裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第643號判決
裁判日期：民國95年02月06日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決
94年度訴字第643號民原告甲○○訴訟代理人 鄭瑞崙 律師
鍾美馨 律師 張宗琦 律師上一人複代理人 林岡輝 律師被告財政部台灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十四年六月十七日台財訴字第０九四００二三二五八０號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十年十月二十九日將其所有坐落嘉義市○○○段三小段一一二地號建地應有部分三三００分之一贈與其子 蕭憲棠 ，並於九十年十一月六日辦理贈與稅申報，經被告核定贈與總額新台幣（下同）三、０九０元；另原告配偶 蕭水旺 於九十年十月三十一日將其所有坐落嘉義市○○段五十之六、八一之一、八一之六及一０四之五地號等四筆公共設施保留地贈與原告及其子蕭憲棠保持共有，並於九十年十一月七日辦理贈與稅申報，分別經被告核定贈與原告部分不計入贈與總額三六、七四０元及贈與蕭憲棠部分總額為二、二八四、五六０元，並同額核定公共設施保留地扣除額；又原告與其子蕭憲棠於九十年十一月二十三日因買賣原因，共同取得坐落太平段四七之十地號及雲林縣○○鎮○○段八九七之十八地號等二筆公共設施保留地。嗣原告於九十年十一月二十八日經由上開共有土地分割，使其子蕭憲棠取得竹圍子段三小段一一二地號建地全部及太平段四七之十地號應有部分一二五０００分之二五二、同段五十之六地號應有部分八０００００分之十二、西螺段八九七之十八地號應有部分三一三０分之三四等三筆公共設施保留地，原告則取得太平段四七之十地號應有部分一二五０００分之一二四七四八（訴願決定書誤載原告取得土地所有權全部）、同段五十之六地號應有部分八０００００分之七九九九八八、八一之一地號全部、八一之六地號全部、一０四之五地號全部及西螺段八九七之十八地號應有部分三一三０分之三０九六等六筆公共設施保留地。案經被告審理結果，以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按竹圍子段三小段一一二地號建地應有部分三三００分之三二九九公告現值，核定本次贈與總額一０、一九四、七０一元，加計當年度前次核定贈與額一、四四三、０九０元，核定其九十年度贈與總額一一、六三七、七九一元，贈與淨額一０、六三七、七九一元，應納稅額一、八六九、四八０元。原告不服，申經復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、有關坐落嘉義市○○段四七之十地號及雲林縣○○鎮○○段八九七之十八地號等二筆公共設施保留地，係由原告之子蕭憲棠向第三人購買，茲與財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令所揭示情形，顯不相同。又依比例原則，本件應以蕭憲棠與蕭水旺所有坐落嘉義市○○段五十之六、八一之一、八一之六及一０四之五地號等四筆公共設施保留地價值，占全部六筆公共設施保留地價值之比例，乘以嘉義市○○○段三小段一一二地號土地公告現值，據以計算贈與稅。
二、按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第四十三條所明定。是以，有關稅捐核課之證據調查，本為行政機關職權責任，當事人固有協力義務，然並無逾期提出即生失權效之法理與適用。本件原告既已提示相關證明文件供核，被告自應調查審酌，其竟未就現實證據為認定，亦未說明無法採酌之理由，即遽以核課高額贈與稅，於法殊有可議。另被告稱原告土地買賣多達三次之多，有違常情等語，不僅與實情不符（此觀諸嘉義市地政事務所土地異動索引自明），更屬臆測之詞，不足為採。
三、按人民僅有依法律納稅之義務，為憲法第十九條所明定，即所謂稅捐法定主義，人民僅依法律所規定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項目而負納稅義務。又財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令固稱：「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」然上開職權命令核其內容涉及人民租稅之負擔，所稱「實質贈與」之認定方式，顯然違反法明確性原則及稅捐法定主義（課稅要件法定、課稅要件明確、課稅程序保障），參酌行政程序法第一百七十四條之一之立法意旨，該財政部之職權命令合法性顯有疑義。
四、被告所認定本件涉及贈與之事實，係以原告先將其所有坐落嘉義市○○○段三小段一一二地號建地應有部分三三００分之一贈與其子蕭憲棠，嗣原告配偶蕭水旺復將所有坐落嘉義市○○段五十之六、八一之一、八一之六及一０四之五地號等四筆公共設施保留地贈與原告及蕭憲棠（有辦理贈與稅申報），而後上開土地與蕭憲棠所有坐落嘉義市○○段四七之十地號及雲林縣○○鎮○○段八九七之十八地號土地進行共有物分割，由蕭憲棠取得一部分土地（嘉義市○○○段三小段一一二地號建地全部及太平段四七之十地號應有部分一二五０００分之二五二、同段五十之六地號應有部分八０００００分之十二、雲林縣○○鎮○○段八九七之十八地號應有部分三一三０分之三四等二筆公共設施保留地），原告則取得另部分土地（嘉義市○○段四七之十地號應有部分一二五０００分之一二四七四八（起訴狀誤載為原告取得土地所有權全部）、同段五十之六地號應有部分八０００００分之七九九九八八、八一之一地號全部、八一之六地號全部、一０四之五地號全部及雲林縣○鎮○○段八九七之十八地號應有部分三一三０分之三０九六等六筆公共設施保留地。被告遂依前開財政部九十二年四月九日台財稅字0000000000號令意旨，以嘉義市○○○段三小段一一二地號建地應有部分三三００分之三二九九之公告現值核課贈與稅。
五、然按遺產及贈與稅法第三條規定，贈與稅之核課，既以贈與行為為對象，即應以贈與人有以自己之財產無償給予受贈人之事實為前提。又依都市計畫法第五十條之一規定，公共設施保留地於直系血親間移轉，免徵贈與稅，此係基於公設地因公益特別犧牲之法理使然；另共有土地之原物分割，法律性質既屬土地移轉之典型態樣，本應有免徵贈與稅規定之適用。乃上開財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令，性質上係屬職權命令，姑不論其內容因涉及人民租稅負擔，已不符合憲法第十九條之租稅法律主義。退步言之，該函釋意旨亦不能適用於本件，蓋該函釋所稱應課徵贈與稅之情形，係限於：（一）先贈與公共設施保留地，再以現金買回。（二）先贈與公共設施保留地，再以建地交換。（三）先贈與公共設施保留地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等案例；即強調以公設地係屬贈與為前提，並不包括子女個人所有之公設地與建地分割之情形。申言之，都市計畫法第五十條之一既明示基於公益特別犧牲法理，公設地於直系血親間移轉，免徵贈與稅；足見公設地係因公益犧牲而欠缺客觀價值基礎，故於公設地與其他財產互為移轉，或公設地與建地合併分割等情形，法理上即無從與財產移轉互為比較價值之餘地，自無判斷贈與事實之可能，故應免徵贈與稅。從而，財政部上開函釋，即強調公設地合併分割之贈與稅核課案件，仍需以公設地有「贈與」相對人為前提（然該函釋仍違反租稅法定主義，已如前述），茲與本件係相對人所自有之土地因分割而移轉之情形迥然不同。
六、上開嘉義市○○段四七之十地號及雲林縣○○鎮○○段八九七之十八地號等二筆公共設施保留地，係由原告之子蕭憲棠以二百五十萬元價格，委託土地登記代理人乙○○，向第三人購買；此有嘉義市地政地政事務所土地異動索引可資證明（西螺段八九七之十八地號土地於九十年十一月二十三日由 陳茂溪 移轉給原告及蕭憲棠；太平段四七之十地號土地於九十年十一月二十三日由 陳分串 移轉給原告及蕭憲棠）。另依雙方交易資金流程，參諸蕭憲棠台灣區中小企業銀行中興分行存款存摺所示，九十年十一月二十九日由銀行放款三百萬元，嗣分別於同年十一月三十日支出支票存款二百萬元及十二月十一日支出現金三十五萬元；乃對照蕭憲棠之配偶支票存款交易明細表，可知上開十一月三十日所支出之二百萬元，係以支票形式支付乙○○（票號：BW00000000）；另上開十二月十一日所支出現金三十五萬元，則另由蕭憲棠再補足十五萬元（共計五十萬元）而以支票形式支付乙○○五十萬元（票號：BW00000000）；合計支付乙○○二百五十萬元。
依上，原告之子蕭憲棠所持有系爭嘉義市○○段四七之十地號及雲林縣○○鎮○○段八九七之十八地號等二筆公共設施保留地，確由其以二百五十萬元價格，委託土地登記代理人乙○○向第三人購買，屬於蕭憲棠所自有，並非原告所贈與，甚為明確。從而，被告將該二筆蕭憲棠所有土地合併於另四筆嘉義市○○段公共設施保留地，依財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令認定原告係藉由該六筆土地迂迴贈與嘉義市○○○段三小段一一二地號建地予蕭憲棠，以計算贈與稅，即有違誤。蓋被告既誤認蕭憲棠所有上開二筆土地為原告所有，竟合併於另四筆嘉義市○○段公共設施保留地，視為同一贈與關係而計算贈與稅額，顯無端增加人民所無之稅負。揆諸前開說明，被告自應依蕭憲棠所有上開二筆土地價值占所有六筆公設地之價值，計算贈與稅，方符事理（即應以二、一七二、一三０元為基礎核課贈與稅）。另被告所提出鈞院九十四年簡字第一四０號判決，核其內容係屬上開函釋所指「先贈與公設地之大部分應有部分及建地之極小部分應有部分，經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地」之情形，茲與本件事實迥然不同，自無從比附援引。
乙、被告主張之理由：
一、按租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，司法院釋字第四二０、四九六及五００號解釋闡明在案。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，司法院釋字第五六五號解釋理由書可資參照，如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。本件被告實施清查公共設施保留地贈與稅案件作業，查得原告所為系爭土地之贈與、分割等行為，其經濟上之實質意義，係假藉免徵贈與稅之公共設施保留地，取巧安排移轉應稅之竹圍子段三小段一一二地號建地予其子蕭憲棠之情事，從而被告參照司法院釋字第四二０、四九六、五００及五六五號解釋「實質課稅及公平課稅原則」意旨，按原告移轉之竹圍子段三小段一一二地號建地應有部分三三００分之三二九九之公告現值，依法核課贈與稅，並無不合。
二、次按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第三十條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第五三七號解釋及最高行政法院三十六年判字第十六號著有判例。就贈與稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定贈與行為之客觀要件均已成立而致生效，自應依法定其所應歸屬之贈與之法律效果，否則只要當事人自始至終均否認有贈與及受贈之意思表示，即認為課徵贈與稅之要件欠缺，稽徵機關將無從落實執行稽徵贈與稅之立法目的。本件原告訴稱其子蕭憲棠經由訴外人乙○○代購，取得太平段四七之十地號及西螺段八九七之十八地號等二筆公共設施保留地乙節，惟復查階段，被告曾於九十三年十二月三日函請原告提示其子蕭憲棠購買前開二筆土地之買賣契約書及相關資金流程，該函文已合法送達，惟原告截至九十四年四月四日提起訴願仍未提示，迨九十四年五月十二日補具訴願理由時，始提示蕭憲棠之台灣區中小企業銀行中興分行存款存摺及支票存款交易明細查詢（不知銀行名稱及戶名）影本，並無具體前後資金收付流程可供被告查核，尚難謂原告之主張為真實。
三、又系爭太平段四七之十地號土地原所有權人為陳分串（即原告辦理贈與稅申報及土地分割之代理人乙○○之父），於九十年十一月二十三日辦理所有權移轉登記予原告及其子蕭憲棠，登記原因為買賣，九十年十二月七日辦理共有物分割登記後，旋於九十一年一月三日再將所有權移轉登記予乙○○，登記原因亦為買賣，截至財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋發布前，該筆土地已多次透過乙○○移轉所有權並隨即辦理共有物分割（九十年十一月二十三日所有權由陳分串移轉登記予原告及其子，同年十二月七日共有物分割登記，九十一年一月三日所有權移轉登記予乙○○，九十一年二月二十七日所有權移轉登記予訴外人 翁國森 及 林淑芬 ，同年三月七日共有物分割登記，九十一年四月十日所有權移轉登記予乙○○，九十一年五月二十二日所有權移轉登記於訴外人 吳謝秋菊 ，同年月二十七日共有物分割登記，九十二年三月十四日所有權移轉登記予乙○○）；至系爭西螺段八九七之十八地號土地原所有權人為訴外人陳茂溪，九十年十一月二十三日因買賣原因所有權移轉登記予原告及其子蕭憲棠，同年十二月三日辦理共有物分割登記後，旋於九十年十二月十日透過乙○○辦理所有權登記予訴外人 林宗元 ，登記原因亦為買賣，嗣林宗元隨即於九十年十二月二十七日將該筆土地贈與登記予雲林縣西螺鎮公所。又與本件案情類似之歐中三贈與稅行政訴訟案，業經鈞院九十四年七月二十九日九十四年度簡字第一四０號判決原告之訴駁回，併予陳明。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「同一贈與人在同一年內有兩次以上依本法規定應申報納稅之贈與行為者，應於辦理後一次贈與稅申報時，將同一年內以前各次之贈與事實及納稅情形合併申報。」為遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條所規定。又「贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第四條第二項規定課徵贈與稅。」則經財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋在案，該函釋係財政部本於行政主管機關之地位，就如何貫徹遺產及贈與稅法第四條第二項規定之執行所為闡明法規原意之行政規則，核與母法規定之意旨相符，本院自得予以援用。
二、本件原告於九十年十月二十九日將其所有坐落嘉義市○○○段三小段一一二地號建地應有部分三三００分之一贈與其子蕭憲棠，經被告核定贈與總額三、０九０元；另原告配偶蕭水旺於九十年十月三十一日將其所有坐落嘉義市○○段五十之六、八一之一、八一之六及一０四之五地號等四筆公共設施保留地贈與原告及其子蕭憲棠保持共有，分別經被告核定贈與原告部分不計入贈與總額三六、七四０元及贈與蕭憲棠部分總額為二、二八四、五六０元，並同額核定公共設施保留地扣除額；又原告與其子蕭憲棠於九十年十一月二十三日因買賣原因，共同取得坐落太平段四七之十地號及雲林縣○○鎮○○段八九七之十八地號等二筆公共設施保留地。嗣原告於九十年十一月二十八日經由上開共有土地分割，使其子蕭憲棠取得竹圍子段三小段一一二地號建地全部及太平段四七之十地號應有部分一二五０００分之二五二、同段五十之六地號應有部分八０００００分之十二、西螺段八九七之十八地號應有部分三一三０分之三四等三筆公共設施保留地，原告則取得太平段四七之十地號應有部分一二五０００分之一二四七四八、同段五十之六地號應有部分八０００００分之七九九九八八、八一之一地號全部、八一之六地號全部、一０四之五地號全部及西螺段八九七之十八地號應有部分三一三０分之三０九六等六筆公共設施保留地。案經被告審理結果，以原告有假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產情事，乃依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按竹圍子段三小段一一二地號建地應有部分三三００分之三二九九公告現值，核定本次贈與總額一０、一九四、七０一元，加計當年度前次核定贈與額一、四四三、０九０元，核定其九十年度贈與總額一一、六三七、七九一元，贈與淨額一０、六三七、七九一元，應納稅額一、八六九、四八０元等情，業經兩造分別陳明在卷，復有贈與稅申報書、土地登記謄本、贈與稅應稅案件核定通知書等影本附原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟係以：系爭太平段四七之十地號及西螺段八九七之十八地號等二筆公共設施保留地，係原告之子蕭憲棠向第三人購買，茲與財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令所揭示情形，顯不相同；又退一步言，如本件須課徵贈與稅，亦應依比例原則，應以原告之子蕭憲棠受贈於蕭水旺之太平段五十之六、八一之一、八一之六及一０四之五地號等四筆公共設施保留地價值，占全部六筆公共設施保留地價值之比例，乘以竹圍子段三小段一一二地號土地公告現值，計算贈與稅等語，資為論據。
三、茲應審究者，為原告與其子蕭憲棠，以免徵贈與稅之公共設施保留地與應稅之一般土地合併分割之方式，將應稅之一般土地移轉予其子蕭憲棠，藉此而達成免徵贈與稅之目的，究為合法之節稅行為，抑或屬逃避贈與稅之租稅規避行為？
（一）按所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。
（二）經查，原告於九十年十一月六日申報其於同年十月二十九日將其所有坐落嘉義市○○○段三小段一一二地號建地應有部分三三００分之一贈與其子蕭憲棠，經被告核定贈與價額三、０九０元；另原告配偶蕭水旺於九十年十一月七日申報其於同年十月三十一日將其所有坐落嘉義市○○段五十之六、八一之一、八一之六及一０四之五地號等四筆公共設施保留地贈與原告及其子蕭憲棠保持共有，分別經被告核定結果，贈與原告部分，依遺產及贈與稅法第二十條第一項第六款規定核定不計入贈與總額三六、七四０元；而贈與蕭憲棠部分則核定贈與總額二、二八四、五六０元，並基於都市計畫法第五十條之一：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之規定，核定此部分贈與之扣除額為
二、二八四、五六０元，另再扣除免稅額一、０００、０００元，則本次贈與之課稅贈與淨額為零元等情，此有土地登記謄本、贈與稅申報書、稽徵機關審查核定報告欄，贈與稅不計入贈與總額證明書及贈與稅免稅證明等影本附原處分卷足稽。又原告與其子蕭憲棠於九十年十一月二十三日因買賣原因，共同取得坐落太平段四七之十地號及雲林縣○○鎮○○段八九七之十八地號等二筆公共設施保留地乙節，亦有各該土地登記謄本附原處分卷為憑。原告及其配偶蕭水旺完成上開贈與，並由原告與其子蕭憲棠取得上開公共設施保留地後，繼而於九十年十一月二十八日與其子蕭憲棠協議分割上開建地及公共設施保留地以合併分割之方式，使蕭憲棠取得竹圍子段三小段一一二地號建地全部及太平段四七之十地號應有部分一二五０００分之二
五二、同段五十之六地號應有部分八０００００分之十二、西螺段八九七之十八地號應有部分三一三０分之三四等三筆公共設施保留地，原告則取得太平段四七之十地號應有部分一二五０００分之一二四七四八、同段五十之六地號應有部分八０００００分之七九九九八八、八一之一地號全部、八一之六地號全部、一０四之五地號全部及西螺段八九七之十八地號應有部分三一三０分之三０九六等六筆公共設施保留地，亦有共有土地所有權分割契約書及共有土地分割明細表等影本附原處分卷可參。綜上各情可知，原告及其配偶蕭水旺於短短一個月之時間內，藉由贈與較大持分之公共設施保留地及極微小持分之建地與其子蕭憲棠，及由原告及蕭憲棠另行取得其他公共設施保留地，形成原告及蕭憲棠二人共有各該公共設保留地及建地之法律關係後，繼而再以協議分割之方式俾使其子蕭憲棠取得系爭竹圍子段三小段一一二地號建地所有權之全部，情實顯然。
（三）按都市計畫法第五十條之一規定：「公共設施保留地因本法第四十九條第一項徵收取得之加成補償，免徵所得稅；因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」之意旨，係鑑於土地如被指定為公共設施保留地，不僅土地所有權人於徵收前受有土地使用目的之限制，復因同法第五十條又將原定政府機關取得公共設施保留地之期限予以修正刪除，故為維護土地所有權人之權益，都市計畫法除提高徵收補償地價外，另增訂第五十條之一加強稅捐優惠，以彌補土地所有權人因長期保留所遭受之損失。然觀本件贈與之情形，原告係先將其所有坐落嘉義市○○○段三小段一一二地號建地應有部分三三００分之一贈與其子蕭憲棠；再由原告配偶蕭水旺將其所有坐落嘉義市○○段五十之六、八一之一、八一之六及一０四之五地號等四筆公共設施保留地贈與原告及其子蕭憲棠保持共有，此種贈與移轉所有權之方式，不僅形成較為複雜之共有關係，有違一般土地共有常態，亦不利於土地之利用及經濟融通；尤其原告贈與應課贈與稅之建地部分，因其贈與之持分微小，價值甚微，其贈與價額僅為三、０九０元；而蕭水旺贈與蕭憲棠之公共設施保留地部分，則因贈與之持分為大部分，贈與價額合計高達二、二八四、五六０元（以上均以法定之公告現值計算），然因該部分公共設施保留地表面上雖屬高額之贈與，但因其免徵贈與稅之結果，致該部分之贈與價額應自贈與總額中扣除，從而造成原告及其配偶蕭水旺本次贈與建地及公共設施保留地予其子蕭憲棠之結果，僅贈與建地部分應繳納贈與稅一二三元，其餘毋庸繳納贈與稅；然經此安排已使蕭憲棠取得之共有上開建地及公共設施保留地之價值。又蕭憲棠所取得之上開公共設施保留地之價值，與原告剩餘之嘉義市○○○段三小段一一二地號建地應有部分三三００分之三二九九之價值一０、一九四、七０一元，尚有甚大差距，乃再透過代書乙○○安排，以買賣為原因，共同取得坐落太平段四七之十地號及雲林縣○○鎮○○段八九七之十八地號等二筆公共設施保留地，使蕭憲棠所取得之公共設施保留地之價值，已與原告所共有之建地價值相當，此觀原處分卷所附共有土地分割契約書自明。換言之，原告藉上開不合常規之贈與土地方式，及由代書安排取得公共設施保留地，先使蕭憲棠取得相當於原告保留之建地價值之公共設施保留地，形成原告與蕭憲棠母子間具有權利價值均衡之共有外觀；旋於短時間內，原告與蕭憲棠再藉由上開土地之合併分割，使蕭憲棠順利取得原屬原告所有且原應納贈與稅之建地即嘉義市○○○段三小段一一二地號建地全部（及免稅之太平段四七之十地號應有部分一二五０００分之二五二、同段五十之六地號應有部分八０００００分之十二、西螺段八九七之十八地號應有部分三一三０分之三四）。要言之，原告藉與其配偶蕭水旺及其子蕭憲棠間進行一連串之非常規贈與，及經由代書取巧安排而取得公共設施保留地，形成彼此間權利價值幾乎均等之共有外觀後，再藉由彼此間合併分割土地之協議，終致蕭憲棠取得原屬原告所有之建地全部，凡此各節顯係經過精細之計算，使原告得以迂迴之方式將贈與其子之標的，由公共設施保留地挪移為原屬應稅之建地，足見原告係利用其配偶蕭水旺贈與公共設施保留地予其子，及經由代書安排取得公共設施保留地等形式，達成實質上無償贈與建地之目的。
是原告與其子間之土地移轉及合併分割等行為，形式上固係透過私法上契約自由之方式，所為合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由原告贈與上開應稅建地予其子之目的，並此相同之經濟效果，卻能隱藏一般人贈與建地時應納之贈與稅，並此已超乎都市計畫法第五十條之一之立法目的，顯係濫用該租稅優惠之規定，並藉以排除其應負擔之贈與稅，則原告之行為顯然為一「租稅規避」行為，甚為明確。
（四）又原告主張太平段四七之十地號及西螺段八九七之十八地號等二筆公共設施保留地，係原告之子蕭憲棠向第三人購買，依比例原則，本件應以原告之子蕭憲棠受贈於蕭水旺之太平段五十之六、八一之一、八一之六及一０四之五地號等四筆公共設施保留地價值，占全部六筆公共設施保留地價值之比例，乘以竹圍子段三小段一一二地號土地公告現值，計算贈與稅云云。然查，太平段四七之十地號土地，原地主為陳分串（代書乙○○之父），而乙○○之住家係坐落同段四七之十一及四七之十五地號土地上，自八十二年間起即經由太平段四七之十地號土地，作為汽車進出之通道之事實，業據證人乙○○到庭陳述甚詳（詳見本院九十四年十二月十四日準備程序筆錄第十三頁），復經被告派員至現場勘查明確，並有現場照片及系爭土地地籍圖等附卷可稽。又西螺段八九七之十八地號土地，原地主為陳茂溪，該土地於九十年十一月即作為道路通行乙節，亦經被告派員至現場勘查明確，並有現場照片、系爭土地地籍圖及雲林縣西螺鎮公所九十四年十二月二十八日西鎮建字第０九四００一八九八七號函等附卷足稽。則由上開土地使用情形，可知依原告所稱其購買各該土地時，該土地早已作為道路使用，且各該土地使用分區均屬都市○○○道路用地，亦不可能作為其他用途使用，而依目前各級政府機關之財政狀況均不佳，對既成道路之徵收遙遙無期，因此既成道路之土地價值，因受限其土地之用途，且又無法請求政府徵收，故其價值均不高，此乃眾所周知之事實；而本件被告核定原告九十年度應納贈與稅額為一、八六
九、四八０元，而原告卻以二百五十萬元之高價購買上開二筆道路用地，作為安排規避上開贈與稅之用，顯然得不償失，有違常理，故其所稱上開二筆道路用地係因買賣而取得之真實性，已令人存疑。又原告主張蕭憲棠購買上開二筆道路用地之資金流程，係由 張憲棠 台南區中小企業銀行中興分行帳戶於九十年十一月二十九日由銀行放款三百萬元，並於同年月三十日支出支票存款二百萬元，及同年十二月十一日支出現金三十五萬元，而對照蕭憲棠之配偶支票存款交易明細表，可知上開十一月三十日所支出之二百萬元，係以支票形式支付乙○○（票號：BW00000000）；另上開十二月十一日所支出現金三十五萬元，則另由蕭憲棠再補足十五萬元（共計五十萬元）而以支票形式支付乙○○五十萬元（票號：BW00000000），合計支付乙○○二百五十萬元云云，並提出蕭憲棠台南區中小企業銀行中興分行帳戶存摺、支票存款交易明細查詢及支票等影本為證。然查，上開二筆道路用地據原告稱係由原告與其子蕭憲棠合購，惟卻由蕭憲棠獨自出資，核其所述已有矛盾；且該二筆土地分屬不同所有人，理應分別由各該土地地主與原告及蕭憲棠簽訂買賣契約書，分別約定土地價格，又一般土地交易，代書僅負責代辦過戶手續及代繳規費、稅款，並收取代辦手續之報酬，而買賣價金之給付一般均仍由買賣雙方直接付款，並於契約書上載明付款日期及金額，且一般均係於辦理過戶期間，分期給付價金，於辦理過戶完畢時，買方即須付清尾款；惟查，太平段四七之十地號買賣日期為九十年十月三十一日，西螺段八九七之一地號買賣日期為同年十一月五日，而上開二筆土地過戶完畢登記日期均為同年十一月二十三日，此有該土地登記謄本附卷足稽。則由原告所述給付買賣價金之日期，均在上開二筆土地過戶完畢之後，且係由蕭憲棠直接將買賣價金交付代書乙○○，均有違一般土地交易常情。況且原告及證人乙○○就上開土地買賣細節均無法交代，亦未能提出買賣契約書佐證，故原告所提出之上開資金證明文件，尚難以證明與本件土地買賣有關。
（五）再由原告及蕭憲棠於九十年十一月二十八日將系爭建地及公共設施保留地合併分割後，旋於九十一年一月三日即將太平段四七之十地號土地所有權移轉登記予乙○○，登記原因亦為買賣，而截至財政部九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號令釋發布前，該筆土地已多次透過乙○○移轉所有權，並隨即辦理共有物分割（九十年十一月二十三日由陳分串移轉登記予原告及其子，同年十二月七日共有物分割登記，九十一年一月三日所有權移轉登記予乙○○，同年二月二十七日所有權移轉登記予訴外人翁國森及林淑芬，同年三月七日共有物分割登記，九十一年四月十日所有權移轉登記予乙○○，九十一年五月二十二日所有權移轉登記於訴外人吳謝秋菊，同年月二十七日共有物分割登記，九十二年三月十四日所有權移轉登記予乙○○）；至系爭西螺段八九七之十八地號土地原所有權人為訴外人陳茂溪，九十年十一月二十三日因買賣原因所有權移轉登記予原告及其子蕭憲棠，同年十二月三日辦理共有物分割登記後，旋於九十年十二月十日透過乙○○辦理所有權登記予訴外人林宗元，登記原因亦為買賣，嗣林宗元隨即於九十年十二月二十七日將該筆土地贈與登記予雲林縣西螺鎮公所等情，亦有土地登記申請書、土地登記謄本及各該土地異動索引等影本附卷為憑。則由上開太平段四七之十地號道路用地一再重覆買賣，移轉共有，再辦理共有物分割，且原告及蕭憲棠於土地分割後，再將上開土地分別賣給乙○○及林宗元部分，原告及證人乙○○亦無法提出買賣契約書，及買受人給付資金之證明等情觀之，益證乙○○確有利用其職業為地政士之便，使用相同手法一再利用免徵稅賦之道路用地，與應稅土地合併分割，為應稅土地之所有人規避稅賦之情事。本件原告將其所有坐落嘉義市○○○段三小段一一二地號建地贈與其子蕭憲棠，亦係由乙○○以相同手法代為辦理，至為明確。故原告主張計算本件贈與總額，應扣除蕭憲棠購買太平段四七之十地號及西螺段八九七之十八地號等二筆土地所支出之價金云云，然因原告無法證明蕭憲棠確有買受上開道路用地，故其上開主張，自不可採。
（六）再按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第二十一條定有明文。又財政部上揭九十二年四月九日台財稅字第０九一０四五六三０六號函釋，乃係主管機關為闡明遺產及贈與稅法第四條第二項規定之原意所為之釋示，自法規生效之日起即有其適用，要與法律溯及既往無涉，不生溯及既往之問題。且該函釋規定旨在貫徹前揭實質課稅原則，為防止贈與稅逃漏及維持課稅公平所必要，並未增加法律所定人民納稅義務，與憲法第十九條並無牴觸，亦無關於信賴保護原則。是被告事後於核課期間內查得原告贈與系爭應稅土地之全貌，乃據查得之事證依遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項及第二十五條規定，核實對原告補徵贈與稅，核與稅捐稽徵法第二十一條第二項規定無違，自屬有據。
四、綜上所述，原告之主張並不可採。從而被告依遺產及贈與稅法第四條第二項規定，按竹圍子段三小段一一二地號建地應有部分三三００分之三二九九公告現值，核定本次贈與總額一０、一九四、七０一元，加計九十年度前次核定贈與總額
一、四四三、０九０元，核定其當年度贈與總額一一、六三
七、七九一元，贈與淨額一０、六三七、七九一元，應納稅額一、八六九、四八０元，並無違誤；訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。中華民國95年2月6日
第三庭審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年2月6日
書記官周良駿