裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第4630號判決
裁判日期：民國93年09月29日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第四六三○號
原告台灣妮芙露股份有限公司代表人甲○○○訴訟代理人 施博文 會計師被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年九月十二日台財訴字第○八九○○○二七八三號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分關於罰鍰超過新臺幣伍佰陸拾玖萬貳仟陸佰肆拾元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔百分之九十九，其餘由被告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（以下同）八十二年度支付佣金計新臺幣（以下同）一一二、七○
二、二三七元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之瑞巧有限公司（以下簡稱瑞巧公司）等公司開立之統一發票，作為進項憑證持以申報扣抵銷項稅額，案經財政部賦稅署查獲後，函移臺北市稅捐稽徵處依法審理違章成立，核定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅計五、六三五、一一二元，除由臺北市稅捐稽徵處大安分處補徵所漏稅額外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰計一六、九○五、三○○元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經臺北市稅捐稽徵處以八十七年一月八日北市稽法乙字第八六一七四八三三○○號復查決定：「復查駁回。」原告仍不服，提起訴願，經臺北市政府八十七年四月二十二日府訴字第八七○一三○八八○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」再經臺北市稅捐稽徵處以八十八年十一月一日北市稽法乙字第八八○二八六○六○○號復查決定：「原罰鍰金額更正為五、七五○、二四○元；其餘維持原核定。」原告猶不服，提起訴願，因營業稅於八十八年七月一日改為國稅，遂由財政部以九十一年九月十二日台財訴字第○八九○○○二七八三號訴願決定駁回訴願，原告遂向本院提起行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：求為判決
１、訴願決定及原處分均撤銷。
２、訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明：求為判決
１、罰鍰處分超過伍佰陸拾玖萬貳仟陸佰肆拾元部分撤銷；其餘原告之訴駁回。
２、訴訟費用由原告負擔。
叁、兩造爭點：
原告之前負責人上條真子因系爭支付佣金之行為已被被告依所得稅法規定處罰，則原告是否免再依行為時營業稅法（以下簡稱營業稅法）、稅捐稽徵法之規定科處漏稅罰與行為罰罰鍰？且本件行為罰是否已逾五年核課期間？
一、原告陳述：
１、臺北市稅捐稽徵處重核復查決定及財政部訴願決定顯已牴觸司法院釋字第三六八號解釋意旨及訴願法「訴願決定拘束力」之規定，理由分述如次：
⑴、除非發生新事實，得由原處分機關另為處分外，訴願決定及行政訴訟判決有拘束
原處分或原決定機關之效力，此有修正前訴願法第二十四條、現行訴願法第九十五條前段規定、行政訴訟法第二百一十六條第一項規定及司法院院字第一四六一號解釋及院字第一五五七號解釋在案。
⑵、依司法院釋字第三六八號解釋意旨及行政訴訟法第二百一十六條第一項「撤銷或
變更原處分或決定之判決，就其事件有拘束各關係機關之效力」之規定，乃本於憲法保障人民得依法定程序，對其爭議之權利義務關係，請求法院予以終局解決之規定。故行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，如係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由原處分機關調查事證另為處分時，該機關即應依判決意旨或本於職權調查事證。倘依重為調查結果認定之事實，認前處分適用法規並無錯誤，雖得維持已撤銷之前處分見解；若行政法院所為撤銷原決定及原處分之判決，係指摘其適用法律之見解有違誤時，該管機關即應受行政法院判決之拘束。改制前行政法院六十年判字第三十五號判例謂：「本院所為撤銷原決定及原處分之裁判，如於理由內指明由被告官署另為復查者，該官署自得本於職權調查事證，重為復查之決定，其重為復查之結果，縱與已撤銷之前決定持相同之見解，於法亦非有違」，其中與上述意旨不符之處，有違憲法第十六條保障人民訴訟權之意旨，應不予適用，撤銷重核之訴願決定，亦應為相同之解釋，方符合憲法保障人民訴願及訴訟權之意旨，合先敘明。
⑶、本件業經八十七年四月二十二日臺北市政府訴願決定撤銷復查決定及原處分，其
撤銷理由略謂「．．．六、再者，依財政部七十七年五月三十日台財稅第000000000號函釋規定，直系直銷商如無固定營業場所，可免辦營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，僅依法課徵個人綜合所得稅。則本件原處分機關既認訴願人支付佣金予其個人會員，則依前揭函釋意旨，尚無須向其個人會員取得發票而有未依規定取得憑證之情形。．．．七、至訴願人支付佣金予其個人會員，未依所得稅法第八十八條規定辦理扣繳，違反所得稅法第一百十四條規定部分，業經臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日函知補繳稅款一一、二七○、二二三元，訴願人已於八十六年十一月十八日繳納。」另依財政部七十四年六月十八日台財稅第一七七三一號函釋規定，個人直銷商無固定場所，依營業稅法第六條第十五款規定，無須辦理營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，惟應按其銷貨利潤核計課徵個人綜合所得稅。準此，個人會員既免徵營業稅及營利事業所得稅，縱使原告支付佣金予個人會員，依前揭財政部函釋規定，尚無須向其個人會員取得發票而有未依規定取得憑證之情形。更何況，「個人」並非營業稅法規定之納稅義務人（營業稅法第二條規定參照），因此，個人取得佣金，僅依所得稅法規定繳納綜合所得稅，準此，原告依法不須向個人會員取得統一發票。
⑷、全國最高財稅主管機關財政部亦於（六一）台財訴第一六五五八號令規定「．．
．二、又訴願及再訴願決定撤銷之案件，依照訴願法第二十四條：『訴願之決定確定後，就其事件，有拘束各關係機關之效力。』原處分機關自應遵照訴願或再訴願決定意旨辦理。」準此，臺北市稅捐稽徵處既已認定原告支付佣金予其個人會員，且原告已依臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日函知於八十六年十一月十八日補繳稅款一一、二七○、二二三元並補申報扣繳憑單在案，依前揭臺北市政府訴願決定意旨「訴願人尚無須向個人會員取得發票而有未依規定取得憑證之情形」，臺北市稅捐稽徵處重核復查至少亦應撤銷五、五七七、五四○元之行為罰，方為正辦。惟臺北市稅捐稽徵處疏未審究上揭訴願決定意旨而仍為此一重核復查，財政部訴願決定亦維持其重核復查決定，均顯然違背行為時訴願法「訴願決定拘束力」之規定。
２、本件原告有「信賴保護原則」之適用，理由分述如次：
⑴、被告既認原告支付佣金予個人會員，依財政部七十七年五月三十日台財稅第00
0000000號函釋意旨，尚無須向其個人會員取得發票而有未依規定取得之憑證之情形，且上述財政部七十七年五月三十日台財稅第000000000號函釋規定，直系直銷商如無固定營業場所，可免辦營業登記，並免徵營業稅及營利事業所得稅，僅依法課徵個人綜合所得稅，為原告行為時（八十二年度）有效之財政部解釋法令（列於財政部所得稅法令彙編）而形成信賴基礎。
⑵、對無固定場所之個人會員，依前揭財政部函釋亦僅依法課徵個人綜合所得稅，符
合「信賴表現」，且原告並無行政程序法第一百一十九條「不值得信賴保護之情形」。
⑶、準此，原告之本件八十二年度營業稅事件，依行為時有效之財政部函釋亦有「信
賴保護原則」之適用，財政部訴願決定及臺北市稅捐稽徵處之重核復查決定顯然違背「信賴保護原則」。
３、臺北市稅捐稽徵處之重核復查決定及財政部訴願決定，亦違背司法院釋字第三三七號解釋及牴觸「法令不溯既往」原則：
⑴、本件原告取得憑證之開立發票人（即瑞巧公司等）已依法報繳營業稅，則就國庫
徵收稅款以觀，應無損失可言，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，應認原告無逃漏營業稅事實，無須依營業稅法第五十一條第五款規定補稅裁罰，蓋依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨而論，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅義務之理「．．．臺北市稅捐稽徵處向原告補徵稅款，則形成重複課稅之不當利益」此為，臺北市政府八十七年四月二十二日府訴字第八七○一三○八八○一號訴願決定書之意旨。
⑵、行政法，與民刑法之適用相同，除非法律有明文規定為溯及既往者外，以不溯及
既往為原則，法規不溯及既往，不僅為行政法時之效力，亦為法學上之原則。採「法規不溯及既往原則」之作用在於維護法律關係之穩定，保障既得權益及維持政府威信及法律尊嚴。
⑶、本件姑且不論是否有重複課稅之情事，依其事實係屬八十二年度營業稅事件，臺
北市稅捐稽徵處援引財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋予以補稅處罰，亦即以嗣後發布函釋溯及既往業已終結之事實，顯然違背前揭「法規不溯及既往原則」。
４、臺北市稅捐稽徵處重核復查決定新處分之「行為罰」五、五七七、五四○元依法已逾法定核課期間，理由分述如次：
⑴、本件系爭八十二年度行為罰五、五七七、五四○元，為臺北市稅捐稽徵處於八十
八年十一月一日重核復查決定，重新未依法取得憑證總額百分之五處行為罰五、
五七七、五四○元（姑且不論該處罰是否符合稅捐稽徵法第四十四條規定），係八十八年十一月一日新的行政處分，為被告所不否認。
⑵、依財政部七十四年三月二十日台財稅第一三二九八號函釋規定「（三）行為罰．
．．１、依法受處分人應於一定期限內為一定之行為而不行為者，自期限屆滿之翌日起算。２、依法受處分人應為一定行為而不為或不應為一定行為而為之者，自應行為或不應行為之日起算．．．。」準此，本件係八十二年度營業稅案件，其「新的行為罰罰鍰五、五七七、五四○元」係八十八年十一月一日以後之新的行政處分，且迄今未將罰鍰稅單送達，距八十二年，業已逾法定核課期間，依法自應註銷五、五七七、五四○元罰鍰。
⑶、行為罰係對不依稅法規定為一定行為或不為一定行為之處罰，並不以行為人有逃
漏稅為處罰要件，則其處罰期間，另依財政部八十七年八月十九日台財稅第000000000號函釋規定，應一律五年。
⑷、準此，本件有關八十二年度行為罰五、五七七、五四○元，臺北市稅捐稽徵處於
八十八年十一月一日處分，距八十二年度已逾五年處罰期間，依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十一條第二項規定，不得再處罰鍰。
５、本件臺北市稅捐稽徵處對同一佣金支付之事實除科處原告負責人扣繳罰鍰外重複科處原告行為罰，有違司法院釋字第五○三號解釋意旨，顯已違背憲法保障人民權利之規定，依法應予撤銷。其理由分述如下：
⑴、按「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為即應受處罰；而
逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實方得為之。二者處罰目的及處罰要件雖不相同，惟其行為如同時符合行為罰及漏稅罰之處罰要件時，除處罰之性質與種類不同，必須採用不同之處罰方法或手段，以達行政目的所必要者外，不得重複處罰，乃現代民主法治國家之基本原則。是違反作為義務之行為，同時構成漏稅行為之一部或係漏稅行為之方法而處罰種類相同者，如從其一重處罰已足達成行政目的時，即不得再就其他行為併予處罰，始符憲法保障人民權利之意旨。本院釋字第三五六號解釋，應予補充。」為司法院釋字第五○三號解釋。
⑵、原告八十二年度支付佣金一一二、七○二、二三七元，原已由各收受佣金之公司
開立統一發票交由原告作為佣金支出之憑證，並據以扣抵銷項稅額，類此情形已行之多年，收付佣金之雙方均認係適法行為。惟臺北市稅捐稽徵處卻認定該八十二年度佣金之支付對象係各該公司執行業務股東，應由原告之負責人補辦扣繳事宜（包括補繳扣繳稅款及補申報扣繳憑單），並就未扣取稅款科處罰鍰。前揭原告佣金支出，實係支付予該公司多層次傳銷之法人（公司組織之營利事業）參加人，已依法取具各該參加公司開立之統一發票以為其費用憑證；乃臺北市稅捐稽徵處竟罔顧事實，率予認定該項佣金係付予各該參加公司之執行業務個人股東，致衍生出未依規定取具合法憑證及原告負責人（給付個人佣金之扣繳義務人）未依法扣繳之事端。
⑶、本件系爭之佣金支出，臺北市稅捐稽徵處以原告未就該項支出取具合法憑證，除
依營業稅法第五十一條第五款處漏稅罰三倍之罰鍰一六、九○五、三○○元，並依稅捐稽徵法第四十四條規定科處百分之五之罰鍰五、七五○、二四○元（行為罰）；而本件被告復就前揭該公司佣金支出中之八四、六○○、六四一元以原告負責人未依所得稅法第八十八條規定於給付時扣取稅款計八、四六○、○六四元，而依同法第一百十四條第一款前段規定，按應扣未扣之稅額科處一倍之罰鍰八、四六○、○六四元（行為罰），此有最高行政法院九十年度判字第二四○五號判決附卷為證，則本件之科處罰鍰即已重複。蓋原告之負責人與原告於法律上雖屬不同之課稅主體，惟原告之負責人對外代表公司，於原告營業稅、營利事業所得稅及扣繳稅款之實質意義上，原告之負責人與原告實屬一體，而基於同一佣金支付之事實，僅由於認知之差異（究係給付予公司或其股東個人），竟須重複受同屬行為罰之處罰，即屬行政處分過當。本件臺北市稅捐稽徵處顯未酌及系爭佣金支付之事實業經受被告較重之漏稅罰及行為罰，顯足以達成行政目的，是以本件臺北市稅捐稽徵處之對原告再予重複科處罰鍰，有違司法院釋字第五○三號解釋意旨，顯已違背憲法保障人民權利之規定，依法自應予撤銷。
６、本件行為罰重核復查決定改按未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰計五、五七七、五四○元，逾越處罰之必要程度，難謂合理，顯已違背司法院釋字第三五六號解釋，依法應予撤銷。其理由分述如下：
⑴、按「．．．惟在營業人已繳納其應納稅款之情形下，行為罰仍依應納稅額固定之
比例加徵滯報金與怠報金，又無合理最高額之限制，依本院大法官釋字第三三七號解釋意旨，主管機關應注意檢討修正，併此說明．．．」，分別為司法院釋字第三二七號及釋字第三五六號解釋所明示。
⑵、本件被告係以原告未依法繳稅額部分之罰鍰改按未依法取得憑證總額處百分之五
罰鍰，其性質屬行政罰之對行政客體違反作為義務之制裁，與司法院釋字第三五六號解釋行為罰依比例加徵滯納金之處罰規定，於性質上並無二致。因之，本件依據未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰共計五、五七七、五四○元，顯殊過苛，顯已逾越處罰之必要程度（亦即違背行政程序法第七條比例原則之規定），難謂合理，顯已違背司法院釋字第三五六號解釋意旨，依法自應予撤銷。從而，本件若必予科處罰鍰（與事實相反之假設），亦應參照司法院釋字第三五六號解釋，應有合理上限，以符租稅之平等原則及憲法關於平等原則之規定。
７、有關三倍漏稅罰一七二、七○○元，依稅捐稽徵法第四十八條之三（裁罰適用從新從輕原則），依法減輕裁罰倍數，理由分述如次：
⑴、依據稅捐稽徵法第四十八條之三（裁罰適用從新從輕原則）規定，納稅義務人違
反本稅或稅法之規定適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。
⑵、本件係依據營業稅法第五十一條第五款「虛報進項稅額」有進貨事實者，依財政
部九十三年三月二十九日台財稅第0000000000號令「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」已將裁罰倍數降為二倍或一倍。
⑶、準此，爰請法院准依前揭稅捐稽徵法第四十八條之三裁罰，從新從輕規定，將原裁罰倍數降為二倍或一倍。
８、綜上論結，本件同一支付佣金之行為已對原告負責人依所得稅法規定處罰，依司法院釋字第五○三號解釋意旨，應免再依稅捐稽徵法之規定科處漏稅罰與行為罰罰鍰，且行為罰已逾五年核課期，依法應予撤銷，行為罰若必予處罰，亦應有合理上限，方符合比例原則，又裁罰倍數已降低，依從新從輕規定，應予降低，爰請判決如原告訴之聲明。
二、被告陳述：
１、按營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第十九條第一項第一款規定：「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」稅捐稽徵法第四十四條規定：「營利事業依法規定．．．應自他人取得憑證而未取得，．．．應就其．．．未取得憑證．．．，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段規定：「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「說明：．．．二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。．．．」
２、原告主張：「．．．本件原告有『信賴保護原則』之適用，理由分述如次：被告既認原告支付佣金予個人會員，．．．財政部七十七年五月三十日台財稅第000000000號函釋規定，直系直銷商如無固定營業場所，可免辦營業登記，．．．僅依法課徵個人綜合所得稅，為原告行為時．．．有效之財政部解釋法令．．．而形成信賴基礎。．．．本件原告取得憑證之開立發票人（即瑞巧公司等）已依法報繳營業稅，則就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，應認原告無逃漏營業稅事實，無須依營業稅法第五十一條第五款規定補稅裁罰，蓋依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨而論，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅義務之理，．．．被告重核復查決定新處分之『行為罰』五、五七七、五四○元依法已逾法定核課期間，．．．」等語。卷查本件原告於八十二年度支付佣金計一一二、七○二、二三七元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之瑞巧公司等公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額之違章事實，有財政部八十六年七月二十九日台財稅第000000000號函、原告之前負責人上條真子於八十六年六月十六日出具予財政部賦稅署之說明書等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。次查原告之前負責人上條真子於上開說明書中坦承：「原告八十二年支付會員 廖后衛 等五十名之銷售佣金計一一二、七○二、二三七元（未稅），因公司作業之疏失，未依規定辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計一
一二、七○二、二三七元（未稅）與稅法相關規定不符，原告願依稅法規定交清補稅。」並提供案關之支付佣金予廖后衛等五十位直銷參加人明細表。又本件經財政部賦稅署查明原告於八十二年度存入其直銷會員廖后衛等五十人個人金融帳戶之款項，係屬以廖后衛等五十位直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算該會員應得之佣金，並有原告取得非實際交易對象發票扣抵銷項稅額明細表資料影本乙份，足證原告確支付佣金予個人會員，而取得各該會員設立之營利事業所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額之違章情事。且本件經臺北市稅捐稽徵處重行函查原告取得銷貨人以外之營業人開立之發票申報扣抵銷項稅額，而該開立發票之營業人是否有依法申報繳納該應納稅額之情事，經查系爭發票有五筆並未申報繳納營業稅，金額計一、一五一、四二二元，稅額五七、五七三元；其餘皆已申報繳納。是本件既經查明原告確有支付佣金予個人會員，而取得各該會員設立之營利事業所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，是原處分補徵稅額及依查得已依法報繳稅額部分之罰鍰改按未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰計五、五七七、五四○元，而查得未依法報繳稅額五七、五七三元罰鍰部分，仍維持原三倍罰鍰計一七二、七○○元，更正後罰鍰合計五、七五○、二四○元，揆諸上開財政部函釋規定，並無不合；訴願決定予以駁回，於法亦無違誤。
３、原告訴稱：「有關行為罰五、五七七、五四○元部分：本件系爭八十二年行為罰為五、五七七、五四○元，為臺北市稅捐稽徵處於八十八年十一月一日重核復查決定，重新未依法取得憑證總額百分之五行為罰五、五七七、五四○元，係八十八年十一月一日新的行政處分，．．．準此，本件有關八十二年度行為罰五、五
七七、五四○元，被告於八十八年十一月一日處分，距八十二年度已逾五年處罰期間，依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十一條第二項規定，不得再處罰鍰。．．．有關三倍漏稅罰一七二、七○○元．．．本件係依據營業稅法第五十一條第五款『虛報進項稅額』有進貨事實者，依財政部九十三年三月二十九日台財稅第0000000000號令『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』已將裁罰倍數降為二倍或一倍。．．．」等語。查本件係因臺北市政府八十七年四月二十二日府訴字第八七○一三○八八○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經臺北市稅捐稽徵處以八十八年十一月一日北市稽法乙字第八八○二八六○六○○號復查決定：「原罰鍰金額更正為五、七五○、二四○元；其餘維持原核定。」經查財政部六十八年三月十三日台財稅第三一五七七號函釋規定：「．．．說明：一、依改制前行政法院四十八年度裁字第四十號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被告依復查程序另為處分；同院四十五年度判字第七號判例，再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明『其補徵稅額，應准依復查，另為處分』，其處分之用語，顯係指『復查決定』而言，二、原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序，稽徵機關自應依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定於二個月內為復查決定。」準此，上開臺北市稅捐稽徵處八十八年十一月一日之復查決定書，僅係將罰鍰處分變更為按原告取得非交易對象瑞巧公司開立之發票，（一）依查得瑞巧公司已依法報繳稅額部分之罰鍰改按未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰計五、五七七、五四○元，（二）而查得瑞巧公司未依法報繳稅額五七、五七三元罰鍰部分，仍維持按所漏稅額處三倍罰鍰計一七二、七○○元，罰鍰合計五、七五○、二四○元，故依前揭改制前行政法院四十五年判字第七號判例規定，本件原處分並未經撤銷。且查臺北市稅捐稽徵處八十六年九月二十六日八十六年營處字第八六○八九六號原處分書之罰鍰處分係依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函規定，採行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，上開處分書連同補稅及罰鍰繳款書一併於同年十月一日送達原告在案，距原告之八十二年違章期間，尚未逾五年核課期間，是原告訴稱本件行為罰已逾核課期間，顯係對法令有所誤解。又依財政部八十三年二月十七日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第三十八條規定核發罰鍰繳款書，．．．」是本件重核復查決定變更之罰鍰，仍須俟行政救濟確定後，再核發罰鍰繳款書。另有關非交易對象瑞巧公司開立發票未依法報繳稅額五七、五七三元及按所漏稅額處三倍罰鍰一七二、七○○元部分，依財政部九十三年三月二十九日台財稅字第0000000000號令最新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，營業人有進貨事實，而以營業稅法第十九條第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，虛報進項稅額者，按所漏稅額處二倍罰鍰，是本件漏稅罰部分爰本諸職權更正為按所漏稅額處二倍罰鍰計一一五、一○○元（計至百元止），罰鍰處分併予更正為五、六九二、六四○元。
４、據上論述，本件請求判決罰鍰處分超過五、六九二、六四○元部分予以廢棄，其餘原告之訴駁回。
理由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第十五條第一項、第三項、第十九條第一項第一款、第五十一條第五款所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票．．．。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條第一項前段所規定。又按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第四十四條所規定。另按「說明：．．．二、為符合司法院釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：．．．
（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件．．．２、有進貨事實者：（１）進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。（２）至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」復經財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋在案。
二、本件原告於八十二年度支付佣金計一一二、七○二、二三七元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之瑞巧公司等公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，案經財政部賦稅署查獲，有財政部八十六年七月二十九日台財稅第000000000號函、原告之前負責人上條真子於八十六年六月十六日出具予財政部賦稅署之說明書影本等資料附卷可稽，經臺北市稅捐稽徵處審理違章屬實，乃核定補徵營業稅五、六三五、一一二元，並按所漏稅額五、六三五、一一二元處三倍之罰鍰一六、九○五、三○○元，及按全部不得扣抵之營業稅逃漏數五、六三五、一一二元處三倍之罰鍰計一六、九○五、三○○元；原告不服，主張略以原告對於法人會員或個人會員之佣金計算基礎相當明確，並以完善之電腦系統區分以法人會員為基礎或是以個人會員為基礎之佣金。原告係依據法人會員之銷售業績計算其佣金收入，並支付予瑞巧公司等法人會員。原告於支付佣金予法人會員時，均已取得統一發票，而該法人會員亦均依稅法規定開立統一發票予原告。法人會員確係原告支付佣金之實際交易對象，原告以瑞巧公司等法人會員開立之發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，並無虛報進項情事，依法自不應補稅云云。申經臺北市稅捐稽徵處復查決定略以，卷查原告上開違章事實，有財政部八十六年七月二十九日台財稅第000000000號函、原告之前負責人上條真子於八十六年六月十六日出具予財政部賦稅署之說明書影本等資料附卷可稽，違章事證明確，足資認定。至原告主張其於會員進貨時，會詳細區分係法人會員或個人會員身分進貨，以正確計算佣金，且案關支付之佣金係依據其法人會員之銷售業績來計算，則其於支付佣金時取得法人會員開立之發票作為進項憑證，並非虛報進項稅額云云，惟查原告之前負責人上條真子於上開說明書中坦承：「原告八十二年支付會員廖后衛等五十名之銷售佣金計一一二、七○二、二三七元（未稅），因公司作業之疏失，未依規定辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計一一二、七○二、二三七元（未稅）與稅法相關規定不符，原告願依稅法規定交清補稅。」並提供案關之支付佣金予廖后衛等五十位直銷參加人明細表。又本件經財政部賦稅署查明原告八十二年度存入其直銷會員廖后衛等五十人個人金融帳戶之款項，係屬以廖后衛等五十位直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算該會員應得之佣金，並有案關之原告取得非實際交易對象發票扣抵銷項稅額明細表資料影本乙份，足證原告確支付佣金予個人會員，而取得各該會員設立之營利事業所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額之違章情事。次查臺北市稅捐稽徵處曾以八十六年十一月二十日北市稽法乙字第一七四八三三–一號函請原告就其主張提供具體事證及案關入會申請合約書，惟原告並無法提供任何具體事證足認其所言屬實。是原告之主張顯係事後飾詞卸責，核不足採為由，駁回其復查之申請。原告不服，主張略以，臺北市稅捐稽徵處認定原告支付佣金，未依法取得憑證，而以非交易對象開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，依舉證分配原則，臺北市稅捐稽徵處應就其認定逃漏稅之事實負舉證責任，且所舉證據應係直接證據，才符合主張違章漏稅者負舉證責任之規定。原告之營業型態係屬多層次傳銷方式，其會員分為二大類型，一類為法人會員，另一類則為個人會員。法人會員之出資股東亦可能為個人會員身分，當法人會員之出資股東以電話或傳真方式進貨時，必須表達其進貨行為究為法人會員進貨或個人會員進貨，俾作為銷售成績之計算依據，原告之法人會員之出資股東及其以個人會員身分之下線會員之銷售成績，係與以法人會員身分之進貨成績分開。準此，原告對於法人會員或個人會員之佣金計算基礎相當明確，並以完善之電腦系統區分清楚。原告依據法人會員之銷售業績計算其佣金收入，支付佣金予法人會員時，有的則由法人會員之出資股東代收，再轉交予法人會員，並由法人會員開立統一發票予原告，因此，上述法人會員確係原告支付佣金之實際交易對象。原告以瑞巧公司等法人會員開立之發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，並無虛報進項情事，依法自不應補稅及處以罰鍰，瑞巧公司等法人會員均已將原告支付之佣金列為其營業收入，且依規定申報及繳納營業稅，並為其主管稅捐機關核定在案。因此，瑞巧公司等法人會員確係原告實際之交易對象，臺北市稅捐稽徵處認定原告取得非交易對象開立之統一發票作為進項憑證，其認事用法，實有違誤。原告取具法人會員之佣金發票，法人會員均已依法申報並繳納營業稅，與本件有關之臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日財北國稅大安資字第三二一八二號函補扣佣金所得之扣繳稅款一一、二七○、二二三元，原告已於八十六年十一月十八日繳納在案云云，提起訴願；案經臺北市政府八十七年四月二十二日府訴字第八七○一三○八八○一號訴願決定略以，卷查原告之違章事實，有財政部八十六年七月二十九日台財稅第000000000號函、原告於八十六年六月十六日出具予財政部賦稅署之說明書影本等資料附卷可稽，原告稱於會員進貨時，會詳細區分係法人會員或個人會員身分進貨，以正確計算佣金，並以完善之電腦系統區分清楚，又瑞巧公司等法人確係其支付佣金之實際交易對象，則以該等法人會員開立之發票作為進項憑證扣抵銷項稅額，並無虛報進項稅額已節，經查原告於上開說明書即坦承：「原告八十二年支付會員廖后衛等五十名之銷售佣金計一一二、七○二、二三七元（未稅），因公司作業之疏失，未依規定辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計
一一二、七○二、二三七元（未稅）與稅法相關規定不符，原告願依稅法規交（繳）清補稅。」並提供案關之支付佣金予廖后衛等五十位直銷參加人明細表。本案前經財政部賦稅署查明原告八十二年度存入其直銷會員廖后衛等五十人個人金融帳戶之款項，係屬以廖后衛等五十名直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算該會員應得之佣金，此有原告取得非交易對象發票扣抵銷項稅額明細表資料影本附卷可稽，原告之營業型態係屬多層次傳銷方式，其會員一類為法人會員，另一類則為個人會員，而原告亦主張法人會員之出資股東亦可以個人會員身分進貨，是原告支付佣金予個人會員，卻取得各該會員所設立之公司開立之統一發票作為進項憑證，扣抵銷項稅額，臺北市稅捐稽徵處予以補稅，尚非無據。惟本件原告取得憑證之開立發票人（即瑞巧公司等）已依法報繳營業稅，則就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，應認原告無逃漏營業稅事實，無須依營業稅法第五十一條第五款規定補稅裁罰，蓋依現行營業稅法係採加值型稅制之立法意旨而論，寧有就同一營業人之同一課稅事實重複課予二次納稅義務之理？畢竟營業稅法第十九條第一項第一款尚非法律效果要件之規定。臺北市稅捐稽徵處仍依上開財政部函釋意旨，向原告補徵稅款，則形成重複課稅之不當利益。或謂得同時向原告補徵稅款，並另向溢繳之開立發票人辦理退稅，姑勿論其妥當性如何，實務上究如何運作？勢將導致治絲益棼等為由，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。經臺北市稅捐稽徵處重行復查決定，補徵營業稅部分仍持原處分相同見解，維持原核定補徵營業稅五、六三五、一一二元；違反稅捐稽徵法罰鍰部分以系爭發票中金額一一一、五五○、八一五元皆已申報繳納營業稅。是本件既經查明原告確有支付佣金予個人會員，而取得各該會員設立之營利事業所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，自應按首揭財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋論處，是原罰鍰處分，容有未洽，爰本於職權將查得已依法報繳稅額部分之營業稅罰鍰改按依首揭規定以未依法取得憑證總額一一一、五五○、八一五元處百分之五罰鍰計五、五七七、五四○元；違反營業稅法罰鍰部分以系爭發票有五筆並未申報繳納營業稅，金額計一、一五一、四二二元，稅額五七、五七三元，乃改依首揭財政部函釋規定按未申報繳納營業稅之漏稅額五七、五七三元處三倍之罰鍰計一七二、七○○元（計至百元止）。原告猶不服，循序提起訴願及本件行政訴訟。
三、原告於本件行政訴訟中訴稱，臺北市稅捐稽徵處既已認定原告支付佣金予其個人會員，且原告已依臺北市國稅局大安稽徵所八十六年九月二十六日函知於八十六年十一月十八日補繳稅款一一、二七○、二二三元並補申報扣繳憑單在案，依前揭臺北市政府訴願決定意旨「訴願人尚無須向個人會員取得發票而有未依規定取得憑證之情形」，臺北市稅捐稽徵處重核復查至少亦應撤銷五、五七七、五四○元之行為罰，方為正辦。惟臺北市稅捐稽徵處疏未審究上揭訴願決定意旨而仍為上開重核復查決定，財政部訴願決定維持其重核復查決定，顯已牴觸司法院釋字第三六八號解釋意旨及訴願法「訴願決定拘束力」之規定。且被告既認原告支付佣金予無固定場所之個人會員，則依行為時有效之財政部七十七年五月三十日台財稅第000000000號函釋意旨，僅依法課徵個人綜合所得稅，符合「信賴表現」，而有「信賴保護原則」之適用，臺北市稅捐稽徵處之重核復查決定及財政部訴願決定顯然違背「信賴保護原則」。又本件原告取得憑證之開立發票人（即瑞巧公司等）已依法報繳營業稅，則就國庫徵收稅款以觀，應無損失可言，依司法院釋字第三三七號解釋意旨，應認原告無逃漏營業稅事實，無須依營業稅法第五十一條第五款規定補稅裁罰；且本件係屬八十二年度營業稅事件，臺北市稅捐稽徵處援引嗣後發布之財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋溯及既往業已終結之事實予以補稅處罰，顯然違背「法規不溯及既往原則」。另本件有關八十二年度行為罰五、五七七、五四○元，臺北市稅捐稽徵處於八十八年十一月一日處分，距八十二年度已逾五年處罰期間，依稅捐稽徵法第四十九條準用同法第二十一條第二項規定，不得再處罰鍰。又本件臺北市稅捐稽徵處對同一佣金支付之事實除科處原告負責人扣繳罰鍰外重複科處原告行為罰，有違司法院釋字第五○三號解釋意旨，顯已違背憲法保障人民權利之規定，依法應予撤銷。且本件行為罰重核復查決定改按未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰計五、五七七、五四○元，逾越處罰之必要程度，難謂合理，顯已違背司法院釋字第三五六號解釋，依法應予撤銷云云。惟查：
１、本件原告於八十二年度支付佣金計一一二、七○二、二三七元（不含稅），涉嫌未依法取得憑證，而以非交易對象之瑞巧公司等公司開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額之違章事實，有財政部八十六年七月二十九日台財稅第000000000號函、原告之前負責人上條真子於八十六年六月十六日出具予財政部賦稅署之說明書等資料附卷可稽，違章事證明確，洵堪認定。且原告之前負責人上條真子於上開說明書中坦承：「原告八十二年支付會員廖后衛等五十名之銷售佣金計一一二、七○二、二三七元（未稅），因公司作業之疏失，未依規定辦理所得扣繳，並以渠等組成之營利事業所開立之發票列報成本計一一二、七○二、二三七元（未稅）與稅法相關規定不符，原告願依稅法規定交清補稅。」並提供案關之支付佣金予廖后衛等五十位直銷參加人明細表。又本件經財政部賦稅署查明原告於八十二年度存入其直銷會員廖后衛等五十人個人金融帳戶之款項，係屬以廖后衛等五十位直銷會員個人之下線行銷體系所計算出之銷售成績推算該會員應得之佣金，並有原告取得非實際交易對象發票扣抵銷項稅額明細表資料影本乙份，足證原告確有支付佣金予個人會員，而取得各該會員設立之營利事業所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額之違章情事。況且本件經臺北市稅捐稽徵處重行函查原告取得銷貨人以外之營業人開立之發票申報扣抵銷項稅額，而該開立發票之營業人是否有依法申報繳納該應納稅額之情事，經查系爭發票有五筆並未申報繳納營業稅，金額計一、一五一、四二二元，稅額五七、五七三元；其餘皆已申報繳納。是本件既經查明原告確有支付佣金予個人會員，而取得各該會員設立之營利事業所開立之統一發票，作為進項憑證扣抵銷項稅額，是原處分補徵稅額及依查得已依法報繳稅額部分之罰鍰改按未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰計五、五七七、五四○元，而查得非交易對象瑞巧公司開立發票未依法報繳稅額五七、五七三元罰鍰部分，按所漏稅額處三倍罰鍰一七二、七○○元（嗣被告於本件行政訴訟中依財政部九十三年三月二十九日台財稅字第○九三○四五一一三三號令最新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，本諸其職權更正為按所漏稅額處二倍罰鍰計一一五、一○○元），揆諸上開財政部函釋規定，並無不合。原告主張原告之前負責人上條真子因系爭支付佣金之行為已被被告依所得稅法規定處罰，則原告免再依營業稅法、稅捐稽徵法之規定科處漏稅罰與行為罰罰鍰，暨臺北市稅捐稽徵處之重核復查決定及財政部之訴願決定牴觸司法院釋字第三三七、三五六、三六八、五○三號解釋意旨及訴願法「訴願決定拘束力」之規定，且違背「信賴保護原則」、「法規不溯及既往原則」云云，核不足採。
２、本件係因臺北市政府八十七年四月二十二日府訴字第八七○一三○八八○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經臺北市稅捐稽徵處以八十八年十一月一日北市稽法乙字第八八○二八六○六○○號復查決定：「原罰鍰金額更正為五、七五○、二四○元；其餘維持原核定。」經查財政部六十八年三月十三日台財稅第三一五七七號函釋規定：「．．．說明：一、依改制前行政法院四十八年度裁字第四十號判例，原處分及訴願、再訴願決定，業經本院原判決予以撤銷，應由被告依復查程序另為處分；同院四十五年度判字第七號判例，再訴願決定將訴願決定及原處分均撤銷，而在主文載明『其補徵稅額，應准依復查，另為處分』，其處分之用語，顯係指『復查決定』而言，二、原處分經撤銷後，應另為處分之案件，既係踐行另一復查程序，稽徵機關自應依稅捐稽徵法第三十五條第二項規定於二個月內為復查決定。」準此，上開臺北市稅捐稽徵處八十八年十一月一日之復查決定書，僅係將罰鍰處分變更為按原告取得非交易對象瑞巧公司開立之發票，（一）依查得瑞巧公司已依法報繳稅額部分之罰鍰改按未依法取得憑證總額處百分之五罰鍰計五、五七七、五四○元，（二）查得瑞巧公司未依法報繳稅額五七、五七三元罰鍰部分，仍維持按所漏稅額處三倍罰鍰計一七
二、七○○元，罰鍰合計五、七五○、二四○元，故依前揭改制前行政法院四十五年判字第七號判例規定，本件原處分並未經撤銷。且查臺北市稅捐稽徵處八十六年九月二十六日八十六年營處字第八六○八九六號原處分書之罰鍰處分係依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函規定，採行為罰與漏稅罰擇一從重處罰，上開處分書連同補稅及罰鍰繳款書一併於同年十月一日送達原告在案，距原告之八十二年違章期間，尚未逾五年核課期間，是原告訴稱本件行為罰已逾核課期間，顯係對法令有所誤解。又依財政部八十三年二月十七日台財稅第000000000號函釋規定：「．．．罰鍰案件經提起行政救濟者，宜俟行政救濟終結後，再依稅捐稽徵法第三十八條規定核發罰鍰繳款書，．．．」是本件重核復查決定變更之罰鍰，仍須俟行政救濟確定後，再核發罰鍰繳款書。
３、有關非交易對象瑞巧公司開立發票未依法報繳稅額五七、五七三元及按所漏稅額處三倍罰鍰一七二、七○○元部分，依財政部九十三年三月二十九日台財稅字第0000000000號函發布之最新修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，營業人有進貨事實，而以營業稅法第十九條第一項第一款至第五款規定不得扣抵之進項稅額申報扣抵，虛報進項稅額者，按所漏稅額處二倍罰鍰。查該倍數表為財政部就罰鍰所為裁量基準之行政規則，依行政程序法第一百六十一條規定，有拘束被告之效力。按稅捐稽徵法第四十八條之三規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定及判決。次按同法第四十九條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。但第六條關於稅捐優先及第三十八條，關於加計利息之規定，對於罰鍰不在準用之列。」本件上揭罰鍰處分應屬稅捐稽徵法第四十九條規定得準用同法有關稅捐規定之一種，且同法並無另有排除準用之規定，自得依該條規定準用同法第四十八條之三規定，於相關法律有變更時，適用最有利當事人之法律。是本件漏稅罰部分，應更正為按所漏稅額處二倍罰鍰計一一五、一○○元（計至百元止），總計罰鍰處分併予更正為五、六九二、六四○元。
四、綜上所述，原告之主張部分可採，爰將訴願決定及原處分關於罰鍰超過五、六九
二、六四○元部分予以撤銷，至於原告其餘之訴，為無理由，應予駁回。
五、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條，判決如主文。
中華民國九十三年九月二十九日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官徐瑞晃
法官李得灶法官吳慧娟右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年九月二十九日
書記官劉道文