臺北高等行政法院94年度訴字第1700號判決

裁判字號：臺北高等行政法院94年訴字第1700號判決

裁判日期：民國95年07月13日

裁判案由：進口貨物核定稅則號別

臺北高等行政法院判決
94年度訴字第1700號原告濾大實業有限公司代表人甲○○訴訟代理人丙○○被告財政部基隆關稅局代表人 李榮達 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中華民國94年4月22日台財訴字第09400072050號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於92年10月23日委由訴外人永光報關股份有限公司向被告報運進口FILTERELEMENTS等1批（報單號碼：
第AW/92/5596/0068號），其中第1、8、18項貨名HYDRAULICFILTER，第3至5項、第9至13項、第15至17項貨名FUELFILTER，第14項貨名LUBEFILTER報列海關進口稅則（以下簡稱稅則）第8421.23.20號，稅率5%，第2、6、7項則報列稅則第8421.99.10號，稅率3%，經被告依行為時關稅法第14條第2項（現行關稅法第18條第2項）規定，除第6項更正為第8421.23.20號外，其餘按原告應申報之事項，先行押放，事後再加審查。嗣貨物提領後，原告主張應歸列稅則第8421.99.10號，稅率3%，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造爭點：系爭來貨稅則號別究應屬國際商品統一分類制度
註解（以下簡稱HS註解）第8421.23目之OILORPETROLFILTERS「內燃機用油或汽油過濾器」，抑第8421.99目之FILTERELEMENTS「過濾芯子」？㈠原告主張之理由：
⒈本件原告係進口過濾芯子之專業廠商，於業界頗富盛名，
系爭來貨確為「FILTERELEMENTS」過濾芯子（供立即使用者），係一種用於車輛上機油過濾器，可供車輛保養廠或消費者立即更換使用之汽車零件耗材，原告以「FILTERELEMENTS」登記報關，歸列稅則第8421.99.10.00-5號，稅率3%，並無不合。經查：
①依海關進口稅則解釋準則（以下簡稱解釋準則）規定
，進口貨物分纇之核定應依稅則號別所列之名稱為之，其中「FILTERELEMENTS」係指過濾芯子（供立即使用者），稅則號別歸列8421.99.10.00-5，稅率為3%，因使用便利，僅須將原來之機油過濾器中之機油芯旋下，再將過濾芯子旋轉上去即可，故為整組過濾器中之可替換之消耗品。又隨著時代之變遷，技術之進步、環保之需求，過濾芯子之演進順序可分為三代：第一代為一種上下有鐵板，中間為過濾紙之產品；第二代則演進為外部多一層鐵殼，以方便更換之用；第三代則由於環保意識抬頭，將第一代之上下鐵板去除，為一種僅留下過濾紙之新產品，以方便廢棄物之處理。系爭貨品屬第二代附有鐵殼之過濾芯子產品，係可立即使用於車輛機油上之替換零組件，為用於組成整組過濾器之零組件，亦即除有過濾芯子零件外，尚須有其他零件底座方能完成整組過濾器，與被告所認定之機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器，為整組過濾器本身，二者差異甚大。
②稅則第8421節包括「離心分離機、包括離心式脫水機、液體或氣體過濾及淨化機具」：
⑴其中液體過濾或淨化機係歸列稅則第8421.2目，共分為4目：
8421.21水過濾或淨化用者。
8421.22飲料（水除外）過濾或淨化用者。
8421.23內燃機用油或汽油過濾器。
8421.29其他。
⑵上開貨物之「零件」歸列為第8421.9目，共分為2目：
8421.91離心分離機，包括離心式脫水機用者。
8421.99其他。
⑶上開零件之「其他」8421.99又分為：
8421.99.10.00-5過濾芯子（供立即使用者）。
8421.99.90.00-8其他液體或氣體過濾及淨化機具之零件。
依解釋準則「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照各節之名稱及有關類或章註為之，．．．」、（甲）「貨品因適用準則二（乙）或因其他原因而表面上可歸列於兩個以上之節時，其分類應依照下列規定辦理：稅則號別所列之貨品名稱說明較具體明確者，應較一般說明者為優先使用。」等規定，及HS註解第9頁倒數第10行之說明「節別之優先適用視情況而定。一般而言：（a）對品名之說明較對種類之說明為詳盡。（b）對貨品分類說明較詳盡之節優於相對不完整說明之節。」，本件貨物既經鑑定屬「零件」，自應歸列第8421.9目，而非第8421.2目，且稅則第8421.99.10號「過濾芯子」（供立即使用者）係過濾芯子之專屬稅號，且對貨名之說明較第8421.23.20號「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」具體詳盡而明確，另市場上以稅則第8421.99目申請通關之廠商所在多有。
據此，原告進口過濾芯子既皆依法據實申報進口貨物品名為FILTERELEMENTS，而非OILORPETROLFILTERSFORINTERNALCOMBUSTIONENGINEWS,FORMOTORVEHICLES（即所謂之機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器），並清楚註明該進口貨物之計算單位為PC（件），非機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器所通用之計算單位SET（組），依海關進口稅則輸出入貨品分類表合訂本總說明五「本書中英文對照，如解釋發生疑義時，應以中文為主」，被告自應准予將系爭來貨歸列稅則第8421.99.10號。⒉次查無論實務界、學術界或財政部核可之權威鑑定機構即
財團法人工業技術研究院（以下簡稱工研院）機械工業研究所，均一致認為「FILTERELEMENTS」為過濾芯子（供立即使用者），茲述明如下：
①經濟部工業局於92年7月21日以工金字第09200230010號
函（以下簡稱工業局92年7月21日函）明示系爭進口產品「FILTERELEMENTS」應屬過濾芯子，而非機動車輛內燃用機油或汽油過濾器。
②台中縣及台中市之汽車材料商業同業公會、台北市汽車
材料商業同業公會、台灣省汽車保養商業同業公會聯合會、台南市汽車修理材料商業同業公會及中華民國汽車材料保養商業交流協會所出具之證明，均認定系爭「FILTERELEMENTS」產品確為過濾芯子。
③修車廠於實際修車之應用，亦將系爭產品認定為機油芯子，屬過濾器之零組件之一。
④由復文書局發行， 汪國禎 所編著之國內高中汽修科教科
書「汽車學Ⅳ柴油引擎篇」第218頁之機油濾清器分解圖可證明原告上開進口之貨物「FILTERELEMENTS」確為過濾芯子；由全華科技圖書股份有限公司出版，作者 蔡欣正 所編著之「汽車引擎的理論與技術」第4之21頁中亦提到「．．．需要在油路中加裝機油濾清器。濾清器芯子（filterelement）要有足夠的面積，其前後壓力差約在．．．」等語。
⑤交通部台灣鐵路局於柴油客車使用之芯子投標一案，亦
認定系爭產品為所謂之「芯子」，而非被告誤認之機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器。
⑥原告將被告函請工研院鑑定貨名之相同貨樣型號00000
00U00，另請國立台灣師範大學工業教育學系鑑認，該學系於93年3月16日來函鑑認亦係屬「機油芯子」。
⑦日本之日產汽車、五十鈴汽車及三菱汽車亦將系爭產品內外包裝盒上之品名定為「ELEMENT」。
⑧工研院於92年9月30日、93年6月15日就被告檢送之樣品
（PARTNUMBER0000000U00）所為之鑑定結果不同，主要係因被告第一次送鑑定時未將系爭貨物有可能歸列之兩個稅則號別之相關規定詳盡告知工研院所致。惟工研院業於93年6月15日以（93）工研院字第07544號函（以下簡稱工研院93年6月15日函）明示第二次鑑定結果為「較合適之描述應為"附帶外殼及洩壓裝置之過濾芯子"，須與引擎之底座組合後，始構成為完整之過濾器；該零件屬車輛定期或固定里程保養時需更換之消耗品．．．」，足證系爭產品確為零件無訛。由於上開鑑定所需之資料均為被告親送，並無原告之行為牽涉其中，被告自不得無理由逕予否認，且被告檢送之鑑定物確與本件貨品為同一無疑，此被告亦不爭執，故所為之鑑定結果應具有相當高之可信度。
揆之前揭說明，被告毫不考慮各界通用之見解，遽認定系爭貨物應歸類為OILORPETROLFILTERS，稅則號別應歸列第8421.23.20號，按稅率5%課徵稅收，實令原告難以甘服，且有違反行政程序法第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意」規定之虞。
⒊又「．．．依海關緝私條例第三十六條、第三十七條規定
之處罰，仍應以行為人之故意或過失為其責任條件，．．．」，為司法院大法官會議釋字第521號解釋所明示。另「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」，復為行政罰法第7條所明定。準此，行為人是否違反海關緝私條例第36條、第37條規定，仍應視行為人行為時是否具有故意或過失為其責任條件。而關於過失，一般學說分為重大過失、具體輕過失、抽象輕過失三類，重大過失即違反一般人之注意義務，如民法第434條之租賃物失火責任等；具體輕過失為違反與處理自己同一事務之注意義務，如民法第535條無償委任之規定等；抽象輕過失指違反善良注意管理人之注意義務，亦即具有一定專業資格所應負之注意義務，如民法第535條有償委任之規定等，是倘被告之見解係屬正確，則表示「專家級」之工研院及工業局之看法誠屬有誤。換言之，系爭進口貨物是否為過濾器或過濾芯子，連具有一定專業資格之上開機關或單位亦無法判斷正確（即本件縱盡抽象輕過失之注意義務，亦會產生錯誤），果如此，被告以此為由裁罰原告，無異要求原告對此事件之注意程度及能力超越上開機關，亦即要求原告之注意義務超越抽象輕過失之注意義務，達至「無過失」之注意義務，故被告若要求原告縱無過失亦須負責，前開解釋意旨及法條規定實有未合。從而原告從事國際貿易業務，具有專業知識，豈有可能不知道過濾芯子與機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器二者之不同，進而過失申報進口貨物品名，自遭致處分？原告既無任何故意或過失為進口貨物之不實申報，自無如被告所稱有未主動查明貨名誠實申報，縱非故意，亦難謂無過失，而有虛報貨物名稱，逃漏關稅違法之情事。
⒋再查高雄高等行政法院91年訴字第599號判決揭示「．．
．海關緝私條例第37條第1項第1款所謂『虛報』，係指報運進口貨物與實際到貨不符者而言，原告所報運進口貨物既與實際到貨相同，則無上開虛報貨物進口之情事；．．．按行政法之平等原則，行政機關非有正當理由，作成行政行為時，對行為所規制之對象應不得為差別待遇，財政部基隆關稅局對於匯X股份有限公司與原告申報內投影電視機之內容相同之進口報單，並未因其稅則與進口貨物不符而予以處罰，則被告以原告所申報稅則之貨名與實際來貨不符，即有虛報貨物名稱，逃漏關稅、貨物稅云云，亦違反行政法之平等原則」等語，財政部亦分別於92年12月12日、93年2月4日、93年2月9日、93年3月10日、93年3月29日、93年3月30日、93年3月31日、93年3月31日、93年3月31日、93年4月2日、93年4月15日及93年7月8日以台財訴字第0920064795號、台財訴字第0920074775號、台財訴字第0920077364號、台財訴字第0920070186號、台財訴字第0930000220號、台財訴字第0930000221號、台財訴字第0930009549號、台財訴字第0930007150號、台財訴字第0930007168號、台財訴字第0930007169號、台財訴字第0920076861號及台財訴字第0930029244號訴願決定指明「．．．第查原處分機關以系爭來貨申報貨名OILFILTERS，FUELFILTERS，而其他進口人進口相同貨物，前經原處分機關送請本部關稅總局稅則處釋示結果，亦核列相同之稅則第8421.23.20號，遂否准訴願人申請，固非無見；惟查訴願人訴願時出示經濟部工業局92年7月21日工金字第09200230010號函復其他進口人謂：『貴公司函詢所附照片之產品是否為過濾芯子一案，經洽國內機車製造廠認為應屬"過濾芯子"，而非"機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器"；如另有疑義，請逕洽本部國際貿易局貨品分類委員會』，則系爭來貨OILFILTERS、FUELFILTERS是否為該局所附照片之產品？倘確屬相同產品，本部關稅總局稅則處92年2月18日（92）基關字第010號稅則分類疑問及解答將之認定為：『機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器』，其根據為何，未見論明，爰將本件原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關查明後另為處分。」，足證財政部業就相同事件為明確之處分，有上揭訴願決定書影本12份可稽。又與本件事實相同之鈞院93年度訴字第2337號判決亦明揭「．．．本案爭點厥在原告向被告報運進口之中國大陸產製之系爭貨物，究竟為原告申報之FILTERELEMENTS，稅則號別第8421．99．10．00-5號，或為被告稽核結果之OILORPETROLFILTERS，稅則號別第8421．23．20．
00-4號？而就此之認定，要以系爭貨物本體為之，至於系爭貨物本體、外包裝、交易文件及型錄標示之貨名為何，尚非審認之重點所在。．．．無論是經濟部工業局或財團法人工業技術研究院最終之鑑認結果，系爭貨物之貨名應屬或偏向『過濾芯子』，而非『機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器』，是其稅則號別為原告申報之第8421．99．
10．00-5號，而非被告稽核結果之第8421．23．20．00-4號，且非屬經濟部公告不准許間接輸入之大陸物品，至臻明確。觀諸系爭貨物於引擎上之實際使用狀況，須與引擎上之底座組合後，始構成完整之過濾器，依其可供立即使用之特質，其類別應為『過濾芯子』。從而，財政部關稅總局稅則處（以下簡稱稅則處）就被告92年2月18日（92）基關字第010號進口稅則分類疑問及解答函，解答本案貨物宜歸列稅則第8421．23．20號，暨該處嗣後以93年1月8日（93）則普字第09301002號函復被告：【查稅則第8421．23．20號為『機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器』，稅則第8421．99．10號為『過濾芯子（供立即使用者）』過濾芯子係指過濾器內部之芯子，為其零件，其分類參據W.C.O.（WORLDCUSTOMSORGANIZATION）之分類案例（HARMONIZEDSYSTEMCOMMODITYDATABASE）：⑴oilfiltersforautovehicles歸列第8421．23目。⑵replacementoilfiltercartridges,consistingofaperforatedmetalorpapercasing歸列第8421．99目，兩者不可混淆。次查該處對被告（92）基關字第010號進口稅則分類疑問及解答函之核釋係根據該案報單（AA/92/0380/0005號）記載經驗明之貨名為『MOTOROILFILTERUSEFORCAR』予以分類，且被告於92年4月3日以基普進字第0920102748號函亦敘明：『被告以往若申報、查驗為OILFILTER，其進口紀錄係歸列稅則第8421．23．
20號，稅率5%。』足見本案貨品分類上並無疑義。】尚非可採。綜上所述，原告之主張尚堪採信，而被告依據海關緝私條例第37條第3項轉據同條例第36條第1項規定，處貨價二倍（因貨物已放行）之罰鍰計12,015,944元，並追徵所漏進口稅款計126,169元之處分，尚有違誤，復查決定及訴願決定未予糾正，均有未合。從而，原告訴請撤銷訴願決定及原處分，為有理由，應予准許。」等語，另鈞院93年度訴字第2734號判決亦採相同見解。據此，原告多年來就系爭貨物皆能以品名「FILTERELEMENTS」通關，被告就相同事件原已多次為原告適法之行政處分，卻於本件中為另為不利於原告之處分，此一行為顯已違反行政程序法第6條之平等原則及第8條之信賴保護原則。
㈡被告答辯之理由：
⒈按稅則第8421.23.20號為：「機動車輛內燃機用機油或汽
油過濾器」，稅率5%，稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」，稅率3%。
⒉本件原告訴稱略謂依工業局92年7月21日函所示，其所進
口之「FILTERELEMENTS」應屬過濾芯子，非機動車輛內燃機用油或汽油過濾器，且台中縣及台中市之汽車材料商業同業公會、台北市汽車材料商業同業公會、台灣省汽車保養商業同業公會聯合會、台南市汽車修理材料商業同業公會及中華民國汽車材料保養商業交流協會所出具之證明亦認「FILTERELEMENTS」確為過濾芯子等語。經查上開機關及各公會認定之依據，均係原告將用於車輛內燃機引擎之機油過濾器拆散成零件（包括外殼、芯子、芯蓋等）後所拍成之照片，並非原進口時完整密封之機油或汽油之過濾器，且系爭貨物經被告查驗並全部取樣在案，有以實物拍成之照片附卷可供檢索，貨上或包裝盒上已明確標示貨名HYDRAULICFILTER、FUELFILTER、LUBEFILTER等，為完整鐵殼密封包裝，由外殼、油封、芯子、殼蓋等部件所組成壹SET，與本件報單第2項、第7項貨名FILTERELEMENTS及原告自拍送各公會認定之照片型態明顯不同，原告顯有誤導前開機關及相關公會之嫌。再者，被告曾就相同貨名（料號00000-00U00）之貨樣及型錄，於92年9月4日以基普核密字第0920200429號函移請工研院鑑定貨名，經該院於92年9月30日以（92）工研院技字第0012020號函復略以，檢送之樣品（PARTNUMBER00000-00U00）為用於車輛內燃機引擎之機油過濾器（OILFILTER）等語。且依被告多年實務經驗，從未看過過濾器有所謂之底座，本件留樣之OILFILTER亦皆無底座，原告在另案所提出之底座係屬於油幫浦（英文學名為OILPUMP，稅則第8413節，8413.81.10汽車用動力轉向油幫浦）之零件底座，與本件過濾器係屬二件不同之貨物。若按原告所稱，只要可供立即使用即屬過濾芯子，則過濾器更係可供立即使用，可知過濾器與過濾芯子之區別無法以「是否可供立即使用」作為判斷標準。至汪國禎所編著之國內高中汽修科教科書「汽車學IV柴油引擎篇」一書所述「FILTERELEMENTS」確為過濾芯子及全華科技圖書股份有限公司所出版一節，經查目前市面上流通之機油或汽油過濾器種類繁多，因大型建設機械、農業機械及大型車輛之過濾器係將過濾器座及過濾器殼裝置固定於車身上，於清除過濾器之廢棄物時，僅需將一般業者所稱之過濾芯子（供立即使用者）更換，而一般轎車等車輛更換過濾器時，係連殼帶芯子之密封過濾器整組（SET）更換，兩者為完全不同之貨品，自不得混為引用。本件來貨既經被告驗明貨名並取樣在案，且國外製造商（LuberFiner）於貨上或包裝盒上皆已明確標示貨名HYDRAULICFILTER、FUELFILTER、LUBEFILTER，足證此乃國際貿易實務上所共認之貨名，原告於報關時自應據此申報。另被告於95年3月22日以基普進字第0951008806號函請裕隆汽車製造股份有限公司（以下簡稱裕隆公司）查告所出版CABSTAR型別913之第PUBNO.PC-0000-000頁OILSTRAINER&HOUSE圖例中，該過濾系統除PARTCODE15208（ELEMENT-OILFLTR）外是否尚有其他之過濾元素，該公司業於95年4月15日以說明書回覆略以「．．．PARTCODE15208（ELEMENT-OILFLTR）屬於該過濾系統之主體過濾元件（FilterElement）」，並於95年4月27日再次傳真後續說明書明載「．．．PARTCODE15208ELEMENT-OILFLTR濾芯，其品名全名應為機油濾清器。」等語，益徵原告所提供之證明文件並無推翻鑑定結果之效力，所稱顯不足採。準此，系爭來貨既經被告驗明貨名並取樣在案，且國外製造商（LuberFiner）於貨上或包裝盒上皆已明確標示貨名HYDRAULICFILTER、FUELFILTER、LUBEFILTER，此即為國際貿易實務上所共認之貨名，原告於報關時自應據以申報。況原告於92年1月28日報運進口類同貨物時，貨上標示貨名亦為OILFILTER，經被告於92年2月18日以（92）基關字第010號進口稅則分類疑問及解答函報稅則處，業經該處解答宜歸列稅則號別為第8421.23.20號，系爭貨物自應歸列稅則第8421.23.20號，按稅率5%課徵，於法洵無不合。
⒊次查原告主張略以不論依目前國際貿易實務或學界上之認
定，均一致認所謂之「FILERELEMENTS」即為過濾芯子（供立即使用者），是原告既無任何故意或過失為進口貨物之不實申報，自未有如被告所云有未主動查明貨名誠實申報，縱非故意，亦難謂無過失，而有虛報貨物名稱，逃避管制違法之情事云云。惟查被告為慎重起見，分別於92年9月4日以基普核密字第0920200429號函、93年5月4日以基普核密字第0930200203號函檢送相同進口貨名（料號00000-00U00）之貨樣及型錄送請工研院鑑認貨名，該院業分別於92年9月30日以（92）工研院技字第0012020號函復略以「．．．主旨：．．．檢送之樣品（PartNumber0000000U00）為用於車輛內燃機引擎之機油過濾器（OilFilter），．．．」，93年6月15日函復略以「．．．主旨：．．．經查檢送之樣品（PartNumber00000-00U00），比對隨文附上之型錄，該零件明顯為適用於某款NISSAN汽車之“OILFILTER”（中文直譯為"機油過濾器"）。然就其於引擎上之實際使用狀況，較合適之描述應為"附帶外殼及洩壓裝置之過濾芯子"，須與引擎上之底座組合後，始構成完整之過濾器；該零件屬車輛定期或固定里程保養時須更換之消耗品，依其可供立即使用之特質，認為該零件之類別較偏向"過濾芯子"，．．．」等語，亦即說明該樣品適用於NISSAN汽車之OILFILTER，僅係特質類別較偏向過濾芯子，並未否定其實質貨名為機油過濾器。本件原告為貨物進口人，自居為過濾芯子之專業廠商，具有專業知識，對於進口貨物名稱、用途及稅則號別之歸類應有所認識，捨國外製造商（LuberFiner）於貨上或包裝盒上標示之貨名HYDRAULICFILTER、FUELFILTER、LUBEFILTER，主張改列為稅率較低FILTERELEMENTS之稅則號別，顯意圖以專業廠商為名，曲解貨名，以達減少稅負之目的。第按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。．．．」，為解釋準則第1條所明定。我國海關自79年起對進口貨品之稅則分類即採行「世界關務組織」（WCO，關務合作理事會前身）編訂之HS註解，舉凡進口貨物之稅則分類悉參據該解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。經查內燃機、工具機等用之濾油器，依HS註解第1118頁之詮釋，可分為2種類型，即⑴含有過濾組成體，通常以層疊之毛氈、金屬網、鋼絲等製成者及⑵含有永久磁鐵或電磁鐵以抽除油中之鐵分子者；至過濾芯子則為我國於HS註解第8421.99目項下增訂之專號，其立法意旨係為解決按材質分類或按本體零件分類之爭議。另「過濾器」並未規範尚須與其他零件底座完成一完整體，不得稱之為過濾器，故應視該貨物是否具獨特完整之功能，予以歸列最適當之貨品分類號別。從而系爭來貨係由外殼、芯子、芯蓋及彈簧等零件組成，且鐵殼密封完整之貨品，貨上或包裝盒上已標示OILFILTER及FUELFILTER，具有輸油及過濾之功能，亦為原告所不否認，則被告參據HS註解第1118頁之銓釋及TRD、MITSUBISHIMOTORSCORPORATION、HONDA、TOYOTA等品牌之CATALOG“OILFILTER”零件分解圖，將系爭來貨歸列稅則第8421.23.20號「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」項下，稅率5%，核屬允當，原告所稱理由，顯不足採。
⒋又原告主張財政部92年12月12日台財訴字第0920064795號
等訴願決定均指明稅則處未論明92年2月18日（92）基關字第010號稅則分類疑問及解答將OILFILTER認定為「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」之根據，而將原處分（復查決定）撤銷，囑由原處分機關查明後另為處分，故就相同事件，財政部已有明確之處分等語，惟查被告業於92年12月23日基普進字第0920110982號函詢稅則處，關於系爭貨品進口稅則分類疑問及解答函之分類依據為何？經該處於93年1月8日（93）則普字第09301002號函復略以「．．．說明：．．．二、查稅則第8421.23.20號為『機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器』，稅則第8421.99.10號為『過濾芯子（供立即使用者）』，過濾芯子係指過濾器內部之芯子，為其零件，其分類參據W.C.O（WORLDCUSTOMSORGANIZATION）之分類案例（HARMONIZEDSYSTEMCOMMODITYDATABASE）：⑴oilfiltersforautovehicles歸列第8421.23目。⑵replacementoilfiltercartridges，consistingofaperforatedmetalorpapercasing歸列第8421.99目（附件），兩者不可混淆。次查本處對貴局（92）基關字010號進口稅則分類疑問及解答函之核釋係依該案報單（第AA/92/0380/0005號）記載經驗明之貨名為“MOTOROILFILTERUSEFORCAR”予以分類，且貴局92年4月3日基普進字第0920102748號函亦敘明：『本局以往若申報、查驗為OILFILTER，其進口紀錄係歸列稅則第8421.23.20號，稅率5%。．．．』，足見本案貨品分類上並無疑義。．．
．」等語。至原告主張行之多年之報關皆能以系爭產品之品名通關，為何此次被告卻另為完全不同之處分，並對原告課處罰鍰，此舉顯有違反信賴保護原則之適用一節，經查原告並無例舉實例，本件來貨第6項雖經驗明係為FUELFILTER（原申報貨名FILTERELEMENTS），惟並未對原告有任何處分（漏稅額未逾新台幣5,000元，未達處分下限，予以免議在案），原告所稱與事實不符，且原告分別於93年5月3日（報單號碼：第AW/93/2208/0032號）、93年7月20日（報單號碼：第AW/93/3864/0155號）進口2批OILFILTER&FILTERELEMENT，均已自行申報稅則號別8421.23.20.00-4及8421.99.10.00-5定案，原告並無異議。另參照行政法院（現改制為最高行政法院）70年判字第629號判決「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，或其他外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，既不在審究之列，原告自不能因海關本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤」意旨，以往相同之貨品，縱有不同分類，對本件稅則之核定亦無拘束力，是原告所稱無足採據。綜上所述，原處分及復查決定並無違誤，原告之訴顯無理由，應予駁回。
理由
一、本件起訴時被告代表人為 朱恩烈 ，嗣於本件訴訟程序進行中變更為李榮達，茲由其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按稅則第8421.23.20號為：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，稅率5%，稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」，稅率3%，先予說明。
三、原告於92年10月23日委由永光報關股份有限公司向被告報運進口FILTERELEMENTS等1批（報單號碼：第AW/92/5596/0068號），其中第1、8、18項貨名HYDRAULICFILTER，第3至5項、第9至13項、第15至17項貨名FUELFILTER，第14項貨名LUBEFILTER報列稅則第8421.23.20號，稅率5%，第2、
6、7項則報列稅則第8421.99.10號，稅率3%，經被告依行為時關稅法第14條第2項（現行關稅法第18條第2項）規定，除第6項更正為第8421.23.20號外，其餘按原告應申報之事項，先行押放，事後再加審查。嗣貨物提領後，原告主張應歸列稅則第8421.99.10號，稅率3%，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲本件兩造所爭執者厥為系爭進口貨物究應歸列為稅則號別第8421.99目之FILTERELEMENTS「過濾芯子」，抑稅則號別第8421.23目之OILORPETROLFILTERS「內燃機用油或汽油過濾器」？
四、按「海關進口稅則貨品之分類應依下列原則辦理：一、類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之。‧‧‧」，為海關進口稅則解釋準則第1條所明定。我國海關自79年起對進口貨品之稅則分類，即採行「世界關務組織」（WCO，關務合作理事會前身）編訂之「商品名稱及編號調和制度」（
THEHARMONIZEDCOMMODITYDESCRIPTIONANDCODINGSYSTEM）中文名稱定為「國際商品統一分類制度」（簡稱HS註解），舉凡進口貨物之稅則分類悉參據該解釋準則、類、章註及相關註解之規定辦理。次按海關進口稅則第8421.23.20號為：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，同稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」，經查內燃機、工具機等用之濾油器，依照HS註解第1118頁之詮釋，分為兩種類型：（1）含有過濾組成體，通常以層疊之毛氈、金屬網、鋼絲等製成者，（2）含有永久磁鐵或電磁鐵以抽除油中之鐵分子者；至過濾芯子為我國在HS第8421.99目項下增訂之專號，核其立法意旨係為解決按材質分類或按本體零件分類之爭議，並有被告提出之立法資料附卷可稽。第以本件原告所爭執者乃進口報單中第1、8、18項貨名HYDRAULICFILTER，第3至5項、第9至13項、第15至17項貨名FUELFILTER，第14項貨名LUBEFILTER及第6項稅則號別報列是否應歸列為第8421.23.20號，經查原告另案（94年度訴字第1698號，92年6月27日報關進口報單號碼：第AW/BC/92/W170/7128號，貨物連同外包裝均扣樣）進口貨物核定稅則號別事件同時申報進口「OILFILTER」、「FILTERELEMENTS」，其中就與系爭來貨（即料號15208）相同之進口貨物係申報貨名為「OILFILTER」，有該案進口報單影本在卷足憑，原告自承係按原廠型錄所載名稱申報，而系爭來貨（即料號15208）在原廠型錄（附於原告另案94年度訴字第1724號進口貨物核定稅則號別事件）即係記載貨物名稱為「OILFILTER」，亦為原告所不爭，是原告主張本件來貨為「FILTERELEMENTS」，非惟與原廠型錄所載名稱不符，其前後就同一之進口貨物竟為相異名稱之申報，自有可議。次自系爭料號15208來貨觀之，其外觀係完整之鐵殼包裝，其上有螺牙（即以旋轉方式鎖上與引擎接合）、芯蓋、油封圈，其內則有芯子，徵之HS註解第1118頁內燃機、工具機等用之濾油器之釋示，似較為相近；且系爭進口貨物（即料號15208）乃專供裕隆公司勁旺CABSTAR型別913車輛過濾系統專用（原告並非裕隆公司之供應商），而經被告以95年3月22日基普進字第0951008806號函裕隆公司查詢結果，該公司於95年4月13日出具說明書（包括背面1頁機油濾網及濾清器
OILSTRAINER&HOUSE分解圖示及名稱說明）略稱其所出版CABSTAR型別913之第PUBNO.PC-0000-000頁OILSTRAINER&HOUSE圖例中，PARTCODE15208（ELEMENT-OILFLTR）屬於該過濾系統之主體過濾元件（FilterElement）等語，因原告主張該說明書所稱「主體過濾元件（FilterElement）」即係指料號15208為「FILTERELEMENTS」，被告乃再洽詢裕隆公司，嗣裕隆公司於95年4月27日再次出具說明書覆稱略以「．．．．PARTCODE15208ELEMENT-OILFLTR濾芯，其品名全名應為機油濾清器。」等語，被告則認該說明書所載「機油濾清器」字樣即係「機油過濾器」，本院為明事實暨免兩造各取有利於己之部分陳述據為主張而滋生爭議，於95年7月6日言詞辯論時傳訊證人裕隆公司派員到庭，經查證人 袁柏浩 於裕隆公司擔任技術中心引擎及底盤科設計工程師，其就審判長訊以過濾器與過濾芯子如何區分時，具結證稱以渠等之認知，零件之全名係稱機油濾清器，至濾芯或濾材則係指其內之過濾材料，以車材而言，機油濾清器係指總成件，係由10個分件組合而成，濾材僅係其中之分件（並庭提機油濾清器圖示1張附卷），過濾芯子以車材講法稱為濾材，而單獨之濾芯係無法直接裝置在汽車上，因濾材本身沒有固定之功用，必須有外殼及其他元件結合，才能裝置在車上，汽油之過濾均在其內完成者為濾清器，裕隆公司生產之所有車種（包括系爭勁旺CABSTAR型別913車輛）均係更換機油過濾器，不會單獨更換過濾芯子，車輛維護手冊上即係說明整個更換等語綦詳，嗣於審判長提示原告訴訟代理人當庭所提出94年度訴字第1701號虛報進口貨物事件進口報單第1項之貨物「MOTOROILFILTER0000000U00料號」（即料號15208）實物（灰色外殼）時，證人袁柏浩亦認係機油過濾器，並陳述該貨品包含過濾芯子、固定片等其他零件，目前過濾器之設計通常包括固定片、下蓋、接著劑、內網、濾材、外筒、上蓋、防逆片、厚薄板、迫緊等10個分件等語，更於原告訴訟代理人庭呈機座含黑色外殼之機座整組（原告訴訟代理人陳述：從裕隆汽車元件解說圖來看，整組稱為機油濾清器總成－機油與過濾芯子的完成品）時，亦陳稱以成車廠而言，上開灰色外殼之0000000U00係過濾器，如包含助件，則稱為過濾系統，原告訴代所提之圖解係以前之勝利車型，目前已停產等語明確，嗣本院提示原告訴訟代理人在95年6月5日於94年度訴字第1706號進口貨物核定稅則號別事件準備書狀之附件－裕隆說明書附具之圖樣並予以訊問與今日原告訴代所提之解說圖是否相同，證人袁柏浩復證稱：「卷附的圖解是我們生產的貨車，原告訴代庭提的圖解是以前的勝利車種。如果以卷附裕隆說明書附具之圖樣而言，整個圖解全部稱為過濾系統，機油過濾器只是其中的一個零件，原告剛才提出藍色的那個就是過濾器，如果連同鎖在上面的助件，就應該稱為過濾系統。」等語在卷，迨審判長命被告將當初送金屬中心鑑定之94年度訴字第1701號虛報進口貨物事件有關之貨樣（料號編號為0000000U00、00000－00000、MD069782、ME013343、RF66－14－V61V）及94年度訴字第1698號進口貨物核定稅則號別事件有關之貨樣（進口報單第2項之貨物『OILFILTER000－000－0000』）帶至庭前加以提示後，證人袁柏浩證述該等貨樣均屬機油過濾器甚明，綜上可知，本件進口貨物係屬機油過濾器，苟原告所主張連接於過濾芯子（原告稱系爭進口貨物為過濾芯子）上之機座等件則屬過濾系統中之其他元件一節屬實，其過濾芯子既無固定片、下蓋、接著劑、內網、外筒、上蓋、防逆片、厚薄板、迫緊等其他分件，又何發揮過濾機油之功用，遑論單獨之濾芯係無法直接裝置在汽車上，足見系爭進口貨物確係過濾器無訛。工研院第2次鑑定認「需與引擎之底座組合後，始構成為完整之過濾器」，顯將過濾系統中之其他助件即其他元件與過濾器混為一談，委無可採，原告自不得引為有利之引據。故被告以系爭來貨係由外殼、芯子、芯蓋、油封圈等零件組成，外觀為鐵殼密封包裝，具有可連接之接頭之完整貨品，參據HS註解第1118頁之銓釋，將系爭來貨歸列稅則第8421.23.20：「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」項下，自非無據。
五、又原告主張系爭來貨並非一完整之過濾器，僅係過濾器之一部分，自應認定為過濾器之零件，即過濾芯子等語。惟自HS註解第16類類註4「機器（包括機器組合）具有個別之構件（不論單獨或以管線、傳動裝置、電纜或其他裝置連接者）供發揮顯明之功能者，按其功能歸入適當之節（第84章或85章）。」、類註5「各註所稱「機器」指第84章或85章所列之機器、機械工廠、設備、器具或用具。」、總則（Ⅱ）零件（類註2.）「就大體而言，凡零件可識別係專供或主要供特定機器或用具之用者（包括歸入第84.79或85.43節者），或供歸入同一節之一組機械或用具之用者，與此等機械或用具一同歸入相同之節。．．」、（Ⅳ）不完整機器（見解釋準則2（a）「凡本類所稱之機器或機具，不僅包括其完整者亦包括其非完整者（即各部份零件組合之程度已具有該機器之主要特性者）」、（Ⅶ）功能單元（類註4）機器（包括組合機器）「由各別之組件所組成，而各該組件之設計係為共同達成第84章尤其第85章中各節所述之明定功能者，可適用本類註。此項整體機器應依其功能分類於適當之節，不論此等組件（為便利等理由）仍屬分開及僅以管路相聯者（輸送空氣、壓縮氣體，油等用）或以器械相聯以輸送動力者或以電纜相聯者。至於本類註要旨中，前述謂「係共同達成明定功能」乙節係僅包括對執行功能為必要之機器及組合機器，且該特定功能為一整體者，因此，其不包括以完成輔助性功能之機器或器具，亦不包括未能達成整體功能者。
」之註解，可知該過濾器不僅包括其完整者亦包括其非完整者，即各部份零件組合之程度已具有該機器之主要特性者，系爭進口來貨係「由外殼、芯子、芯蓋及彈簧等零件組成，且鐵殼密封完整」之貨品，其作用方法係將機油由其外殼中間之大孔打入，再由外殼旁邊之小孔流出已過濾之機油，復為原告所不爭執，足見原告進口之上開貨品具有過濾器之主要特性及功能，而原告所稱「尚須有其他零件底座方能完成一完整之過濾器」之其他零件底座、打油幫浦、管路等僅係供為完成輔助性功能之機器或器具，就此等為完成輔助性功能之機器或器具，依HS註解，亦不得歸列為過濾器之稅則，故原告所稱需為包含其他零件之過濾器總成，方得歸列為過濾器云云，要無可取。
六、再原告雖曾檢附照片向經濟部工業局函詢照片之產品是否為過濾芯子，該局並以於92年7月21日工金字第09200230010號函復略以經洽國內機車製造廠認為應屬「過濾芯子」，而非「機動車輛內燃機用機油或汽油過濾器」，如另有疑義請逕洽本部國際貿易局貨品分類委員會等語，然該函係以「經洽國內機車製造廠認為」為答覆，並非基於工業主管機關之專有知識提供意見，此係因工業局並非稅則之主管機關所致，上開函覆自不具鑑定力，原告亦不得資為何有利之證明。被告固於92年8月20日以基普核密字第0920200394號函請經濟部工業局鑑認該項貨品之貨名，該局於92年8月26日以工密金字第09209003570號函復略以貴局對該項貨品之貨名認定尚有疑義，可逕洽財團法人車輛研究測試中心或工業技術研究院機械工業研究所，就檢附樣品之貨名予以鑑認等語。被告乃檢送貨樣及型錄各一份，於92年9月4日以基普核密字第0920200429號函請工研院機械工業研究所鑑認貨名，該院於92年9月30日以（92）工研院技字第0012020號函復稱檢送之樣品為用於車輛內燃機引擎之機油過濾器（OILFILTER）；被告嗣又檢送貨樣及型錄各一份，於93年5月4日以基普核密字第0930200203號函請工研院鑑認貨名，該院於93年6月15日以（93）工研院字第07544號函復略稱經查檢送之樣品（PARTNUMBER0000000U00），比對隨文附上之型錄，該零件明顯為適用於某款NISSAN汽車之「OILFILTER」（中文直譯為「機油過濾器」）。然就其於引擎上之實際使用狀況，較合適之描述應為「附帶外殼及洩壓裝置之過濾芯子」，須與引擎上之底座組合後，始構成完整之過濾器；該零件屬車輛定期或固定里程保養時須更換之消耗品，依其可供立即使用之特質，認為該零件之類別較偏向「過濾芯子」等語，足見工研院係以「依其可供立即使用之特質」認送鑑之貨物類別較偏向「過濾芯子」，惟查稅則第8421.99.10號為：「過濾芯子（供立即使用者）」固著重於『可供立即使用』之特質，然機油過濾器亦具『可供立即使用』之特質，以是否『可供立即使用』為區分過濾芯子或機油過濾器之標準殊屬謬誤，遑論過濾芯子僅為過濾器中之濾材元件，單獨之過濾芯子係無任何固定之功用（必須與其他元件結合），又如何放置於車輛中（姑且不論單獨之濾芯係無法直接裝置在汽車上）使用發揮過濾功能。又參以本院另案94年度簡字第485號虛報進口貨物事件，被告訴訟代理人稅則處 尤逸祟 陳述「目前的稅則是依照世界關務組織WCO所制定的HS案例，OILFILETR應歸在8421.23，如果打孔的金屬板及芯子按照零件8421.99，可以替換過濾芯。有打洞的金屬片或是紙摺成的單獨形狀出來，可以按照零件，之前在69年有些廠商，沒有摺的整卷，甚至整卷金屬片還沒有打洞，都想要走零件，但此種都不能歸列零件，才會增列目前之規定。即進口的時候雖要當作過濾器用，他還要經過裁切，所以才會增列這個號碼出來。」等情甚明在卷，是以所謂「可供立即使用」係指進口之已打洞之金屬板或紙板，業經裁切成「圓筒狀」之零件「可供立即使用」而言，殆無疑義。再工研院為工業機關，對於進口貨品之性質、使用方式、用途者，固可謂為專業，惟稅則之歸類並非其業務範圍，所為意見尚難作為稅則歸類之唯一依據，況其前後鑑定結果迥異，本令人對其論據起疑，本院另案94年度訴字第1699、1702、1705、1707、1712、1714、1716號，就其前述2次鑑定結果不同函查結果，工研院於95年6月9日以（95）工研轉字第07942號函稱「．
．．．第二次鑑定時，因同時附上較完整之全案緣由，茲考量該貨樣之機能並不足以構成完整之過濾器，且屬須定期更換之消耗品，故認為該貨品之性質較偏向為"過濾芯子"。
．．．．」等語，仍未就送鑑貨樣之機能並不足以構成完整之過濾器及前後鑑定差異性暨引據等節詳加說明，原告自不能資為有利之引據。至原告另所提各縣市汽車材料公會、汽車修理廠、台灣師範大學或相關書籍之名稱敘述及REN鐵路局標購案之名稱、日產汽車等之包裝盒名稱等所謂各界通用見解，並非得作為稅則分類之依據，法院自不受其拘束，併予敘明。
七、第查，包括和泰汽車股份有限公司等知名公司申報「OILFILTER」、「OILFILTERELEMENT」時均知悉與原告相同或相類似有附帶外殼者申報為前者，無外殼者則申報為後者，亦經被告提出其他公司進口報單及其型號之型錄影本多份可資參照，以同身為業者之原告於94年度訴字第1698號同時申報進口「OILFILTER」、「FILTERELEMENTS」，亦無混淆之情形，其於另案報單號碼：第AW/93/2208/0032及AW/93/3864/0155號進口報單，亦同時申報「OILFILTER」及「OILFILTERELEMENT」二種貨物進口並分別申報貨物名稱，復經被告提出上開各該進口報單及型錄等影本在卷可佐，益徵原告對於「OILFILTER」、「FILTERELEMENTS」之區別甚為明暸，所稱附帶外殼者各界均通稱為「OILFILTERELEMENT」云云，顯係選擇性之詞，殊無可採。另原告曾先後於93年5月3日（報單號碼：AW／93／2208／0032）及93年7月20日（AW／93／3864／0155）分別進口兩批OILFILTER＆FILTERELEMENT，均核列稅則號別8421.23.20.00-4及8421.99.10.00-5定案，原告並無異議；且參據行政法院70年判字第629號判決所揭：「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品，或其他外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同，既不在審究之列，原告自不能因海關本件以外之分類有誤，而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤」之意旨，以往相同貨品，縱有不同分類，對本件稅則之核定亦無拘束力，原告所稱實無可取。
本件被告審核認定實際來貨即進口報單第1、8、18項貨名HYDRAULICFILTER，第3至5項、第9至13項、第15至17項貨名FUELFILTER，第14項貨名LUBEFILTER及第6項稅則號別應歸列為第8421.23.20號，稅率5%，要無不合，原告所稱系爭來貨應歸列稅則第8421.99.10號，稅率3%，殊屬無據，已如上述，從而被告所為處分，依首揭規定說明，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至兩造其餘之主張及陳述暨聲請傳訊證人、調查證據等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國95年7月13日
第四庭審判長法官鄭忠仁
法官畢乃俊法官林育如上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國95年7月13日
書記官林惠堉