裁判字號：臺北高等行政法院102年簡上字第140號判決
裁判日期：民國103年04月15日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決
102年度簡上字第140號上訴人財政部北區國稅局代表人 李慶華 （局長）
送達代收人 黃麗鈴 被上訴人 曾銘佳 訴訟代理人 伍尚文 會計師上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國102年7月26日臺灣桃園地方法院101年度簡字第40號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主文原判決廢棄，發回臺灣桃園地方法院。
事實及理由
一、緣上訴人依據通報及查得資料，以被上訴人與訴外人○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○等7人於民國（下同）69年1月10日簽訂共同購地協議書，共同出資購買改制前臺北縣○○市○○○段○○○○小段000000地號等10筆土地（後變更為○○市○○段○○○○號及○○段0000地號等12筆土地，下稱系爭土地），總價款新臺幣（下同）14,078,955元，並以具自耕農身分之訴外人○○○名義登記，協議書末段載明各人之應有部分如下：○○○及○○○各1/
5，被上訴人、○○○、○○○各1/10，○○○及○○○各
1.5/10。嗣因921地震造成地形影響，經共同購地人合議出資重整系爭土地，惟被上訴人因個人因素，未參與出資，乃就土地重整費出資不足部分，與出資人協議如下：被上訴人土地重整費出資不足款91年度620,000元、92年度1,040,00
0元、93年度5,366,000元、94年度3,994,000元，共計11,020,000元，應轉讓應有部分0.34﹪、0.56﹪、2.89﹪、2.17﹪合計5.96%予其他代墊重整費之出資人，○○○遂於96年5月28日將被上訴人借其名義登記之系爭土地應有部分5.
96%分別移轉登記予○○○（○○○之女）、○○○、○○○及○○○等4人。爰認被上訴人於94年度因土地重整費出資不足3,994,000元，將土地登記請求權移轉予其他代墊重整費之出資人，核屬權利之移轉，被上訴人94年度綜合所得稅結算申報，有漏報其他所得情事，遂依實際查得之代墊土地重整費3,994,000元，減除應計移轉持分所屬成本305,51
3元後，核定被上訴人94年度其他所得3,688,487元（3,994,000元－305,513元），歸課核定被上訴人94年度綜合所得總額6,679,643元，所得淨額5,692,010元，除補徵應納稅額1,175,907元外，並按所漏稅額1,175,907元處0.5倍之罰鍰計587,953元。被上訴人不服，申請復查，獲追減其他所得3,043,397元及註銷罰鍰587,953元。被上訴人對未獲追減部分猶有未服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審法院以101年度簡字第40號行政訴訟判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告即被上訴人部分。上訴人不服，遂提起本件上訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人於69年間與訴外人○○○等人共同出資購買系爭土地，嗣因921地震影響，需再投入水土保持重整費用，惟被上訴人年事已高，無意再出資參與災後重建，因未出資，僅得將系爭土地應有部分登記請求權移轉予出資者，然被上訴人移轉系爭土地持分登記請求權時，並未收取任何代價，自無所得，上訴人認被上訴人有其他所得，顯與所得稅法第14條第1項及財政部59年11月7日台財稅第29806號函所明定之收付實現原則不符。又被上訴人未再出資投入土地重整費用，自不會產生對其他出資者之債務，既無債務，何來代物清償可言。被上訴人94年度所減少2.17%得請求之應有部分，此與有限公司增資時，原股東並未按持股比例負出資義務，由其他股東補足其出資，未出資之股東其持股比例在增資後必然減少之意思相同。被上訴人因未出資重建費用，而將重建後土地持分減少，此過程被上訴人並無所得，應至被上訴人出售剩餘土地應有部分並取得代價時，所得始為實現，上訴人認被上訴人減少持分即視為所得實現，顯違上開收付實現之規定，為此提起本件訴訟等語。並聲明求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利原告即被上訴人部分均撤銷。
三、上訴人則以：被上訴人未出資重整土地，而由其他共同購地人代墊，被上訴人就他人代墊之部分，逕自○○○名下移轉應有部分予代墊人，又因被上訴人並非系爭土地登記之所有權人，該移轉應有部分之行為非土地買賣，而係土地登記請求權之移轉，其實質經濟利益歸屬及享有者為被上訴人，該登記請求權移轉之所得，其性質與所得稅法第14條第1項第
9類所得性質並不相符，自應歸屬同條項第10類之其他所得。復查決定以94年度他人代墊土地重整費用3,994,000元，減除原始取得成本及土地重整費用，再以其餘額認定為其他所得，重新核算被上訴人94年度其他所得為645,090元，並無不妥。再者，被上訴人與共同購地人合議共同出資重整土地，惟因個人財務因素未參與出資，由其他訴外人代墊重整費用，代墊重整費用之人對被上訴人已生有債之請求權，被上訴人逕自○○○名下移轉得請求登記之應有部分予渠等，即為債務之清償，亦即代物清償，故被上訴人移轉系爭土地登記返還請求權之餘額為其他所得。至被上訴人剩餘約4%之重建後土地登記請求權，當於權利移轉變更時始衡酌有無所得發生，核屬另案核課稅捐之問題，與本件被上訴人其他所得之課徵無涉等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原判決將訴願決定及原處分不利原告即被上訴人部分均予撤銷，係以：系爭土地係由被上訴人與訴外人○○○等人合資購買後，由全體共有人合意作為設立財團法人私立○○老人安養中心（下稱○○老人安養中心）所在，可認被上訴人及其他共有人應係以系爭土地為出資，藉以經營○○老人安養中心之事業，彼此間成立合夥契約，故系爭土地（或認對系爭土地之登記請求權）即成為合夥財產。縱系爭土地因921地震而有所損壞，致合夥資本價值實質減少，惟依民法第66
9條規定，合夥人無於約定出資之外增加出資之義務，被上訴人並不負重整責任，無需依出資比例負擔重整費用，上訴人逕以原處分卷第50頁之說明書所載之「經大家合意出資」文字，即認係賦予被上訴人出資之責任，實有速斷。是被上訴人真正從事之法律行為，僅為移轉對系爭土地之權利予其他合夥人之贈與行為，並非買賣或互易；至取得被上訴人所移轉權利者，之所以就該部分支付重整費用，則係本於其本人已成為系爭權利人之地位，且願意支付該重整費用所致，並非用以支付被上訴人買賣價金或交付互易標的物，更非為被上訴人清償重整費用債務，無上訴人所稱之代物清償情形。準此，「被上訴人移轉對系爭土地之權利予他人」與「其他合夥人就取得該移轉部分所為之出資」間，並不具任何對價或抵償關係，被上訴人主張其並無所得，確實有據，上訴人認被上訴人有該部分所得，歸課被上訴人94年度綜合所得總額並據以補稅，於法未合等語，資為論據。
五、上訴意旨略以：㈠依被上訴人提出之說明書、土地使用權同意書、被上訴人98年4月14日說明書、原審法院行政訴訟言詞辯論筆錄、○○○、○○○、○○○、○○○及○○○98年4月22日說明書及○○○、○○○、○○○、○○○、陳樹欉、○○○98年5月9日說明書等內容可知，系爭土地自購入後，至95年底土地重整完成期間，共同出資人任何權利變動均涉有對價，且系爭土地係經全體出資人（包含被上訴人在內）同意予以重整，僅各出資人因個別財務考量，有以現金出資重整費用，有以移轉部分土地登記請求權予其他出資者，而由其他出資者代為出資土地重整費用，被上訴人並無將其所有土地登記請求權贈與其他代為出資者之意思表示，被上訴人與其他代為出資重整費用者之間亦查無成立贈與契約之客觀資料，原判決認被上訴人移轉系爭土地登記請求權持分予其他合夥人係贈與行為，該判斷無事證可供勾稽，復與同一事實所為確定判決（最高行政法院102年度裁字第1119號、本院101年度訴字第1861號、100年度簡字第108號、100年度訴字第339號、第340號）之法律見解，難謂無嚴重之扞格。㈡被上訴人就重整系爭土地出資不足部分，經參與出資人協議94年度由其他出資者代墊土地重整費用計3,994,000元，應轉讓持分2.17﹪予其他代墊重整費之出資人。上開事實經上訴人查核以被上訴人並非系爭土地所有權人，其借他人名義登記土地後，逕自名義登記人移轉持分予○○○等4人，乃係將土地登記請求權移轉予他人，核屬權利之移轉，移轉時已有對價給付關係（非無償移轉），復查決定依行為時所得稅法第14條第1項第10類及第2項規定，減除原始取得成本及土地重整費用，以餘額645,090元認定為其他所得，於法有據。原判決將訴願決定及原處分不利原告即被上訴人部分均予撤銷，有行政訴訟法第243條規定判決不適用法規或適用不當之違背法令情事，為此提起本件上訴。
六、本院查：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」為行為時所得稅法第2條、第14條第1項第10類所明定。是凡有中華民國來源之所得者，除依法得免納所得稅者外，均應課徵綜合所得稅。次按「行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。但別有規定者，不在此限。」、「（第1項）判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。（第2項）有下列各款情形之一者，其判決當然違背法令：……六、判決不備理由或理由矛盾者。」行政訴訟法第189條第1項、第243條定有明文。
㈡查原判決以被上訴人未出資土地重整費用，而移轉其就系
爭土地應有部分之登記請求權予其他出資者之行為，乃贈與行為，至於取得被上訴人移轉之權利者，則係本於已成為權利人之地位而支付該重整費用，二者無對價關係，因認被上訴人於此過程並無所得，顯與被上訴人訴訟代理人於原審法院102年3月13日言詞辯論時所稱「原告（按即被上訴人，下同）土地持分減少是因為沒有錢出資，所以他把減少持分給代為出資者」、「原告將其對於土地之權利移轉給其他出資者，就原告應該出資部分，由其他出資者來處理」（原審卷第45頁及其反面），以及被上訴人於
102年6月3日原審言詞辯論時陳稱「（法官：如果認為減少土地權利的比例不是出賣給其他共有人，這樣算什麼行為？）原告：我也不曉得。（法官：上開移轉土地行為算是贈與嗎？）原告：我也不曉得」等語未合（原審卷第91～92頁），且與卷附下列證據資料亦有不符：⑴被上訴人於98年4月14日出具說明書記載「……⒊後因921大地震後造成地形影響，經大家合議出資因改善而產生之土地重整費用，惟本人因個人因素決定不參與出資，致95年土地重整完成時，由全體出資人根據土地重整費用協議新土地持分如附件二。……」，而附件二則載以「……今因曾銘佳先生（按即被上訴人）及○○○先生個人因素，兩人同意將未能支付之土地重整費用轉為持分移轉如下表……曾銘佳、土地持分4%……」（原處分卷第58～59頁）。⑵○○○、○○○、○○○、○○○於98年3月31日出具說明書記載略以「……⒉……又因921大地震後造成地形影響，經大家合議出資因改善而產生之土地重整費用。……⒌其中曾銘佳因個人因素及土地重整費用出資不足，登記時決信託於○○○名下。……」（原處分卷第57頁）。⑶○○○、○○○、○○○、○○○、○○○、○○○98年
5月9日出具說明書載以「⒈……另因曾銘佳及○○○個人因素未能出資……而由其餘各合夥人支付，因此兩人同意將未能支付之土地重整費用轉為持分移轉予代為出資之各合夥人，且土地登記持分比例於過戶登記時乃取至整位數，均於協議書（如附件二之一）中經各合夥人協議同意並載明……」（原處分卷第146頁）。核其認定事實容有違經驗、論理法則，且未敘明上開證據何以不足採信，亦有判決不備理由之違法，而影響裁判之結果。從而，上訴人據此指摘原判決違法，求為廢棄，為有理由，且因本件事實尚有未明，爰將原判決廢棄，發回原審法院重為審理後，另為適法之裁判。
七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中華民國103年4月15日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王碧芳
法官陳秀媖法官程怡怡上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中華民國103年4月23日
書記官張正清