裁判字號：高雄高等行政法院92年訴字第83號判決
裁判日期：民國92年08月19日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決九十二年度訴字第八三號
原告甲○○原名戴被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丙○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十一月十一日台財訴字第０九一００五六０二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告之弟 戴坤璟 於民國（下同）八十六年二月二十四日將其所有坐落屏東縣○○鎮○○段一０、一九四之一、一九四之二、一九四之四、一九六之一地號等五筆土地（以下稱系爭土地）移轉予原告之子乙○○，經被告查得戴坤璟因向原告借款而以系爭土地移轉予乙○○以充抵債務，遂依遺產及贈與稅法第五條第三款規定，核定原告以系爭土地贈與其子贈與總額新臺幣（下同）二二、三三五、九００元，扣除系爭土地抵押債務八、八００、０００元（承受債務一八、八００、０００元扣除由原告之配偶 戴劉素蘭 清償一０、０００、０００元）及減除免稅額一、０００、０００元，贈與淨額為一二、五三五、九００元，應納稅額二、
三九九、六九三元，原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
參、兩造主張之理由：
甲、原告起訴意旨略謂：
一、按人民有依法律納稅之義務，係指人民僅於滿足法律所定稅捐構成之要件時，始發生稅捐債務，而稅捐稽徵機關亦開始對之有課稅之權利，依舉證責任分配原則，即應由稅捐稽徵機關就該課稅要件負舉證責任，觀之最高行政法院（改制前行政法院）七十五年度判字六八一號判決意旨即明。又依行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，有關課稅處分之撤銷訴訟乃類似民事訴訟債務不存在之確認之訴，被告對於原告稅捐債權之發生要件與事實之存在，負有舉證責任，原告僅須提出反證即可，參諸司法院三十年院字第二二六九號解釋及最高法院四十二年台上字第一七０號判例自明，另依最高行政法院（改制前行政法院）八十七年度判字第一三七四號判決，亦認應由被告就其贈與之存在負舉證責任。
二、本件戴坤璟與乙○○屬三親等親屬，其間財產之移轉並無遺產及贈與稅法第五條第六款規定應負舉證之情事，又被告皆未提出任何無償為他人購置財產之具體事證，與同法條第三款以贈與論應視同贈與行為之法定要件不符，被告違反前開「舉證責任」原則及課稅實質要件，顯見原處分、復查決定、訴願決定與法有所違誤，應予撤銷。
三、再者，關於系爭土地之移轉，原告與原告之子均有付款之事證，且有實據及資金來源，並無虛構，應為有償行為，被告所為處分，顯有違誤。蓋原告之子乙○○向其叔戴坤璟購買系爭土地之資金來源，係乙○○承受恆春鎮農會貸款八、八０
０、０００元之債務，另外於八十六年八月十三日由乙○○向台灣土地銀行三民分行貸款二三、八００、０００元支應，並匯入原告帳戶二筆合計一０、０００、０００元，由原告轉與訴外人戴坤璟對帳付清，並非如被告認定係訴外人戴坤璟以系爭土地抵償對原告之債務，由原告以無償行為登記於其子乙○○名下之贈與行為，事實上係乙○○購地之有償行為，原告並無贈與行為，乃求為判決如聲明所示等語。
乙、被告答辯意旨略謂：
一、按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：．．．三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第五條第三款所明定。次按「遺產及贈與稅法第五條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第四條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。．．．雖受贈人未有允受之意思表示，其贈與行為仍屬成立。」為財政部六十八年四月十四日台財稅第三二三三八號函所明釋。
二、原告之弟戴坤璟於八十六年二月二十四日將其所有系爭土地移轉為原告之子乙○○所有，作為償還向原告借款之債務抵充。原告稱系爭土地為其所購買，暫登記於其弟戴坤璟名下，後登記為其子乙○○所有，惟請其提示購買資金流程之相關證明文件供核，原告無法提示。又乙○○亦無法提示購買系爭土地之證明文件佐證，被告乃依首揭規定，核認原告以系爭土地贈與其子，按當期之土地公告現值核定贈與總額二二、三三五、九００元。
三、又被告於九十一年四月十七日以南區國稅法字第０九一００六００四三號函請原告提示相關證明文件供核，惟原告迄未提示。按「當事人主張事實須負舉證責任倘其所提出之證據不足為主張事實之證明自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院（改制前行政法院）三十六年判字第十六號著有判例，原告既未能提示具體事證以實其說，自難認其主張為真實。次查，本件係財政部高雄市國稅局查得乙○○於八十六年二月二十四日取得其叔父戴坤璟所有屏東縣○○鎮○○段○○○號等五筆系爭土地，涉及遺產及贈與稅法第五條第三款贈與情事，雖經原告於九十年十二月十一日向被告稱系爭土地實際為其所購買，暫登記於其弟戴坤璟名下，惟據八十七年十月二十二日戴坤璟向財政部高雄市國稅局表示，名義上雖以買賣方式移轉系爭土地予乙○○，實際上係其向乙○○之父 戴坤霖 借款一八、
０００、０００元（正確金額應為一八、八００、０００元），而以土地充抵借款，則不論系爭土地初始由何人擁有，其移轉應僅為戴坤璟與原告之債權債務關係，與乙○○無關，依民法第七百五十八條規定：「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及土地法第四十三條規定：「依本法所為之登記，有絕對效力。」系爭土地既由戴坤璟直接登記為乙○○所有，要難謂原告無贈與之意思，原告引用司法院三十年院字第二二六九號解釋，然被告函請其提示相關證明文件供核，惟其迄未提示，被告依首揭規定，核定贈與總額二二、三三五、九００元，贈與淨額一二、五三五、九００元，並無不合，原告所訴洵無足採，應予駁回等語。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、．．．。三、以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。」遺產及贈與稅法第三條第一項、第五條第三款分別定有明文。
二、經查，本件被告以原告之弟戴坤璟（業已死亡）於八十六年二月二十四日將其所有系爭土地移轉予原告之子乙○○，經被告以九十一年四月十七日南區國稅法字第０九一００六００四三號函請原告提示相關證明文件供核，惟原告未予提示。又原告之子乙○○亦未提示購買系爭土地之證明文件以資查核，被告乃依遺產及贈與稅法第五條第三款規定「以自己之資金無償為他人購置財產」以贈與論，而按系爭土地公告現值核定贈與總額二二、三三五、九００元，扣除系爭土地抵押債務八、八００、０００元及減除免稅額一、０００、０００元，贈與淨額一二、五三五、九００元，應納稅額為二、三九九、六九三元之事實，為兩造所不爭執，並有前揭被告九十一年四月十七日南區國稅法字第０九一００六００四三號函、土地登記簿謄本、被告贈與稅案件核定通知書及繳款書附於原處分卷可憑，洵堪認定。原告起訴意旨略謂：系爭土地之買賣係乙○○與戴坤璟二人間之有償法律行為，與其無關；而購買系爭土地之資金，除由乙○○承受系爭土地上之貸款八、八００、０００元外，另乙○○於八十六年八月中旬復向台灣土地銀行三民分行貸款二三、八００、０００元，以其中一０、０００、０００元支付價金款，被告論以贈與，而核定贈與稅，即有未合。且依最高行政法院（改制前行政法院）七十五年度判字六八一號判決、八十七年度判字第一三七四號判決、行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定，有關課稅處分之撤銷訴訟乃類似民事訴訟債務不存在之確認之訴，被告對於原告稅捐債權之發生要件與事實之存在，負有舉證責任。參諸司法院三十年院字第二二六九號解釋及最高法院四十二年台上字第一七０號判例，亦同認應由被告就其贈與之存在負舉證責任，被告未盡其舉證責任，遽以贈與論，實有違誤云云，而予爭執。
三、經查，據原告之弟戴坤璟於八十七年十月二十二日向財政部高雄市國稅局表示，名義上雖係以買賣方式移轉系爭土地予乙○○，實際上係其曾向原告借款一八、
０００、０００元，而以系爭土地充抵借款，有財政部高雄市國稅局電話紀錄簿附於原處分卷可稽。職故，系爭土地買賣之資金，既由原告對戴坤璟之金錢債權抵充，即係由原告出資，而系爭土地之所有權卻由原告之子乙○○取得，依首揭遺產及贈與稅法第五條第三款之規定，即應以贈與論，依法課徵贈與稅。次查，原告之子乙○○於本院九十二年四月二十九日準備程序中雖證稱：「我於八十六年八月中旬向台灣土地銀行三民分行貸款二千三百八十萬元，其中一千萬元就是支付價金頭款。」及「系爭土地之買賣價金是我支出，並未抵充我父親之債權」云云，然查，原告之子乙○○於八十六年八月十三日以其所有坐○○○鎮○○段八十八之二、八十八之三地號二筆土地向台灣土地銀行三民分行貸款二三、八０
０、０００元，分筆匯給原告六、九００、０００元及三、一００、０００元（合計一０、０００、０００元）、訴外人 黃麗娟 一、五００、０００元及二、０
００、０００元（合計三、五００、０００元）、訴外人 黃文壽 九、五００、０００元，有匯款單影本五紙在卷可憑，徵諸上開資金流程，原告之子乙○○並無以上開銀行貸款支付系爭土地價款予戴坤璟之情事，至為明顯。從而，原告主張乙○○向戴坤璟購買系爭土地之資金來源，其中一部份係以上開銀行貸款支應云云，尚難信實。縱令原告一再陳稱其子乙○○將一０、０００、０００元匯入其銀行帳戶後，其再提領同額現金替戴坤璟償還對高雄市中小企業銀行恆春分行之借款，惟對照原告於九十年十二月十一日在被告所屬恆春稽徵所談話記錄之陳述：「乙○○匯予我本人一千萬元，係乙○○捐贈明明大宏寺之款項。」等語，益見原告說詞反覆，前後矛盾，尚難以此證明系爭土地即為乙○○以自有資金購買之事實。況上開一０、０００、０００元若確係原告之子乙○○用以支付系爭土地價金頭款，其子乙○○自得逕行匯入戴坤璟銀行帳戶以憑支付，何須經由原告迂迴轉付，益增紛擾？再者，原告之子取得系爭土地日期為八十六年二月二十四日，然訴外人乙○○向台灣土地銀行三民分行借款日期為八十六年八月十三日，取得購地資金之日期竟在乙○○受讓土地之後，自無以該資金支付土地價款之可能，是原告所述係乙○○之自有資金購置乙節，洵難採憑。
四、至於原告復主張乙○○因購買系爭土地，部分價金係以承受系爭土地上八、八０
０、０００元之抵押貸款支付乙節。參據案卷內所附屏東縣恆春鎮農會八十七年十二月二十三日恆農信字第一一０三號及九十年九月十八日恆農信字第一二四０號函覆財政部高雄市國稅局之內容，分別指明原告於八十六年九月一日向該會貸出八、八００、０００元，於同日存入原告在該會之帳戶，提領清償戴坤璟舊貸款，每月利息扣繳亦由原告帳戶提領；其後原告於八十七年五月五日再增貸二、
０００、０００元，每月利息仍由原告償付等情，並有相關放款傳票、取款憑條及交易明細表等資料附於卷內可稽，足徵承受上開貸款並繳付利息之主體仍非乙○○，而係原告。是以，原告一再執詞辯稱乙○○因購買系爭土地而承受戴坤璟對恆春鎮農會之貸款乙節，亦難採信。
五、又按行政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」，依此，若當事人所主張之事實，不能舉證以實之，或所提出之證據不足以證明者，則不能認其主張之事實為真實。本件原告以自己之資金無償為其子乙○○購買系爭土地之事實，業採被告提出原告之弟戴坤璟於八十六年二月二十四日將系爭土地移轉登記為原告之子乙○○所有之土地登記謄本及被告於八十七年十月二十二日對戴坤璟所作之電話紀錄簿等資料為證，已負舉證之責。而原告所提出之前開證據既不足以證明系爭土地係乙○○向戴坤璟有償價購取得之情事，已如前述，自不能認原告之主張為真實，是原告訴稱：本件被告未盡其舉證責任，遽以贈與論，有違最高行政法院七十五年度判字第六八一號、八十七年度判字第一三七四號判決及司法院三十年院字第二二六九號解釋、最高法院四十二年台上字第一七０號判例等意旨云云，亦無可取。
六、綜上說明，本件確有前揭遺產及贈與稅法第五條第三款規定應以贈與論之情事，被告按系爭土地公告現值核算原告贈與總額二二、三三五、九００元，扣除系爭土地抵押權債務八、八００、０００元，並減除免稅額一、０００、０００元，核定贈與淨額為一二、五三五、九００元，應納稅額二、三九九、六九三元，並無違誤。復查決定未准變更原處分，訴願決定，予以維持，亦無不合，原告起訴請求撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年八月十九日
高雄高等行政法院第二庭
審判長法官呂佳徵法官林勇奮法官蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年八月十九日
法院書記官陳嬿如