裁判字號：臺灣高等法院87年上訴字第2407號刑事判決
裁判日期：民國89年04月05日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決八十七年度上訴字第二四О七號
上訴人即被告甲○○選任辯護人 劉森 律師右上訴人，因違反稅捐稽徵法等案件，不服臺灣台北地方法院，八十六年度訴字第六五號，中華民國八十七年五月八日第一審判決（起訴案號：臺灣台北地方法院檢察署八十五年度偵緝字第八五五號）提起上訴，本院判決如左：
主文原判決撤銷。
甲○○公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑肆月；又公司負責人，為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，累犯，處有期徒刑叁月；又連續行使從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於業務上作成之文書，足以生損害於公眾，累犯，處有期徒刑叁月；應執行有期徒刑捌月。
其餘被訴於七十八年度逃漏稅捐及違反商業會計法、幫助逃漏稅捐暨偽造印章部分均無罪。
事實
一、甲○○於民國七十六年間因竊盜案件，經本院判處有期徒刑一年三月，於七十七年四月二十二日執行完畢，猶未悔改，因係臺北市○○○路○○○號七樓之十四(起訴書誤載為臺北市○○○路○段○○○號十四樓之六)「榮泉興業有限公司」(以下簡稱榮泉公司，後遷移至臺北市○○路○○○○○號七樓之二）負責人，為稅捐稽徵法規定之納稅義務人，亦係公司負責人，為虛增榮泉公司之營業成本以逃漏該公司營利事業所得稅，竟自七十九年四月間起，至八十年一月間止(起訴書誤載為七十八年一月間起至八十一年十月間止)，基於行使業務上不實文書之概括犯意，陸續向虛設之「 邱氏 裝潢行」(起訴書誤載為邱民裝潢行)、「恆大貿易行」、「冠友實業有限公司」、「福友企業社」等取得業務上登載不實之會計憑證統一發票，合計新臺幣(下同)四百三十四萬零二元，持為榮泉公司之進項憑證(詳如附表一)，復向已歇業或申請註銷之「仟仲電器行」、「任祥行」、「陽和股份有限公司」、「星聖股份有限公司」、「冠宏電器行」等取得不實之發票，合計四百五十六萬六千六百八十三元，亦持為榮泉公司之進項憑證（詳如附表一)，再承前概括犯意由甲○○要公司不知情之會計 鄭紹華 填載前開公司業務上制作之營業人銷售額與稅額申報書，而於其內登載不實，並分別於八十及八十一年初持以向稅捐稽徵機關為申報，及申報扣抵銷項稅額，分別於七十九年度逃漏營利事業所得稅一百十四萬九千六百五十三元，於八十年度逃漏營利事業所得稅四萬七千五百三十五元。
二、案經臺北市稅捐稽徵處移送臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據上訴人即被告甲○○矢口否認有填製不實會計憑證及逃漏稅捐之犯行，並辯稱：其開設之榮泉公司係正派經營，其公司與附表所載之公司確有交易行為，絕無虛購發票逃漏稅捐云云。
二、經查，右揭事實，業據移送機關即臺北市稅捐稽徵處函敘甚明，並經證人臺北市稅捐稽徵處稅務員丙○○到庭證述明確，而榮泉公司與前揭附表一所示公司間有收受、交付發票之情，亦有專案申請調檔統一發票查核清單為憑。而附表一所示之公司，均屬未實際營業之虛設行號，亦有法務部調查局 桃鳴 專案丁○○等涉嫌虛設行號販售發票案相關資料表附卷可採，是榮泉公司與附表一所示之公司間，應無實際之交易行為，洵堪認定。雖被告陳稱其有向「邱氏裝潢行」及「福友企業社」進貨，並於原審調查期間提出「邱氏裝潢行」、「福友企業社」之送貨憑單，及榮泉公司簽發七十九年十二月二十日到期，面額四十萬元，受款人「邱氏裝潢行」、發票人彰化商業銀行晴光分行之支票乙紙暨「福友企業社」在彰化商業銀行支票存根上簽收之證明，惟「邱氏裝潢行」及「福友企業社」前於八十一年四月二十一日經稅捐機關查緝時，即已自公司設立登記之營業處所遷移，有查緝資料附卷可佐，是被告所提「邱氏裝潢行」及「福友企業社」有送貨至榮泉公司單據之真實性，即非無疑。再者，被告雖稱係以簽發前揭支票給付貨款，然經原審向彰化商業銀行晴光分行函詢前揭支票之交易往來資料，卻以時日甚久，無法查詢回復，有彰化商業銀行晴光分行八十七年四月二十四日函附卷可稽，即難據前揭支票，採為被告有與「邱氏裝潢行」及「福友企業社」交易之證明。而被告因此逃漏該公司七十九年營利事業所得稅一、一四九、六五三元、八十年度營利事業所得稅四七、五三五元，亦有財政部八十八年十二月二十四日財北國稅審三字第八八０五二二七四號函附本院卷可憑，本件事證明確，被告所辯應係飾卸之詞，委無足採，犯行至堪認定。
三、被告為榮泉公司負責人，為納稅義務人，依營業稅法第三十五條規定，有申報納稅之義務，則填報結算申報書為其義務，經取得他人開立並為業務上登載不實之發票，在業務人所掌結算申報書為不實之登載，復持向國稅局申報，藉以逃漏七十九年及八十年度營利事業所得稅，足生損害於稅捐稽徵機關對徵稅之正確性，核其所為係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實之文書罪及稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條之逃漏稅捐罪。其業務上虛列登載之低度行為應為行使之高度行為所吸收，不另論處。而稅捐稽徵法第四十七條第一款之規定，係將納稅義務人之公司之責任，於其應處徒刑範圍內，轉嫁於公司之負責人，故此情形而受罰之公司負責人，乃屬於代罰之性質，其既非逃漏稅捐之納稅義務人，當無所謂基於概括犯意逃漏稅捐，又刑法第五十五條所謂之牽連犯，必須二個以上之行為有方法與結果之關係，始足構成，亦即必須以犯一罪之方法行為犯他罪，或以犯一罪之結果行為犯他罪，方得成立牽連關係，公司負責人既僅代罰，究非屬於公司負責人本身之犯罪行為，自與該公司負責人之其他犯罪行為間，無方法結果之關係可言，準此，公司為法人，既不具犯罪能力，自無犯意，當不可能成立連續犯及牽連犯，公司負責人既屬代罰性質，亦不成立連續犯及牽連犯，公司逃漏稅捐多次，其負責人應成立多次罪刑，以上先後二次逃漏稅捐罪即應併合處罰，惟行使業務登載不實文書部分，與其代罰部分即逃漏稅捐罪固無方法結果關係，仍應併合處罰之。其利用不知情之會計鄭紹華遂行填載申報，為間接正犯。其先後持他人所開立之不實發票並持向稅捐稽徵機關為申報而行使業務上登載不實文書，時間緊接，手法及構成要件相同，為連續犯，應以一罪論。被告於七十六年間因竊盜案件，經本院判處有期徒刑一年三月，於七十七年四月二十二日執行完畢，有臺灣高等法院檢察署刑案紀錄簡覆表一紙可按，於五年內再犯本件有期徒刑以上之三罪，均依累犯之規定加重其刑。
四、原審據以論罪科刑固非無見，惟前開逃漏稅捐罪部分，因被告既屬代罰性質，自無連續犯之適用，原判決仍依連續犯論處，尚有未合，又被告囑不知情會計填載不實申報書，原判決未論以行使業務上登載不實之文書罪，復未論以間接正犯，均有未洽，又取得他人開立之不實發票作為進項憑證，虛增營業成本，降低營利所得，目的在逃漏營利事業所得稅，原判決認係逃漏營業稅亦有誤會，而開立不實統一發票幫助他人逃漏稅捐部分並不能證明被告犯罪（理由如后），原判決併論以違反商業會計法及幫助逃漏稅捐罪，則有違誤，被告上訴意旨否認逃漏稅捐部分之犯罪並指摘原判決不當，雖無理由，但原判決既有前揭可議之處，仍應將原判決撤銷改判。爰審酌被告犯罪動機、目的、手段、所生危害及犯後態度等一切情狀，乃量處如主文所示之刑並定其應執行之刑，以示懲戒。
五、公訴意旨復以：被告甲○○於七十八年間為虛增榮泉公司之營業成本以逃漏該公司稅捐，陸續向虛設之易非企業有限公司及準準企業有限公司等取得不實會計憑證統一發票，持為榮泉公司進項憑證，並持向稅捐稽徵機關為申報，藉此逃漏稅捐，因認被告尚有犯稅捐稽徵法第四十七條、第四十一條、刑法第二百十六條、第二百十五條之罪嫌等語。按稅捐稽徵法第四十一條之逃漏稅捐罪，係結果犯，故無處罰未遂犯之規定，必納稅義務人使用欺罔手段為逃漏稅捐之方法，並因而造成逃漏稅之結果，始屬相當。經訊之被告 丁榮泉 堅不承有此部分犯行，辯稱伊公司均無欠稅，遑論逃稅云云，經本院向財政部台北市國稅局欲查明該公司七十八年度逃漏之稅額，據覆該公司七十八年度申報書已銷燬，無法計算其逃漏金額，有該局八十八年十二月二十四日財北國稅審三字第八八０五二二七四號函附本院卷可佐，是此部分，並不能證明該公司有逃漏稅情事，自無罪刑可供轉嫁，即應為無罪之諭知。
六、公訴意旨另以：被告甲○○自七十九年五月間起至八十年一月間止，虛開不實之統一發票三十四張給「高大預拌混凝土股份有限公司」等作為進貨憑證，銷售額合計八百五十萬三千八百七十八元（詳如附表二），以不正當方法幫助他人逃漏營業稅四十二萬五千一百九十四元，因認被告尚有犯修正前商業會計法第六十六條第一款、稅捐稽徵法第四十三條第一項之罪嫌等語。按犯罪事實，應依證據認定之，無證據不得推定其犯罪事實，刑事訴訟法第一百五十四條定有明文。又事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，以為裁判基礎，最高法院四十年台上字第八六號著有判例。再認定犯罪事實所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然而無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明須於通常一般人均不致有所懷疑，而得確信其為真實之程度，始得據為有罪之認定，倘其證明尚未達此一程度，而有合理之懷疑存在時，事實審法院復已就其心證上理由予以闡述，敘明其如何無從為有罪之確信，因而為無罪之判決，尚不得任意指為違法，最高法院七十六年度台上字第四九八號亦著有判例。經訊之被告甲○○堅不承此部分犯行，辯稱與高大公司等均有交易之事實云云，本件公訴人起訴被告此部分犯行，無非以台乙○○○○檢送之專案申請調檔統一發票查核清單為論據，然查：㈠證人 陳寶嬌 、 林瑛 、陳吉雄、 謝英和 、 陳鎮雄 雖到庭證稱：伊等所開設之大明彈簧股份有限公司、中一混凝土股份有限公司、正德防火工業股份有限公司、高大預拌混凝土股份有限公司、閎泰眼鏡企業有限公司均與被告之榮泉公司確實有買賣來往，始收受被告交付之統一發票等語。而證人 劉祝妹 稱宜竣企業有限公司有與被告為交易，並開立支票給付貨款，證人戊○○亦證陳比俊股份有限公司有向榮泉公司購貨，復據證人即比俊公司會計 李靜美 於本院證實確與榮泉公司有往來，比俊公司有時也會用宜俊公司的支票支付貨款云云（本院八十七年十一月十三日訊問筆錄），是此部分足證被告確有交易之事實。㈡次按刑事被告並無自證無罪之義務，苟無積極證據足以證明被告犯罪，即不得以推定或臆測之詞，為被告論罪之依據。有關附表二部分，移送機關僅以被告於七十九、八十年間虛開不實統一發票幫助附表二所示公司逃漏稅捐，然究竟有何不實，並無任何佐證，而雙方交易，又以統一發票為主要之證明，今事隔多年，人事全非，始苛求就此交易排除發票以外之證明，誠非易事。㈢末按證據證明力雖由法院自由判斷，然證據之本身如對於待證事實不足為供證明之資料，而事實審仍採為判決基礎，則其自由判斷之職權行為，自與採證法則有違，參照最高法院七十一年台上字第四０二二號判例，苟事業係有使用統一發票者，欲證明其有交易之事實，固得以開立統一發票為證明方法，若無其他情事足以證明其間交易不實，徒以所開立之統一發票證明交易當事人之交易不實，不僅理由矛盾，亦與論理法則有違。被告既辯稱附表二所示部分交易均有發票為憑，此外復查無其他積極證據足以證明被告所開立之發票為不實，即不能證明被告此部分犯罪，至公訴人雖認被告另犯刑法第二百十七條偽造印章罪，惟被告既係榮泉公司之負責人，該公司負責人以自己名義制作不實統一發票，內容雖有不實，此應屬業務上登載不實而已，非無權制作，究不構成刑法第二百十七條之偽造印章罪責，此部分亦不能證明被告犯罪，均應為被告無罪之諭知。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十九條第一項前段、第三百六十四條、第三百零一條第一項、第二百九十九條第一項前段、第三百條，稅捐稽徵法第四十七條第一款、第四十一條，刑法第十一條前段、第五十六條、第二百十六條、第二百十五條、第四十七條，罰金罰鍰提高標準條例第一條判決如主文。
本案經檢察官呂光華到庭執行職務。
中華民國八十九年四月五日
臺灣高等法院刑事第二十五庭
審判長法官許國宏
法官袁從楨法官洪光燦右正本證明與原本無異。
業務登載不實、偽造印章、幫助逃漏稅捐部分不得上訴。
其他部分如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官張永富中華民國八十九年四月十日附表一：
榮泉興業有限公司取得不實發票暨虛報進項稅額統計表┌───┬──┬─────┬────────┬──────┐│期間│張數│發票金額│開立發票商號│備（統編）註│├───┼──┼─────┼────────┼──────┤│⒒│２│520,000│邱氏裝潢行│虛設行號││││││00000000│├───┼──┼─────┼────────┼──────┤│⒑│２│420,000│福友企業社│虛設行號││││││00000000│├───┼──┼─────┼────────┼──────┤│⒏│１│301,500│冠友實業有限公司│虛設行號││││││00000000│├───┼──┼─────┼────────┼──────┤│⒓│４│1,311,310│仟仲電器行│00000000││││││擅自歇業│├───┼──┼─────┼────────┼──────┤│⒋│４│1,655,333│任祥行│00000000││⒌││││擅自歇業│├───┼──┼─────┼────────┼──────┤│⒓│１│525,640│陽和股份有限公司│00000000││││││擅自歇業│├───┼──┼─────┼────────┼──────┤│⒌│１│85,000│星聖股份有限公司│00000000││││││擅自歇業│├───┼──┼─────┼────────┼──────┤│⒒│３│989,400│冠宏電器行│00000000││⒓││││申請註銷│├───┼──┼─────┼────────┼──────┤│⒈⒊│９│3,098,502│恒大貿易行│虛設行號││⒈││││00000000│├───┼──┴─────┴────────┴──────┤│合計│4,566,683│└───┴────────────────────────┘附表二：
榮泉興業有限公司虛開發票暨幫助他人逃漏營業稅統計表┌──┬──┬─────┬────┬────────┬──────┐│期間│張數│發票金額│稅額│取得不實發票商號│備（統編）註│├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒈│１│94,438│4,722│高大預拌混凝土│00000000││││││股份有限公司││├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│〞│１│300,000│15,000│山宇實業股份有限│00000000││││││公司││├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒓│１│400,000│20,000│閎泰眼鏡企業有限│00000000││││││公司││├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│〞│１│33,500│1,675│香港商品威有限公│00000000││││││司台灣分公司││├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│〞│１│192,000│9,600│名日有限公司│00000000│├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒍│１│875,000│4,375│啟幸企業有限公司│00000000│├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒈│１│1,612,500│80,625│林口混凝土股份有│00000000││││││限公司││├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒐│２│172,800│8,640│宜竣企業有限公司│00000000││⒍││││││├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒈│１│660,000│33,000│中一混凝土股份有│00000000││││││限公司││├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒌│２│250,000│12,500│遠東建設股份有限│00000000││││││公司高雄分公司││├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒓│１│22,960│1,148│宜大建材有限公司│00000000│├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒑│１│38,000│1,900│正德防火工業股份│00000000││││││有限公司││├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒌││3,003,900│150,195│比俊股份有限公司│00000000││⒓││││││├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒏│１│76,30│381│大明彈簧股份有限│00000000││││││公司││├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒓│１│48,000│2,400│上杰有限公司│00000000│├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒈│１│210,000│10,500│北融企業社│00000000│├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒓│２│737,550│36,878│集興育建材企業社│00000000││⒈││││││├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒈│１│100,000│5,000│建對營造有限公司│00000000│├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒈│１│200,100│10,005│瑞建營造有限公司│00000000│├──┼──┼─────┼────┼────────┼──────┤│⒓│１│333,000│16,650│久玖龍實業股份有│00000000││││││公司││├──┼──┼─────┼────┼────────┴──────┤│合計││8,503,878│425,194││└──┴──┴─────┴────┴───────────────┘