八九０一七二０七號函核准，並於九十一年三月二十日繳清在案，上開抵繳稅款之八筆土地，亦於八十九年十二月二十一日辦妥國有登記，業如前述，則原告於被繼承人所遺留之財產中，自由選擇以上開八筆土地作為抵繳部分稅款，以消滅遺產稅債務，其意思表示應無錯誤可言。縱如原告所陳，其意思表示有錯誤，惟撤銷錯誤之意思表示，亦需符合一定要件始得為之，即⑴須表意人無過失。⑵須其錯誤在交易上認為重要。⑶須自意思表示後一年內撤銷。本件原告於八十九年五月十九日申請以上揭八筆土地抵繳應納稅額七、四五０、０００元，餘四、七六七、０四五元則分十二期以現金繳納，經被告以八十九年七月十二日核准在案，原告嗣於九十一年八月十三日以其意思表示錯誤為由，而撤銷其原申請抵繳之意思表示，顯逾一年之除斥期期間，被告予以否准，並無不合。
四、原告另主張被告所核發之遺產稅核定通知書，既明列其他公共設施保留地及申報遺產稅時漏報之金融儲金，卻獨漏系爭二筆土地，且系爭二筆土地係既成道路，被繼承人並無留下相關資料，致原告以其餘公共設施保留地辦理抵繳，係肇因被告過失所為之錯誤云云；然查，被繼承人死亡時遺有財產者，納稅義務人本即有依法辦理遺產稅申報之義務，此觀遺產及贈與稅法之規定自明。納稅義務人不得以稅捐機關未提供資料，作為其免申報或有漏、短報免責之理由；況稽徵機關於依據納稅義務人申報資料，辦理調查及估價，核定應納稅額，並繕發納稅通知書，通知納稅義務人繳納後，若經發現納稅義務人有漏、短報應徵稅捐者，稽徵機關在核課期間內仍應依法補徵並予處罰；再原告之被繼承人所遺留系爭二筆土地，於三十六年五月十六日即登記為原告之被繼承人沈金木所有，有土地登記簿謄本在卷可佐，則系爭土地既登記為原告之被繼承人所有，於被繼承人死亡時，自為被繼承人之遺產，依前開規定，原告即負有申報義務，要難以其被繼承人並無留下相關資料，及被告所核發之遺產稅核定通知書，未列明系爭二筆土地為由，即謂其無過失，而得撤銷其原實物抵繳及分期繳納意思表示之餘地，是原告此之主張並不可採。
五、綜上所述，本件原告之主張並無可採；則被告否准原告以台南縣新營市○○段八八八之一及八八八之三地號土地，抵繳遺產稅，並退還已繳納之遺產稅現金部分
四、七六七、０四五元及將原准抵繳並完成移轉登記之同段七三七之三地號土地移轉登記予原告及訴外人沈保成等七人之申請，並無不合；訴願決定予以維持，亦無違誤；原告提起本件訴訟，求為如訴之聲明所述之判決，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百條第二款、第九十八條第三項前段、第一百零四條、民事訴訟法第八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月三十一日
高雄高等行政法院第三庭
審判長法官江幸垠法官林石猛法官戴見草右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十月三十一日
法院書記官嚴寶明