裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第934號判決
裁判日期：民國90年08月07日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第九三四號
原告甲○○訴訟代理人 謝幸樹 會計師訴訟代理人乙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月三日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父 王吟貴 於民國八十五年一月十五日死亡，其遺產稅經被告所屬北港稽徵所核定為新台幣（下同）九、八五二、九七九元，全案於八十八年三月十八日核課確定，被告遂於八十八年八月六日移送台灣雲林地方法院強制執行。原告嗣於八十八年十月六日向被告主張被繼承人遺產中坐落雲林縣○○鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三二二地號、口湖段第三二二之三地號○○○鄉○○段第八七四、八七五地號等七筆為供農業使用之土地，申請自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。經被告所屬北港稽徵所於八十八年十二月八日實地勘查並審核原告所提資料後，於八十八年十二月十五日以中區國稅北港審第000000000號函復以，上開七筆土地中，除口湖鄉第三二二之三地號土地，因未繼續經營農業生產，否准扣除外，其餘六筆土地，因已訂立三七五租約，得依平均地權條例第七十七條規定，按土地公告現值三分之二核定遺產價值，並更正遺產稅。原告對該函不服，於八十九年二月十日向被告遞送「復查申請書」，經被告依訴願管轄規定，移由財政部受理其訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告所繼承之土地，是否得適用遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定。
㈠原告主張之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中之農業
用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定。其立法精神為農業用地，由繼承人繼續經營農業生產者，扣除其土地之全數，自遺產總額中扣除免徵遺產稅。此觀之同款後段「該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦」，可知，只要該「農業用地」在繼承開始日五年內繼續供農業使用，即可免計入遺產課稅，並未論及該「農業用地」究由誰實際耕作。故被告在實務上，遺產稅申報有關農地是否「繼續農業耕作」之核認，均到農地現場實地勘察該農地現場有無廢耕或仍繼續農業耕作，並未再探究該農地係自任耕作或由何人代為耕作。次按「農民自行以人力、畜力或農用機械操作，經營農業生產或實施共同經營，合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」亦為農業發展條例第四條所明定。又所稱之「繼續農業生產不以自任耕作為限」，財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函釋：「說明二、遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定『遺產中之農業用地．．．由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數』。其適用要件在於遺產農地須由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產，而不在於繼承之農地須全部由繼承人自任耕作，良以繼承之農地，如面積廣大，而必令繼承人自任耕作，事實上有所不能，且土地法第六條及農業發展條例第四條對自耕之認定，均不以自任耕作為限，故本案遺產農地既由徐郭ＸＸ一人繼承，繼續經營農業生產，雖其中部分土地由其兄弟代耕，亦無礙其得適用首揭法條。」。
⒉原告之被繼承人王吟貴遺產稅申報，有○○○鄉○○段第三一五、三二三、
三九一、三二二號○○○鄉○○段第八七四、八七五號等六筆土地，係屬農地，且為繼續經營農業生產，以上事實有雲林縣水林鄉公所八十八年十月二十五日八八雲水鄉服建字第七七○號函：「認○○○鄉○○段八七四、八七五地號『分區使用』是上述二筆土地地籍登記簿謄本『編定使用種類』欄」經查該二筆土地之地籍登記簿謄本其編定使用種類為「特定農業區農牧用地」、口湖鄉公所八十八年十月二十二日口鄉建字第一二一三四號函：○○○鄉○○段三一五、三二二、三二三、三九一號等四筆土地，經查為都市計畫外土地，其分區註明於土地登記簿編定種類欄內。」經查該四筆土地之地籍登記簿謄本編定使用種類為「一般農業區農牧用地」可資為憑。上述六筆土地為「農業用地」且為「繼續經營農業生產」，依照上開財政部函釋規定及遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，上述六筆土地價額應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，方為有當。原處分否准將上述六筆土地價值全數免徵遺產稅，究非有據，訴願決定不予糾正，亦非有當。
⒊本件原告對於被繼承人王吟貴遺產稅向被告申請更正其中遺產土○○○鄉○
○段第三一五、三二二、三二三、三九一○○○鄉○○段第八七四、八七五○○○鄉○○段第三二二之三地號等七筆農地，自遺產總額中扣除乙節，被告所屬機關僅就前六筆地號土地，因已訂立三七五租約，得依平均地權條例第七十七條規定，按土地公告現值三分之二核定遺產價額共六、三七二、九九八元，另後一筆因未繼續經營農業生產，價額六二七、九○○元乃不予扣除。原處分及財政部訴願決定其所持理由略以財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函：「．．．三、關於家庭農場是否包括出租之三七五農地乙節：經准經濟部七十一年四月二十一日經農一字第七一○六號函復：『依農業發展條例第二十三條（即行為時第三十一條）規定之意旨，僅指能自耕而能繼續經營農業生產之繼承人一方得免徵遺產稅或贈與稅，至出租之三七五農地，並非由繼承人自任耕作，與上開條文之法意未盡相符』，是以出租三七五農地，既非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除。」。惟查，民國八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，修正前為「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數，但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」，修正後已改為首揭不論一人或多人繼承，只要繼續經營農業生產者，一律扣除其土地及地上農作物價值之全數規定。準此，現行農業發展條例第三十一條仍規定「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅」之規定與遺產及贈與稅法規定不相符合，從而財政部引用經濟部七十一年四月二十一日經農一字第七一○六號函，其立論依據之「農業發展條例第二十三條（行為時第三十一條）」之意旨，即與現行修正（八十四年公佈）後之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定相違，況且財政部該函釋為十九年前之解釋，距今已時過境遷，與現行法律規定相違，從而被告引用與現時法律相違之財政部函釋否准將上述六筆土地價值全數免徵遺產稅，尚非有當。
⒋按「一、憲法或法律有明文規定，應以法律定之者。二、關於人民之權利義
務者，．．．均應以法律定之」、「應以法律規定之事項，不得以命令定之」分別為中央法規標準法第五條第一、第二款，第六條所明定。被告以財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函：「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」將該六筆土地按公告現值三分之二核定遺產價額。惟查該平均地權條例第七十七條是在規範出租人收回耕地補償承租人，並未有「遺產土地訂有三七五租約按公告現值減除三分之一後估價」之旨意，況且財政部該函釋規定是在規範「行為時（即民國八十四年修正前）之遺產稅法規定『遺產農地須由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產』」，與爾後修正之前開遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，農業發展條例第四條規定相違，顯然財政部此函釋已違反前開中央法規標準法「課稅須依法律或法律所訂之命令為之」之規定，亦非有當。
⒌○○○鄉○○段三二二之三地號土地，迄今仍為農業用地，繼續耕作，惟為
維護地力，被告所屬北港稽徵所接受原告申請更正勘察時，正處於休耕狀態，並非廢耕，現已復耕中應符合農地免稅規定，請追認該土地價額六二七、九○○元，自遺產總額內扣除。綜上論述：本系爭七筆農地除其中一筆為休耕請予追認外，餘六筆雖訂定三七五租約，惟乃繼續經營農業生產，其間所訂租約實際為委託佃農代耕性質，符合行為時之依農業發展條例第四條規定：「以自耕論言，即視為繼承人或受遺贈人自行耕作」，亦符合前開遺產贈與稅法規定，應將六筆土地價額全數自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，被告援引與現時法律規定相違之財政部函釋否准將上述六筆土地價值全數免徵遺產稅，違反前開中央法規標準法「課稅須依法律或法律所訂之命令為之」之規定，於法難謂有據，故請鈞院明鑑，判決如訴之聲明，以維原告權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈本件原告於被繼承人王吟貴遺產稅核課確定半年後，始申請就遺產中坐落雲
林縣○○鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三二二、口湖段第三二二之三地號○○○鄉○○段第八七四、八七五地號等七筆農業土地，自遺產總額中扣除，經被告所屬北港稽徵所查明其○○○鄉○○段第三一五、三二三、
三九一、三二二地號○○○鄉○○段第八七四、八七五地號等六筆土地，因已訂立三七五租約，得依平均地權條例第七十七條規定，按土地公告現值三分之二核定遺產價值，並更正遺產稅，○○○鄉○○段第三二二之三地號土地，因未繼續經營農業生產，乃否准扣除。被告所屬北港稽徵所除於八十八年十二月十五日以中區國稅北港審第000000000號函復原告外，並因本案原已核課確定，原告未依限繳納，已依法移送台灣雲林地方法院強制執行，乃併將更正結果函請該法院按更正後稅額執行，揆諸首揭法令核無不妥。第查被告所屬北港稽徵所依原告提出之「耕地無訂立三七五租約證明申請書」記載○○○鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三二二地號有訂立三七五租約，○○○鄉○○段第八七四、八七五地號之土地登記簿謄本記載：本筆土地訂有三七五租約，是系爭六筆土地確訂有三七五租約，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定「由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產」不符，被告所屬北港稽徵所依首揭財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函及七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋意旨，准予減除該六筆土地公告現值三分之一，並無違誤；又本案遺產稅之核課既已告確定並移送法院強制執行中，則被告所屬北港稽徵所於八十八年十二月十五日中區北港審第000000000號函將更正結果告知原告，並請執行法院就更正後稅額執行之處分，亦核與財政部七十九年九月四日第000000000號函釋意旨，並無不合。
⒉原告主張：按「農民自行以人力、畜力或農用機械操作，經營農業生產或實
施共同經營，合作農場經營者，為自耕。其實施委託代耕者，以自耕論。」為農業發展條例第四條所明定。又「民國八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，修正前「五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數。」，修正後已改為不論一人或多人繼承，只要繼續經營農業生產，一律扣除其土地及地上農作物價值之全數規定。準此，現行農業發展條例第三十一條仍規定「家庭農場之農業用地，其由能自耕之繼承人一人繼承或承受，而繼續經營農業生產者，免徵遺產稅或贈與稅」之規定與遺產及贈與稅法規定不符，從而財政部引用經濟部七十一年四月二十一日經農一字第七一○六號函，其立論依據之「農業發展條例第二十三條（行為時第三十一條）」之意旨，即與現行修正（八十四年公布）後之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定相違，況且財政部該函釋為十九年前之解釋，距今已時過境遷，與現行法律相違，從而被告引用與現時法律相違之財政部函釋，否准將上述六筆土地價值全數免徵遺產稅，尚非有當。又被告以財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號將該六筆土地按公告現值三分之二核定遺產價額，查該條例第七十七條是並未有「遺產土地訂有三七五租約按公告現值減除三分之一後估價」之旨意，況財政部該函釋是規範「行為時（即民國八十四年修正前）之遺產稅法」，與爾後修正之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第四條規定相違，顯非有當。○○○鄉○○段三二二之三地號土地，迄今仍為農業用地。被告所屬北港稽徵所接受原告申請更正勘查時，正處休耕狀態，現已復耕應已符免稅規定，請准予扣除云云。
⒊本件原告主張財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函中引用
經濟部七十一年四月二十一日經農一字第七一○六號函，其立論依據之「農業發展條例第二十三條（行為時第三十一條）」之意旨，與八十四年修正公布後之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定相違乙節，查八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款「五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數。」與修法後第六款規定「六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」之差異，僅放寬繼承人不以一人繼承為限，惟仍需由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產。系爭六筆地號土地既訂有三七五租約，則出租之土地與原告所稱行為時農業發展條例第四條「委託代耕」之法律性質有異，自難援引適用。另原告主○○○鄉○○段三二二之三地號土地，被告所屬北港稽徵所勘查時，正處休耕狀態，現已復耕，應已符免稅規定乙節。查本地號土地經被告所屬北港稽徵所會同當地鄉公所及地政人員現場勘查結果為未耕作，此有實地勘查報告表可稽，原告亦不否認。至其主張為休耕乙節，並未有具體證明，空言主張，委不足採。基上論結：原處分及訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明文。又「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價。」、「．．．三、關於家庭農場是否包括出租之三七五農地乙節：經准經濟部七十一年四月二十二日經農一字第七一○六號函復：『依農業發展條例第二十三條（行為時三十一條）規定意旨，僅指能自耕而能繼續經營農業生產之繼承人一方得免徵遺產稅或贈與稅，至出租之三七五農地，並非由繼承人自任耕作，與上開條文之法意並未盡相符』，是以出租之三七五農地，既非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除。」及「核課處分確定後，已移送法院強制執行之欠稅案件，在執行中，經稅捐稽徵機關本於職權更正應納稅額者，應將更正結果通知納稅義務人並函請法院就更正後之稅額執行，毋庸再重新發單。」亦為財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函、七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函及七十九年九月四日第000000000號函等所明釋。
二、本件原告於被繼承人王吟貴遺產稅核課確定半年後，始申請就遺產中坐落雲林縣○○鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三二二○○○鄉○○段第三二二之三地號○○○鄉○○段第八七四、八七五地號等七筆農業土地，自遺產總額中扣除，經被告所屬北港稽徵所查明其中後厝段第三一五、三二三、三九一、三二二地號○○○鄉○○段第八七四、八七五地號等六筆土地，因已訂立三七五租約，得依平均地權條例第七十七條規定，按土地公告現值三分之二核定遺產價值，並更正遺產稅，○○○鄉○○段第三二二之三地號土地，因未繼續經營農業生產，乃否准扣除。被告所屬北港稽徵所除於八十八年十二月十五日以中區國稅北港審第000000000號函復原告外，並因本案原已核課確定，原告未依限繳納，已依法移送台灣雲林地方法院強制執行，乃併將更正結果函請該法院按更正後稅額（八、八○一、四三三元，核減一、○五一、五四六元）執行。原告不服，主張被繼承人所○○○鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三二二地號○○○鄉○○段第八七四、八七五地號等六筆土地，係屬農地，且為繼續經營農業生產，且只要該農業用地，在繼承開始日五年內繼續供農業使用，即可免計入遺產課稅，並未論及該農業用地究由誰實際耕作，為行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款所明定及財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函釋示在案。○○○鄉○○段三二二之三地號土地，迄今仍為農業用地，繼續耕作，惟為維護地力，被告所屬北港稽徵所接受原告申請更正勘察時，正處於休耕狀態，並非廢耕，現已復耕中應符合農地免稅規定，請追認該土地價額六二七、九○○元，自遺產總額內扣除，資為爭議。
三、按行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之所以規定遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。
其立法意旨乃在鼓勵繼承人實際繼續經營農業生產，方符合減免之意旨，倘係訂有三七五租約之出租農地，既非由繼承人自任耕作，即與免徵遺產稅之法意不符（原行政法院七十六年度判字第一八三二號、七十八年度判字第三二八號、八十一年度判字第二二○二號判決參照）。經查被繼承人遺產中坐落雲林縣○○鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三二二地號○○○鄉○○段第八七四、八七五地號等六筆土地，均訂有三七五租約，將該六筆土地出租予他人耕作，並非委託代耕，已為原告訴訟代理人所自認，並有原告所提出之「耕地無訂立三七五租約證明申請書」一紙○○○鄉○○段第八七四、八七五地號之土地登記簿謄本二件附卷可稽。從而上開六筆土地既係出租予他人耕作，非由繼承人之原告實際所繼續經營農業生產，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定「由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產」之要件不符，亦與行為時農業發展條例第四條之規定及財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函釋不符，被告所屬北港稽徵所依首揭財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函及七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋意旨，僅准予減除該六筆土地公告現值三分之一，並無違誤。原告將該法條自行解釋為只要符合「農業用地」及「繼續經營農業生產」之狀況，而不問由誰耕作，即符合該法條免除遺產稅之規定，自非可採。又八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款「五、遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數。但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值全數。」與修法後第六款規定「六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。」之差異，僅放寬繼承人不以一人繼承為限，惟仍需由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，始得扣除其土地及地上農作物價值之全數。財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋僅為補充解釋上開條文之意旨，並無逾越該法之規定。而原告既不得依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定自遺產中扣除其土地及地上農作物價值之全數，財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函解釋，係對原告有利之認定，原告主張上開函釋牴觸憲法、法律之規定，自非可採。另原告請求准予自遺產總額內扣○○○鄉○○段三二二之三地號土地價額六二七、九○○元云云。惟查原告於八十九年二月八日僅就被繼承人遺產中坐落雲林縣○○鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三二二地號○○○鄉○○段第八七四、八七五地號等六筆土地部分申請復查（應為訴願），○○○鄉○○段三二二之三地號土地部分並無異議，有卷附復查申請書可稽（見原處分卷第三四至三六頁），依照原行政法院六十二年判字第九十六號判例之意旨，原告○○○鄉○○段三二二之三地號土地部分未經訴願程序即逕行提起行政訴訟，自非法之所許，況該筆土地經被告所屬北港稽徵所會同當地鄉公所及地政人員現場勘查結果為未耕作，此有實地勘查報告表可稽，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定不符，亦不得自遺產中扣除其土地及地上農作物價值之全數。又本案遺產稅之核課既已告確定並移送法院強制執行中，則被告所屬北港稽徵所於八十八年十二月十五日中區北港審第000000000號函將更正結果告知原告，並請執行法院就更正後稅額執行之處分，亦核與財政部七十九年九月四日第000000000號函釋意旨，並無不合。是被告所為之處分，核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告復執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月七日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官沈水元
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十年八月七日
法院書記官杜秀君