裁判字號：最高行政法院91年判字第1873號判決
裁判日期：民國91年10月28日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十一年度判字第一八七三號
上訴人甲○○訴訟代理人丙○○被上訴人財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國九十年八月七日台中高等行政法院九十年度訴字第九三四號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於原審起訴主張：本件上訴人之父 王吟貴 於民國八十五年一月十五日死
亡，其遺產稅經被上訴人所屬北港稽徵所（下稱北港稽徵所）核定為新台幣（下同）九、八五二、九七九元，上訴人不服，申請複查，經北港稽徵所於八十八年十二月八日實地勘查並審核上訴人所提資料後，於八十八年十二月十五日以中區國稅北港審第000000000號函復略以，除口湖鄉第三二二之三地號土地，因未繼續經營農業生產，否准扣除外，其餘六筆土地，因已訂立三七五租約，得依平均地權條例第七十七條規定，按土地公告現值三分之二核定遺產價值，並更正遺產稅。惟查依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款立法精神可知，只要該「農業用地」在繼承開始日五年內繼續供農業使用，即可免計入遺產課稅，並未論及該「農業用地」究由誰實際耕作。故被上訴人在實務上，遺產稅申報有關農地是否「繼續農業耕作」之核認，均到農地現場實地勘察該農地現場有無廢耕或仍繼續農業耕作，並未再探究該農地係自任耕作或由何人代為耕作。次按農業發展條例第四條及財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函釋意旨，上訴人之被繼承人王吟貴遺產稅申報，有○○○鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三二二號○○○鄉○○段第八七
四、八七五號等六筆土地，係屬農地，且為繼續經營農業生產，且依照上開財政部函釋規定及遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，上述六筆土地價額應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，方為有當。原處分否准將上述六筆土地價值全數免徵遺產稅，究非有據，訴願決定不予糾正，亦非有當。另民國八十四年一月十三日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，修正前為「遺產中之農業用地，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之半數，但由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。」，修正後已改為首揭不論一人或多人繼承，只要繼續經營農業生產者，一律扣除其土地及地上農作物價值之全數規定。準此，現行農業發展條例第三十一條之規定與遺產及贈與稅法規定不相符合，從而財政部引用經濟部七十一年四月二十一日經農一字第七一○六號函，其立論依據之「農業發展條例第二十三條（行為時第三十一條）」之意旨，即與現行修正後之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定相違，況且財政部該函釋為十九年前之解釋，距今已時過境遷，與現行法律規定相違，從而被上訴人引用與現時法律相違之財政部函釋否准將上述六筆土地價值全數免徵遺產稅，尚非有當。又被上訴人以財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函將該六筆土地按公告現值三分之二核定遺產價額。惟查該平均地權條例第七十七條是在規範出租人收回耕地補償承租人，並未有「遺產土地訂有三七五租約按公告現值減除三分之一後估價」之旨意，況且財政部該函釋規定與爾後修正之前開遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款，農業發展條例第四條規定相違，顯然財政部此函釋已違反前開中央法規標準法「課稅須依法律或法律所訂之命令為之」之規定，亦非有當。○○○鄉○○段三二二之三地號土地，迄今仍為農業用地，繼續耕作，惟為維護地力，北港稽徵所接受上訴人申請更正勘察時，正處於休耕狀態，並非廢耕，現已復耕中應符合農地免稅規定，請追認該土地價額六二七、九○○元，自遺產總額內扣除，以維上訴人權益。
二、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人於被繼承人王吟貴遺產稅核課確定半年
後，始申請就遺產中坐落雲林縣○○鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三
二二、口湖段第三二二之三地號○○○鄉○○段第八七四、八七五地號等七筆農業土地，自遺產總額中扣除，經被上訴人所屬北港稽徵所查明其○○○鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三二二地號○○○鄉○○段第八七四、八七五地號等六筆土地，因已訂立三七五租約，得依平均地權條例第七十七條規定，按土地公告現值三分之二核定遺產價值，並更正遺產稅，○○○鄉○○段第三二二之三地號土地，因未繼續經營農業生產，乃否准扣除。北港稽徵所除於八十八年十二月十五日以中區國稅北港審第000000000號函復上訴人外，並因本案原已核課確定，上訴人未依限繳納，已依法移送台灣雲林地方法院強制執行，乃併將更正結果函請該法院按更正後稅額執行，揆諸法令核無不妥。第查被上訴人所屬北港稽徵所依上訴人提出之「耕地無訂立三七五租約證明申請書」記載，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定「由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產」不符，北港稽徵所依財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函及七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋意旨，准予減除該六筆土地公告現值三分之一，並無違誤；又本案遺產稅之核課既已告確定並移送法院強制執行中，則北港稽徵所於八十八年十二月十五日中區北港審第000000000號函將更正結果告知上訴人，並請執行法院就更正後稅額執行之處分，亦核與財政部七十九年九月四日第000000000號函釋意旨，並無不合。另查八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款與修法後第六款規定之差異，僅放寬繼承人不以一人繼承為限，惟仍需由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產。系爭六筆地號土地既訂有三七五租約，則出租之土地與上訴人所稱行為時農業發展條例第四條「委託代耕」之法律性質有異，自難援引適用。另查本地號土地經北港稽徵所會同當地鄉公所及地政人員現場勘查結果為未耕作，此有實地勘查報告表可稽，上訴人亦不否認。至其主張為休耕乙節，並未有具體證明，委不足採，請准如訴之聲明判決。
三、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：按行為時遺產及贈與稅法第十七
條第一項第六款規定之立法意旨乃在鼓勵繼承人實際繼續經營農業生產，方符合減免之意旨，倘係訂有三七五租約之出租農地，既非由繼承人自任耕作，即與免徵遺產稅之法意不符（原行政法院七十六年度判字第一八三二號、七十八年度判字第三二八號、八十一年度判字第二二○二號判決參照）。經查被繼承人遺產中坐落雲林縣○○鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三二二地號○○○鄉○○段第八七四、八七五地號等六筆土地，均訂有三七五租約，將該六筆土地出租予他人耕作，並非委託代耕，已為上訴人訴訟代理人所自認，並有上訴人所提出之「耕地無訂立三七五租約證明申請書」一紙○○○鄉○○段第
八七四、八七五地號之土地登記簿謄本二件附卷可稽。從而上開六筆土地既係出租予他人耕作，非由繼承人之上訴人實際所繼續經營農業生產，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定之要件不符，亦與行為時農業發展條例第四條之規定及財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函釋不符，北港稽徵所依財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函及七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋意旨，僅准予減除該六筆土地公告現值三分之一，並無違誤。又八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款與修法後第六款規定之差異，僅放寬繼承人不以一人繼承為限，惟仍需由繼承人或受遺贈人繼續經營農業生產者，始得扣除其土地及地上農作物價值之全數。財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函釋僅為補充解釋上開條文之意旨，並無逾越該法之規定。而上訴人既不得依行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定自遺產中扣除其土地及地上農作物價值之全數，財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函解釋，係對上訴人有利之認定，上訴人主張上開函釋牴觸憲法、法律之規定，自非可採。另查上訴人於八十九年二月八日僅就被繼承人遺產中坐落雲林縣○○鄉○○段第三一五、三二三、三九一、三二二地號○○○鄉○○段第八七四、八七五地號等六筆土地部分申請復查（應為訴願），○○○鄉○○段三二二之三地號土地部分並無異議，有卷附復查申請書可稽，依照原行政法院六十二年判字第九十六號判例之意旨，上訴人○○○鄉○○段三二二之三地號土地部分未經訴願程序即逕行提起行政訴訟，自非法之所許，況該筆土地經北港稽徵所會同當地鄉公所及地政人員現場勘查結果為未耕作，此有實地勘查報告表可稽，核與行為時遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之規定不符，亦不得自遺產中扣除其土地及地上農作物價值之全數。又本案遺產稅之核課既已告確定並移送法院強制執行中，則北港稽徵所於八十八年十二月十五日中區北港審第000000000號函將更正結果告知上訴人，並請執行法院就更正後稅額執行之處分，亦核與財政部七十九年九月四日第000000000號函釋意旨，並無不合等理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。
四、上訴意旨復執陳詞略謂：依八十四年一月十三日遺產及贈與稅法修正前第十七條第一項第五款所規定（下稱前法），與修正後為同法第十七條第一項第六款（下稱後法）觀之，其修正前後不同之處，即前法係以繼承人應具自耕身份及土地繼續經營農業生產二者為徵免要件。後法則以土地應繼續經營農業生產及續耕要滿五年而定徵免要件，至於由誰耕種，並非所問，其立法本意及精神前後已非相同。而被繼承人王吟貴係於民國八十五年一月十五日死亡，其所適用遺產贈與稅法中遺產中農業用地究否免稅或應稅，當然適用行為時後法之規定。另按法律之解釋，旨在闡明法條之真意，解釋本身並無創設或變更法律之效力，自不生何時生效或溯及既往問題。故財稅機關就租稅法規所為之解釋，應以法條固有之效力為其範圍，自被解釋法令生效之日起有其適用。然本案提起訴願及行政訴訟，被上訴人答辯及台中高等行政法院之判決均引用經濟部七十一年四月二十一日經農一字第七一○六函，該函意旨經財政部以七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四號函發佈各稽徵機關，此函釋要旨即在解釋前法法令之適用。至八十四年遺產贈與稅法修正後即後法，有關農地在遺產稅申報時究為應稅或免稅，即應適用後法或其後之函釋，方為有當，本件原判決卻引用前法為判決之依據，已違反前開「後法優於前法原則」。另所謂「繼續經營農業生產」，並無指名非要自耕、代耕或租予他人耕作，只要繼承人將該遺產土地，「繼續經營農業生產」達五年以上，即符合應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅規定。又所謂行政解釋，乃上級行政機關對於所屬下級行政機關，因適用法令發生疑義或歧見，而呈請核示時，本於監督指揮權，所表示之見解，下級行政機關對其上級行政機關所核示之見解自應受其拘束。本件被上訴人為財政部下屬機關，對財政部七十一年五月三十一日台財稅第三四○四四四號函釋意旨自應受其拘束而據為處分為當然。但該函釋係依據遺產及贈與稅法八十四年修正前之前法，立法原意所作解釋適用前法該期間案件，當無不恰。但殆八十四年該法條文已全然修正，該函釋文已不符八十四年修正後即後法條文意旨，被上訴人及原判決仍據以引用。前法條文，有違修正後本意，即有引用不當。至於本案經台中高等行政法院判決：指稱系爭出租農地，既非繼承人自任耕作即與免徵遺產稅之法意不符乙節，所參照行政法院七十六年度判字第一八三二號、七十八年判字第三二八號、八十一年度判字第二二○二號判決，均非判例，本件不應受其拘束，況且上述三案判決，均係系爭法條八十四年修正前之案例，並非修正後所發生之案例，原判決卻引用適用前法之案例據為判決依據，其判決自屬違誤。另財政部引敘經濟部七十一年四月二十一日經農一字．第七一○六號函見解，認為出租之三七五農地，因非繼承人自任耕作，與行為時農業發展條例第三十一條所訂決意，不盡相符，故另函釋規定所屬機關不得自遺產總額中扣除，固非無由。然該財政部函釋規定，乃係對八十四年修正前遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之擴張或限縮解釋，然既然農地自遺產總額中扣除規定，自民國八十四年起已修正為同法條第一項第六款，且原意已大不同，修法後該法條明文規定「繼續經營農業生產者」及「繼續供農業使用需滿五年」兩項要件即可，而「繼續經營農業生產」之要件，不論為自耕、委託代耕或租與他人耕作，均屬繼續經營農業生產之行為，不應過問。另按民國六十二年公布之農業發展條例第三十一條規定，該條文免徵遺產贈與稅之條件考慮：「一、耕地不細分，二、自行耕作繼續經營農業生產。」而八十四年一月十三日修正前之遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定其修正前遺產及贈與稅法條文精神強調繼承人繼承或承受後，必須「自行」繼續經營農業生產，始可免徵遺產稅、贈與稅，不滿五年者，追激應納稅賦。而其修正後條文精神強調繼承人繼承或承受後，只要農地作農業使用，不問繼承人或受遺贈人親自使用或由他人使用，均可免徵遺贈稅。而修正後農業發展條例的修正條文第三十八條規定予修正後遺產即贈與稅法第十七條第一項第六款規定，二者條文精神完全一致。本件被繼承人王吟貴於八十五年一月十五日死亡，被繼承人王吟貴遺產土地中，坐落於雲林縣○○鄉○○段○○○鄉○○段等共計六筆農地，至今仍繼續經營農業生產使用中，符合民國八十四年一月十三日修正後遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定，均可免徵遺產稅。另查民國八十四年及八十九年所修正之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款條文精神均強調「繼承人繼承或承受農業用地後，該農地作『農業使用』，則該農地免計入遺產課稅。」本件被繼承人王吟貴於民國八十五年一月十五日死亡，其遺產中座落在雲林縣○○鄉○○段三一五、三二三、三九
一、三二二地號，○○○鄉○○段八七四、八七五地號等六筆農地，均與佃農簽訂有三七五租約，繼續經營農業使用至今。被上訴人於更正遺產稅額時，雖追認扣除該大筆農地價值三分之一，惟其餘三分之二仍列入遺產總額內課稅，有違前開修正後遺產及贈與稅法、農業發展條例、財政部八十九年十一月二十四日台財稅第0000000000號函釋之規定，究有違誤，而訂有三七五租約之耕地免課遺產稅，既經財政部函釋有案，則本件迄今仍屬尚未核課確定之案件，尚適用前揭稅捐稽徵法第一條之一「從新」規定。綜上所述，被上訴人否准全數扣除前開大筆農地做為遺產扣除額，顯與法有違等語，指摘原判決違誤，求予廢棄，因上開各點原判決何以不採已詳加論述，上訴人復執再為爭執，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十月十七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官吳錦龍法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官蘇金全中華民國九十一年十月二十八日