裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第700號判決
裁判日期：民國92年10月31日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第七○○號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二十五日台財訴字第○九一○○七三五六七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告為億記股份有限公司（下稱億記公司）之股東，億記公司民國（下同）八十八年七月間，以出售土地利得新台幣（下同）四億七千九百七十四萬九千七百零三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一億八千萬元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一億八千萬元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一億二千萬元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一億零八百萬元。嗣原告八十九年度綜合所得稅結算申報時，將其取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額五、四○○、○○○元，申報為證券交易所得○元，然經被告核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，爰併計原告八十九年度綜合所得課稅，並按所漏稅額裁處○．二倍罰鍰計三七○、三○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由原告未於言詞辯論期日及準備程序期日到場，據其所具書狀理由如左：
（一）本稅部分：
１、按「公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。」「公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第十六條、第十七條規定之緩課股票，核屬股票轉讓性質。」分別為財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函及八十五年九月四日台財稅第000000000號函所明示。又財政部臺北市國稅局八十七年四月二十七日財北國稅審貳字第八七一二四九四一號函「．．．．．．公司辦理減資收回資本公積增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該股票轉讓之性質。是以，受分配股東取得公司因減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，核屬證券交易所得，依所得稅法第四條之一規定，自七十九年一月一日起停徵所得稅。」及參諸被告八十七年五月二十一日財高國稅法字第八七○二一七○三號復查決定書理由四前段：「‧‧‧‧‧‧如前論述，公司辦理減資以現金收回資本公積增資股票，非屬盈餘分配，而屬轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易所得。‧‧‧‧‧‧」顯然公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，於證券交易所得停徵期間，依法免徵所得稅，無庸置疑。原告八十九年因億記公司減資以現金收回資本公積轉增資股票發生之所得，依上述規定自應免徵所得稅。
２、億記公司增資後再減資乃因經濟情勢變遷所需，億記公司當初以資本公積轉增資之主要目的係為轉投資大耀公司，惟該公司嗣因經營不善，目前已解散，億記公司股東即認已無需大額資本，乃依法辦理減資，且億記公司至今仍正常經營中，非有利用減資規避稅負情事，被告審查二科曾調閱該公司帳證查核，並無發現有虛偽不法情事，且迄今並無退還已報繳證券交易稅，更足徵減資收回股票，確為證券交易行為，億記公司給付原告之現金當然為證券交易所得，依法應免徵所得稅。且依財政部九十年四月十日台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定意旨，更足認億記公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，依法免徵所得稅。第按司法院釋字第二一七號解釋意旨：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。」是以公司減資以現金收回資本公積轉增資股票，涉及人民租稅負擔，應由法律明確規定，行政機關非可任意解釋即得課徵，否則即與憲法及租稅法律主義有違，本件公司減資以現金收回資本公積轉增資股票之情形，法律既未明確規定應課稅，自應予免稅，以維護人民權益。
３、另本件之爭點，在於以現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅，然被告之處分卻違反「行政行為明確性原則」。按財政部及各區國稅局先前均發布屬證券交易所得，免徵綜合所得稅，嗣後財政部逕行刪除前揭財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋，致有稅捐機關因之即認應課稅，惟財政部原解釋所據之所得稅法第十四條第一項第一類營利所得之法令並未變更或修正，卻生有應稅或免稅之爭議，顯不合理。又按八十八年版財政部所屬五區國稅局合編之國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務第四章第一節㈢規定：「發現納稅義務人申報之資料或金額錯誤應劃一橫線刪除，將正確資料或金額填註於稽徵機關審核欄，．．．．．．其他相關數字亦應併予更正，．．．．．．」惟查，原告申報系爭所得，被告初查時並未認定原告申報有錯誤而於該申報書畫一橫線刪除，將正確資料或金額填註於稽徵機關審核欄，足徵具有專業稅法知識之稅務人員，亦認系爭所得屬免稅所得，更何況一般納稅人，是以系爭核課所得稅之處分，顯有違行政程序法第五條之明確性原則。
４、再查，公司出售土地先以課徵高額土地增值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增資及再減資，予以核課股東綜合所得稅，屬嚴重重複課稅，有違兩稅合一之精神及課稅公平原則，為避免重複課稅，所得稅法第四條第一項第十六款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅。以及同法第三條之一規定，營利事業繳納之營利事業所得稅，於盈餘分配時由股東自當年度綜合所得稅結算申報應納稅額中扣抵，即為所稱之兩稅合一；再查，土地增值稅實質上即為所得稅，本件出售土地發生之利益，因增減資，縱然如被告認定須核課股東綜合所得稅，則已繳納之土地增值稅亦應依照兩稅合一之精神准自原告之所得稅中扣抵，方屬合理。惟被告未慮及此，按億記公司出售土地時已課徵百分之六十之土地增值稅，而利益分配予股東時，復加徵百分之四十之綜合所得稅，乃嚴重重複課稅，有違課稅公平原則。又公司法於九十年十月二十五日刪除第二百三十八條規定，即認處分財產之溢價收入性質為「營業外收入或非常損益」，其分配始應課徵股東之營利所得，至八十九年度以前則為資本公積，自非營利所得，被告核課原告營利所得顯於法不合。
５、被告核課依據之財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函及八十六年九月十三日台財稅第000000000號函，其中八十四年函釋係適用辦理清算，非減資，查億記公司尚無清算情事，被告引用該函乃有誤解，且財政部六十五年三月二十五日台財稅第三一八九九號函釋、財政部九十年四月十日台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定謂資本公積係屬財產交易所得性質，除辦理清算之例外情形外，非得核課營利所得，被告引八十四年函釋按營利所得核課原告所得稅乃與前述性質有違，更可見八十四年函釋確不可適用於本件情況；另八十六年函釋未編入八十七年版所得稅法令彙編，依行政程序法第一百六十一條規定，亦無拘束效力，被告引用該函逕予課稅，乃違反法律保留原則，實有違誤。另八十五年九月四日台財稅第000000000號函釋謂公司辦理減資核屬股票轉讓之性質云云，本件情形同屬股票、減資，卻不適用該函之認定，顯違反平等原則，此論點並有財政部臺北市國稅局八十七年四月二十七日財北國稅審貳字第八七一二四九九四一號函及被告八十七年五月二十一日財高國稅法字第八七○二一七○三號復查決定暨改制前行政法院八十九年度判字第一五一二號判決分別認同前述八十五年財政部函釋見解足資參照。
６、被告將減資行為，強行轉化為清算行為，其所持之論點，係實質課稅原則，亦即原告以資本公積轉增資又減資係為規避稅負，故強行認定係屬清算，應歸課營利所得。惟按資本公積係由資本財轉換而來，資本公積減資係轉讓行為，資本公積之轉讓應核課財產交易所得，因資本公積轉增資一定要發行股票，且背面要註記文字，故歸類為財產交易所得項下之證券交易所得，正常情形，應歸課綜合所得稅，亦無爭議；然在七十九年增訂所得稅法第四條之一，證券交易所得停徵，其目的係以稅務優惠來促進資本財之流通，獎勵經濟發展，故只有在所得稅法第四條之一尚未修正之前，即對資本財之流通，享有稅務上之優惠。故基於實質課稅原則，原告應適用所得稅法第四條之一，自無疑誤，被告之行為顯然違反憲法第一百七十二條法律優位原則。且原告如有意規避，可安排先行將資本公積轉讓第三者，再行減資，因第三者有代價取得，亦免課稅，原告不以此方式，而直接以減資方式處理，足證並無規避稅負之企圖，完全依司法院釋字第四二○號解釋之意旨，故得享受所得稅法第四條之一之優惠。另同樣事件前開財政部台財訴字第○八九○○五四三四四號訴願決定書係做成撤銷原處分，由原處分機關另為處分之決定，故被告之核課行為顯然違反行政自我拘束原則。
７、依修正前公司法第二百三十八條及修正前會計處理準則第二十五條規定之立法意旨，係為防止因貨幣貶值，產生假象盈餘，影響原始投資之實質，資本公積亦為原始投資之轉換，資本公積之轉增資再行減資，於經濟實質上係原始投資之收回並無盈餘之情事，故財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號函、八十四年三月二十二日台財稅第00000000號函關於認屬證券交易所得或營利所得之認定均有違誤；而本件縱認有所得，亦應適用所得稅法第十四條第三項變動所得，僅以半數作為當年度所得，其餘半數免稅，蓋其係由長期累積形成，不宜於取得年度一次適用累積稅率課稅。
（二）罰鍰部分：
１、本件原告於申報書中詳實填載並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，故無過失可言，應予免罰。且縱認系爭所得係屬營利所得，依稅捐稽徵機關實務作業規定，亦屬稅捐稽徵機關應本於職權逕行調整事項，並無短漏報情事。又本件原告於辦理八十九年度綜合所得稅結算申報時，已於申報書之綜合所得總額欄內記載「證券交易所得，所得人甲○○，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增資配發股票』收入總額五、四○○、○○○元，所得總額○元免稅」字樣，並檢附相關資料（扣繳憑單、證券交易稅單）供核，足徵其自始即無逃漏意圖，更無過失可言。又依財政部八十六年七月八日台財訴字第八六二二四九九二五號訴願決定書，認稅捐稽徵機關於審核結算申報書時，應本於職權就納稅義務人填報證券交易所得及檢附之憑證詳予審核，如有必要除得通知納稅義務人補正外，亦得逕予調整轉正其類別，俾便正確計算綜合所得總額，而以該件訴願人於申報時，既已將其出售緩課股票之營利所得資料充分揭露，列報為免稅之證券交易所得，並檢附系爭記名股票轉讓、過戶登記申報表，以供稽徵機關審核，足認其並無短漏報所得意圖，亦無違反應作為義務情事，而撤銷該原處分機關原對訴願人之違章處分在案。是以本件原告因億記公司辦理減資收回原利用資本公積轉增資配發股票之現金，於申報書中已如前所述充分揭露，列報為免稅之證券交易所得，並檢附扣繳憑單及證券交易單等資料，以供被告審核，即無短漏報所得意圖，亦無違反應作為義務情事，故無過失，依司法院釋字第二七五號解釋，不應受罰，況財政部九十二年二月十一日台財訴字第0000000000訴願決定有謂本件訴願人既已提供．．．．．．各類所得扣繳及免扣繳憑單附卷申報，並於結算申報書上載明所得發生處所名稱，可否認為已充分揭露，原處分機關予以論罰，是否妥適，爰將本件原處分撤銷，由原處分機關另為處分云云，本件原告有將股票轉讓所得申報憑單附綜合所得稅申報，並於結算申報書上載明所得發生處所名稱，自得引用上述財政部訴願決定，謂本件原告無論罰之必要。
２、另依財政部五十六年十二月五日台財稅發字第一二三三九號令：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」故對制度健全之公司組織營利事業，於辦理結算申報，只要有充分揭露事實，即可免以匿報所得處罰，相對於本件之個人綜合所得稅，按個人之制度、稅務知識均較貧乏，被告卻無視原告已充分揭露事實，仍執意處罰，即非合理。且如前所述，因法律未明確規定，行政機關見解又反覆不定，本件應否課稅即生疑惑，致原告無所適從，稅務人員亦不知如何為真，此由被告稅務人員審核本件結算申報書時，對該項所得亦未依前述查核技術手冊作業規定改填應課稅金額，仍依原告申報認定為免稅可知，是以於法未明定情況下，原告為盡申報義務及維護權益，除充分揭露及檢附完整資料供被告審核外，實無他途。且依前揭該函令，只要註明已無匿報情事，應免依匿報所得處罰，被告對原告為裁罰處分，顯亦違反行政程序法第一百六十一條規定。
３、又依過去慣例，對所得金額有所爭議項目，經稽徵機關調整增加課稅所得額，納稅義務人，只要揭露所得發生處所，即財政部九十二年二月十一日台財訴字第○九一○○五七二八號訴願決定所載，即免予處罰，已為行政慣例，獨本件例外，顯違行政程序法第八條規定之信賴保護原則，又實務上納稅義務人未申報設算抵押利息所得，財產交易所得，查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖之營利事業所得均列入免罰，此為納稅義務人所明知，卻不申報或檢附文件，均可免罰，本件已申報且自動檢附憑單，並依股票背面註記文字辦理，舉重明輕，被告顯違平等原則。
４、又查，億記公司於擬減資前，由該公司承辦人員二次具文向被告函詢股東應如何申報綜合所得稅，俾能轉知原告等各股東依法辦理，惟被告未能明確告知，僅函覆要求提供實例，且嗣後被告調閱該公司帳證查核其增減資實情後，亦未告知原告應如何申報，顯然未盡行政指導之責。又被告未依國稅查核技術手冊綜合所得結算申報查核第四章第一節㈥作業規定於審核原告結算申報書時，發現錯誤而通知原告補正，否則原告得依稅捐稽徵法第四十八條之一規定因補正並補繳稅款而免罰，本件初查時因認定原告申報無誤，而未通知補正，嗣後再予更正重核並送罰，顯然違反程序正義及課稅公平，揆諸前情，本件與最高行政法院九十二年一月二十三日判字第八五號判決及九十年十二月十三日判字第二三五九號判決亦有不同，不得引用該判決理由予以駁回。
乙、被告主張之理由：
（一）本稅部分：
１、查億記公司於八十八年七月以出售土地利得四億七千九百七十四萬九千七百零三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一億八千萬元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一億八千萬元，並以現金收回原資本公積轉增資分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一億二千萬元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一億零八百萬元。億記公司前後辦理二次增、減資，其減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此與將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅負，是被告初核認億記公司以現金收回資本公積轉增資股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中原告八十九年度取得金額五、四○○、○○○元，併課其八十九年度綜合所得稅，並無不合。
２、按股份有限公司發行之股票係表彰股東持有股份權利之有價證券，所謂股票轉讓即股東持有股份權利之轉讓，股票轉讓後，股權及股份並不消滅，僅轉由第三人持有；而公司減少資本之目的及作用在銷除其股份，股份既經銷除，該股份之股權即消滅，故股份有限公司辦理減資收回股票，無論是否有給付股東現金，其目的及作用均在消滅該股票所表彰之股份與股權，不生股票轉讓之效果，與股票轉讓之本質不同，此觀行為時公司法第一百六十三條至第一百六十五條、第一百六十八條第一項規定甚明。
３、次查，按證券交易所得乃財產交易所得之一種，係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的，而給予免稅之優惠，然在法律概念的解釋上，仍須具有財產交易之內涵，即須具對立性交換之交易特質，而且對新的繼受人而言，該筆財產仍在繼續交換或繼續使用之價值；而億記公司是以減資之手段收回公司股票，再將公司之資金按股東持股比例分配給股東，且減資收回之股票即行註銷，不再投入資本募集市場中，其結果使股東變相取得出售土地之利得，與將土地出售增益以盈餘形式分配予股東之行為，並無二致，顯與財產交易之本質不符，且有違證券交易所得免稅之規範目的，是被告認定系爭所得非為證券交易所得，自無財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函、八十五年九月四日台財稅第000000000號函釋之適用。次按財政部六十九年函釋，係就公司在正常運作下單純減資、單純以資本公積轉增資配發股票情形所為，並非教示得以迂迴方式違背法律之規定，另因該函釋與財政部八十四年函釋之原則不一致，易引發租稅規避，造成租稅不公平，乃未編入八十七年版所得稅法令彙編，而依財政部八十七年九月二十九日台財稅第000000000號函規定，自八十七年十一月一日起，不再適用；而原告原繳交之證券交易稅，被告已另行辦理退稅在案。
４、國稅查核技術手冊僅為五區國稅局為統一查核技術之事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，該錯誤之所得類別即成為正確類別，原告所述有關現金收回資本公積轉增資配發股票應否課稅，財政部之解釋前後不一，不符合行政行為之明確性原則各節，尚屬誤會。
５、至所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。本件課稅之事項一者為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅，一者為原告之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。
６、另按股份有限公司出售其所有之土地所得，係屬自營業活動以外所得之權益，依行為時公司法第二百三十八條規定，乃公司處分資產之溢價收入，應累積為資本公積。於同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利，維持公司資本，以保障債權人之權益，而億記公司未將該資本公積保留於股本，卻假藉資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發之股票，將出售資產增益之資本公積依照持股比例全數分配予各股東，核其所得性質，既獨立於原有資本之外所新產生的利得，符合股東原始投資營利之動機，自屬所得稅法第十四條第一項第一類第一款營利所得之範疇，原告所述，殊難採取。
二、罰鍰部分：查原告已辦理結算申報，惟漏報系爭營利所得五、四○○、○○○元，被告爰依所得稅法第一百十條第一項規定，就漏稅額一、八五一、八六○元裁處○．二倍罰鍰三七○、三○○元（計至百元止），揆諸法律規定，洵無違誤。按系爭所得課稅與否應由稽徵機關依法認定，非可由納稅義務人自行認定，進而以錯誤之認定圖求免責。原告身為億記公司之股東並兼任董事，本即應對該公司之增、減資重大行為及取自該公司所得之原因盡其探知及公法上應負之義務，雖原告可能誤解法令，以為此非應稅所得，但非無期待其正確認識法令規定之可能，是原告因其怠於作為義務致生漏稅結果，難謂無過失。再億記公司增、減資之實際目的為將出售土地增益分配予股東，有別於一般正常營運之公司之增、減資情形，該公司在短期間內增資旋即減資，將前述鉅額出售土地產生之利得急速轉化無償以現金方式按持股比例分配予各股東受益。而八十九年度該公司之股東計有二十八名，該公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，全體股東均出席，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，出席股東計三十一名（當時股東總人數亦為三十一人），以上有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表、股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，原告既為該公司之股東兼任董事，自應知悉上情，是原告並非善意第三者，應無財政部六十九年函釋之適用，其應申報而漏報系爭營利所得，難謂無故意過失，參照司法院釋字第二七五號解釋，仍應予以處罰。
理由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、本件被告以原告為億記公司股東，億記公司於八十八年七月間，以出售土地利得四億七千九百七十四萬九千七百零三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一億八千萬元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一億八千萬元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，其股東因此取得之現金應為營利所得，然原告八十九年度綜合所得稅結算申報時，卻將其取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額五、四○○、○○○元，申報為證券交易所得○元，乃認原告漏報此營利所得，爰併計原告八十九年度綜合所得課稅，並按所漏稅額一、八五一、八六○元裁處○．二倍罰鍰三七○、三○○元（計至百元止）等情，已經兩造分別陳明在卷，並有核定稅額通知書、處分書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，無非以關於系爭所得之性質，稽徵實務並無定論，而原告亦是依據財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號函釋認屬證券交易所得，至於被告引用作為系爭所得係屬營利所得之財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋，則是針對清算之事實為之，然億記公司迄今猶在營業中，並未清算，是被告予以援引，自有違誤；且縱認系爭所得係屬應稅所得，其性質亦屬變動所得。再原告就系爭所得於申報書中業已充分揭露，足見原告並無過失，被告不應為漏報之裁罰云云，資為爭執。
三、本稅部分：
（一）按所得稅法第十四條第一項第一類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、合作社社員所分配之盈餘總額、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘總額、獨資資本主每年自獨資經營事業所得之盈餘總額及個人一時貿易之盈餘總額皆屬之。」其中所稱「公司股東所分配之股利總額」，固包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，惟股票股利可分為盈餘轉增資（行為時公司法第二百四十條參照）及公積轉增資（行為時公司法第二百四十一條參照）二類，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘之現金保留於公司，一將盈餘之現金分配予各股東，其應併入股東個人綜合所得課徵所得稅固無疑義，惟股東因公積轉增資配發之股票股利，是否應併入綜合所得課徵，應視增資所憑公積之性質予以決定，行為時公司法第二百三十八條有關應累積為資本公積之規定，其中因第三款「處分資產之溢價收入」增資配發之股票，為股東之新所得，除其財富已經實現外，並且是獨立於原有公司資本以外新產生，並非舊有財富的延續，此些財富為公司創造後分配予股東，符合股東原始投資營利動機，應歸屬為股東營利所得併入綜合所得課徵所得稅。故財政部於七十五年十二月八日以台財稅第0000000號函釋：「營利事業出售土地之交易所得，依所得稅法第四條第十六款規定，免納所得稅，惟該項盈餘分配予股東時，依同法第十四條第一項第一類規定，屬營利所得，應由股東合併各類所得申報繳納綜合所得稅。」並於財政部八十四年三月二十二日以台財稅第000000000號函釋：「．．．．．．公司辦理清算，．．．．
．．以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，．．．．．．，此部分所分派之剩餘財產，應全數作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。」均係闡述上開公司處分資產之溢價收入，本質上係獨立於原資本外，另產生之營利所得之意旨。再證券交易所得免稅之立法目的，乃係政府基於鼓勵證券交易，間接擴大資本市場之目的而給予免稅之優惠，而公司以辦理減資方式，以現金收回該公司因辦理增資而無償配發之股票，本質上乃公司股份之銷除，即公司因減資而從資本市場抽回之資金，並未由其他代替性資金所取代，如解為得享有免稅之待遇，實有違證券交易所得免稅之規範目的；故原告援引財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號函主張系爭所得應屬證券交易所得，不僅與該所得之本質不符，且財政部六十九年五月八日台財稅第三二六九四號函，亦已經財政部八十七年九月二十一日台財稅字第八七一九六五三六六號函認與前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函之原則不一致，而免列於八十七年版所得稅法令彙編，自八十七年十一月一日起不再適用；是原告主張系爭所得性質應屬證券交易所得云云，並無可採。而觀諸財政部所提之所得稅法修正草案第十四條第一類，增訂第三項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積轉增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上應屬營利所得。
（二）又按，行為時公司法第二百三十八條規定「處分資產之溢價收入」應累積為資本公積，及行為時同法第二百三十九條及第二百四十一條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。本件億記公司於八十八年七月間，以出售土地利得四億七千九百七十四萬九千七百零三元轉列資本公積，並於同年七月三十日以資本公積轉增資一億八千萬元，嗣於八十九年七月十日辦理減資一億八千萬元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於八十九年九月三十日辦理第二次資本公積轉增資一億二千萬元，且於九十年十一月二十七日再辦理減資一億零八百萬元一節，已經被告陳述甚明，並有億記公司分類帳附原處分卷可稽，自堪認定。而億記公司將其出售資產之利得未透過盈餘分配之方式發放予股東，而藉由轉列資本公積並轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發於股東之股票，實質上即係將出售資產之增益以現金全數分配予股東；是原告之配偶以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得億記公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得之性質，依前開所述，核屬所得稅法第十四條第一項第一類所定之營利所得甚明。至財政部八十五年九月四日台財稅字第八五一九一○七六一號函釋，則係就單純減資收回緩課股票之事實闡釋之，核與本件之事實並不相同；故原告予以援引，並爭執系爭所得應屬證券交易所得云云，顯有誤會，不足採取。
（三）另按「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民僅依法律所定之納稅主體稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅之義務。至於課稅原因事實之有無及有關證據之證明力如何，乃屬事實認定問題，不屬於租稅法律主義之範圍。」業經司法院釋字第二一七號解釋在案。又本件被告係認原告之系爭所得性質係屬營利所得，而依所得稅法第十四條第一項第一類第一款規定，認應併入當年度綜合所得總額課徵綜合所得稅；至於被告另援引之財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函及八十六年九月十三日台財稅第000000000號函，僅是作為論證系爭所得係屬營利所得之佐證，並非據為補徵系爭所得稅之依據，亦即上述函釋僅是被告作為認定事實（即是否屬營利所得）之準據，依上述司法院釋字第二一七號解釋，核與租稅法律主義無違；更與法律保留原則無涉。是原告主張被告援引財政部上述函釋為依據，有違租稅法律主義與法律保留原則云云，更屬誤解，不足採取。
（四）再所謂變動所得，係指個人綜合所得額中之自力經營林業之所得、受僱從事遠洋漁業於每次出海後一次分配之報酬、一次給付之撫卹或死亡補償超過所得稅法第四條第四款規定之部分及因耕地出租人收回耕地而依平均地權條例第七十七條規定，給予之補償所得而言。故變動所得在性質上係多年累積而發生之所得，但其發生卻集中在某一個課稅年度。由於綜合所得稅係採累積稅率課稅，因而使此項經多年累積而一次實現之所得，須負擔較重之所得稅，為彌補此一缺陷，並衡酌變動所得之納稅能力，故有「變動所得」減半課稅之規定。而衡諸近十餘年來，國內經濟繁榮，土地價格飛漲，為公眾週知之事實，是億記公司所有土地出售時之價格，已非其購買當時之價值可比，而此土地之漲價，實繫於經濟之成長、交通之改善及供需等因素，屬不勞而獲之「自然增值」，並不具長期累積之特性，自非變動所得。是原告以系爭所得係源於億記公司因出售土地獲得之利得，爭執系爭所得縱認非屬證券交易所得亦應屬變動所得云云，亦無可採。
（五）又查，國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制訂事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別。且原告所稱國稅查核技術手冊綜合所得結算申報查核第四章第一節㈥係規定：「結算申報書如有填報內容不全或憑證文件不足，應即通知限期補正，未限期補正者依規定辦理。」並無如原告所稱應通知納稅義務人更正所得種類之規定；況縱如原告所稱，本件被告所屬人員未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於原告申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，揆諸前開說明，亦僅屬被告內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因之即有免稅效果，更與明確性原則無涉。至所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言。本件課稅之事項，分別為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅及原告營利所得之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。
是原告上述爭執，自難採取。
四、罰鍰部分：
（一）按「納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額‧‧‧之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除‧‧‧扣繳稅額‧‧‧，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第七十一條第一項前段及第一百十條第一項所明定。又人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以故意為必要，仍須以過失為其責任條件，觀諸司法院釋字第二七五號解釋至明。
（二）經查，原告本年度綜合所得稅結算申報並未申報其取自億記公司之系爭營利所得一節，已如前述，是原告有漏報系爭所得一節甚明。至原告雖稱其已於結算申報書內充分揭露，顯示其自始即無逃漏意圖，自無過失可言云云。然查所謂「充分揭露原則」，又稱「財務報告原則」，係指為達到公正表達企業經濟事項所必要之資訊，均應完整提供，並使讀者易於了解，即財務報告應揭露所有有助於讀者了解及決策之資訊，為財務會計一般公認之會計原則，故財務報表應作重要性、完整性表達。惟所得稅法法條中並無充分揭露一語，更無因充分揭露而免罰之規定。故於綜合所得稅有漏報所得之情況下，應否處罰，仍應視納稅義務人是否有過失，至於是否有充分揭露，則為判斷納稅義務人是否無過失時應考量之因素；而非謂有充分揭露即應免罰。查依公司法第二百七十七條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，惟億記公司竟在短短二年二個月內增資後又減資，前後各二次，且增資與減資均屬變更章程之事項，而億記公司於八十八年七月十五日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於八十九年六月十五日召開股東臨時會決議辦理減資，復於八十九年九月十一日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於九十年十月一日召開臨時股東會決議減資，原告均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄、增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附於原處分卷可稽，足認原告對於億記公司係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，即原告於八十九年度實際上並未提出任何金錢為增資，反取得億記公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自億記公司取得收回該股份之現金等情之原因事實，均為其所明知，則其就億記公司以上開迂迴方式達到使股東實質上取得來自億記公司之利得一節，應知之甚稔；並財政部六十九年五月八日台財稅第三三六九四號函釋（即認公司辦理減資以現金收回資本公積轉增資配發之增資股票，屬股票轉讓性質），因與財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六一一四四六號函釋之原則不一致，易引發租稅規避，造成租稅不公平，乃未編入八十七年版所得稅法令彙編，並依財政部八十七年九月二十九日台財稅第000000000號函規定，自八十七年十一月一日起，不再適用，已如前述；是億記公司為前述增、減資行為時當無再誤認其屬證券交易之情；尤其億記公司是以減資方式收回增資之股票，其乃股份之銷除，核與具證券流通性質之證券交易顯然不同，加以證券交易所得依現行所得稅法第四條之一規定，係停徵所得稅，故於所得稅申報實務上，並無於申報書再為記載之必要；是原告於申報書中綜合所得總額欄內為「證券交易所得，所得人甲○○，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增資配發股票』收入總額五、四○○、○○○元，所得總額○元免稅」等字樣之記載，顯係知悉系爭所得應屬應稅所得而非停徵所得稅之證券交易所得，然為達其規避所得稅，及縱被查獲亦得規避裁罰之目的而為之記載，是原告就系爭所得之漏報，縱無故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，即堪認定。至原告援引之財政部九十二年二月十一日台財訴字第○九一○○五七二八三號訴願決定及財政部五十六年十二月五日台財稅發字第一二三三九號令，核與本件原告漏報之事實及情節均不相同，原告予以援引，主張其亦已充分揭露，進而爭執其無過失及應受信賴保護云云，並無可採。
（三）又按稅捐稽徵法第四十八條之一係規定：「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：
．．．．．．。」至原告所稱國稅查核技術手冊綜合所得結算申報查核第四章第一節㈥則係規定：「結算申報書如有填報內容不全或憑證文件不足，應即通知限期補正，未限期補正者依規定辦理。」換言之，上述國稅查核技術手冊是針對申報書填報內容不全或憑證文件不足，承辦人員應如何處理之規定，核與本件原告是漏報營利所得之情況不同；是原告予以援引，進而爭執因被告未命補正致原告喪失得依稅捐稽徵法第四十八條之一規定因補繳稅款而免罰之機會，違反程序正義及及課稅公平云云，實有誤會，不足採取。
五、綜上所述，原告之主張並無可採。原告於八十九年度有取自億記公司之營利所得
五、四○○、○○○元，然原告當年度綜合所得稅結算申報，卻漏報此筆營利所得，並其就此漏報亦有過失一節，已堪認定。故而，被告以原告八十九年度因億記公司增減資行為取得之利益，實質為獲取億記公司分配之營利所得，遂核定減資收回現金年度原告有取自億記公司營利所得五、四○○、○○○元，補徵原告八十九年度綜合所得稅，並依行為時所得稅法第一百十條第一項規定，參酌財政部頒訂之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額一、八五一、八六○元裁處○．二倍罰鍰三、七○、三○○元（計至百元止），並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告提起本件訴訟，求為撤銷，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月三十一日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官楊惠欽法官林勇奮法官簡慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年十月三十一日
法院書記官楊曜嘉