高雄高等行政法院94年度訴字第765號判決

裁判字號：高雄高等行政法院94年訴字第765號判決

裁判日期：民國95年02月06日

裁判案由：土地增值稅

高雄高等行政法院判決
94年度訴字第765號原告甲○○訴訟代理人 吳碧娟 律師複代理人 王進輝 律師被告台南縣稅捐稽徵處代表人乙○○○○訴訟代理人丙○○
丁○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台南縣政府中華民國九十四年七月二十日府行法字第０九四００六九００一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告於民國（下同）九十二年十月間向訴外人 吳振興 購買坐落台南縣○○鎮○○段五七一、五七三、五七三之三地號等三筆土地應有部分各二０００分之一，復於同年月與吳振興共同購買坐落台南縣新營市○○段八四二之五七地號○○里鎮○○段一七三、一七四地號及台北縣樹林市○○段○○○○號等四筆公共設施保留地，雙方應有部分分別為一００００分之九九九七、一００００分之三，一０００００分之九五四七八、一０００００分之四五二二，一００００分之九九九三、一００００分之七，一００００分之九九七三、一００００分之二七，造成上開七筆土地共有之事實，並於同年月逕向地政機關辦理共有物分割，分割後三筆應稅土地○○○鎮○○段五七一、五七三、五七三之三地號土地全部皆歸原告所有，而吳振興則取得新營市○○段八四二之五七地號○○里鎮○○段一七三、一七四地號及樹林市○○段○○○○號等四筆免稅土地。嗣至九十三年一月間，原告○○○鎮○○段○○○○號分割出同段五七一之二地號，該五七一之二地號土地於同年二月間再與訴外人 吳郭釵 所有坐落永安段五七０地號土地合併為五七０地號，旋即又分割出永安段五七０、五七０之二、五七０之三地號等三筆土地，原告與吳郭釵各取得該三筆土地應有部分一０二分之二十及一０二分之八二；再就上開三筆土地辦理共有物分割後，吳郭釵取得永安段五七０地號，原告則取得五七０之二、五七０之三地號土地。嗣於同年五月間，原告就其取得之永安段五七０之二、五七０之三地號土地，再與其所有之同段五七一地號土地，合併為五七一地號土地後，又分割出同段五七一之二地號。經上開一連串分割合併及再分割後，永安段五七一之二地號（第一次分割前為永安段五七一地號）之前次移轉現值由六十六年十一月每平方公尺五九二．九元（吳振興原應有部分二０００分之一九九九部分），及九十二年十月每平方公尺二五、０六八元（原告原應有部分二０００分之一部分），調高至九十二年十月每平方公尺三三、０五四．四元，原告隨即將該土地與訴外人 吳欲俊 、 吳欲富 及 吳耀夏 等三人所有坐落永安段五七二之一地號土地應有部分五分之二互易（土地登記簿登記原因記載為買賣），並於九十三年七月二日向被告申報土地移轉現值（與公告現值相同），因該申報之土地移轉現值低於前次移轉現值，致被告計算該土地之土地增值稅時，因該土地無漲價，故免課徵土地增值稅；嗣經被告發現上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令規定，以該土地第一次分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅五八八、一二０元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：
一、按分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，平均地權條例施行細則第六十五條第一項定有明文。原告購買土地後，與他筆土地合併分割，分割後土地之價值相等，依平均地權條例施行細則第六十五條第一項規定無庸繳土地增值稅，先予敘明。
二、又應稅與免稅土地合併分割，係法令所許可，諸多案件均如此辦理，苟以此方式移轉土地應繳交鉅額稅款，政府主管機關應不准人民以此方式辦理，或於辦理時課徵稅捐，而非事後課徵稅捐，令人民不堪負擔稅捐，且僅對取得應稅土地之人課徵稅捐，取得免稅土地之人可免繳交稅捐，此亦與土地移轉登記時均約定由出售土地之人負擔土地增值稅有悖，並有違實質課稅原則及公平原則，原復查決定及訴願決定顯屬違法，應予撤銷。
三、本件土地業經多次移轉，與財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函示意旨已有不同，況該函示內容擴張移轉之解釋，逕引土地稅法第二十八條、第三十一條之規定，據為「應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價」之依據，係增加法律所無規定之限制，明顯逾越該法律之解釋，前開釋示明顯違背法令，而據前開釋示所為之原復查決定及訴願決定即已違法，應予撤銷。
四、另依司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效之日起有其適用。」依前開解釋意旨可知，行政機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，不可逾越該法律而為解釋，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函示意旨，係指免稅土地與應稅土地合併後，應稅土地再出售予第三人之情形而言，而本件為求土地之完整性已多次移轉，並非刻意墊高土地價格，倘以此對原告課徵土地徵值稅，全部之稅捐均由原告負擔，對原告甚不公平，有違實質課稅原則及公平原則，原復查決定及訴願決定即已違法，應予撤銷。
五、再按土地法第七十二條係有關土地變更登記之規定，不得執此作為分割非移轉之依據，況依土地法第一百七十八條第三款規定「規定地價後，曾經移轉之土地，於下次移轉時，以現移轉價超過前次移轉時地價之數額為標準。」本件即應以最後二次移轉之差價為漲價之數額，況依民法第八百二十五條規定「各共有人，對於他共有人因分割而得之物，按其應有部分，負與出賣人同一之擔保責任。」益徵分割共有物之性質與買賣同，分割共有物亦係移轉登記之一種，自應尊重契約當事人之約定。
六、又被告稱：「共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言仍未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受，．．．」云云，惟倘共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，非屬土地所有權移轉，則各共有人就其取得之部分憑何概括承受既存價值，蓋應稅土地及免稅土地各共有人均有應有部分，僅對分得應稅土地者課徵土地增值稅，而取得免稅土地者無庸負擔任何稅賦，有違實質課稅及租稅公平原則，法理事理至明。
七、況系爭土地多次移轉，係為調整地形，使持有之土地地形完整，原告因而○○○鎮○○段○○○○號土地與鄰地所有權人吳郭釵所○○○鎮○○段○○○○號土地部分土地互易，使地形完整，有地籍圖、契約書可稽。另原告再將所有之白河鎮五七一之二地號土地與鄰地所有權人吳欲俊、吳欲富及吳耀夏三人 互易渠 等所有○○○鎮○○段五七二之一地號土地持分五分之三，亦有地籍圖、土地買賣所有權契約書、土地增值稅免稅證明書、土地登記謄本及所有權狀可稽，多次移轉係為調整地形，非如被告所言以多次移轉方式墊高土地價值。
八、再按「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地其前次移轉現值。」土地稅法第三十一條第一項第一款定有明文。法律明文規定以「前次移轉現值」作為課稅基準，未賦予行政機關以其他基準作為計算依據之裁量權，被告自行依其他標準課稅，有違依法行政原則，原復查決定及訴願決定即已違法，應予撤銷。
九、另土地法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，既將絕賣移轉、繼承、贈與移轉分別列舉，而未將分割特別列出，益徵土地法第一百七十八條第三款之移轉，應包括分割在內，併予敘明。
乙、被告主張之理由：
一、本件原告向吳振興購買系爭永安段五七一之二地號土地之原母號五七一地號土地之些微應有部分二０００分之一，利用創設共有分割取得永安段五七一地號之應稅土地，不但有違一般土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，且於極短時間內，將永安段五七一地號土地所分割出之五七一之二地號之應稅土地出售予他人，顯係原告利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵公共設施保留之共有關係，巧妙刻意安排創設共有物分割，利用地價改算原則，墊高應稅土地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於公告現值，而毋須繳納土地增值稅，實則原告購買極微小持分之應稅土地與公共設施保留地，再辦理共有物分割等行為，均係刻意塑造之法律形式，其目的無非為取得及出售系爭土地，利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，以規避該應稅土地出售時應課徵之土地增值稅甚明，原告訴稱僅係為求土地之完整性，並非刻意墊高系爭土地，與事實不符。
二、按行為時土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申報繳納土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其「前次移轉現值」為漲價總數額。又由於在一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關改算之前次移轉現值數額核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關為方便計算，實務上均慣例透過地政連線系統直接查詢並以地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；惟稅捐稽徵機關若認為依共有土地（所有權）分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋共有土地（所有權）分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬被告之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，自不待言，復為內政部九十三年十二月三日台內地字0000000000號函示略以：「於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印『前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據』．．．」在案，從而系爭土地被告以其分割前之前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，補徵土地增值稅，依法並無違誤。
三、按司法院釋字第四二０號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」故實質課稅原則乃為租稅法律主義之內涵及當然趨歸，是在解釋及適用稅法時，應以人民之實際經濟地位及一定事實為依歸，俾使稅捐之課徵與實質相符。又共有物分割之性質，雖係採移轉主義，即認為共有物分割乃各有人彼此互相移轉、讓與部分權利（最高法院八十五年台上字第二六七六號判例、司法院釋字第一七三解釋參照），但非謂共有物分割性質上為所有權移轉之一種，共有土地分割時即應課徵土地增值稅，蓋民法所關注為當事人間權利之分配及對善意第三人之保護，土地稅法則是從當事人經濟事實變動及課稅能力出發，二者立法目的及觀察角度不同，依司法院釋字第四二０號解釋意旨，涉及租稅事項之法律，其解釋仍應依各該法律之立法目的，衡酌人民實際經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。就土地增值稅而言，原則上是以不勞而獲之土地自然增值作為課稅標的，即於土地所有權人所持有之土地發生「移轉」行為時，應就其交易所得中非因勞力投施而增加之受益部分予以課徵土地增值稅。是土地稅法第二十八條規定土地增值稅之課徵範圍，應以土地所有權之移轉而受有利益為前提要件，於土地所有權人因土地移轉而受有利益時，再就其所受利益中非因不勞投施之土地增值部分課以土地增值稅。
四、又按共有土地分割之情形而言，各該共有土地雖具所有權移轉之形式，但因所有權之變動僅及於共有人間，各共有人之所有權由原先存在於各共有土地上抽象之應有部分變成特定土地之單獨所有權，其所有權狀態雖有變動，但對於各共有人而言，如其分割前之應有部分價值與分割後持有土地價值相等者，並未因此狀態而受有利益（即無所得），仍不符前開土地增值稅之課稅要件，各共有人於土地分割後，既未因分割而有利得，自無從對其課徵土地增值稅，始符實質課稅原則。故土地稅法第二十八條所規定「已規定地價之土地，於所有權『移轉』時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」中「移轉」之定義，應按土地增值稅立法目的採限縮解釋，限定於土地所有權移轉後土地所有權人獲有利益者，如土地所有權人並未因該移轉行為而獲有利益者（如共有土地分割），則該未獲得利益之移轉行為，未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內（最高行政法院五十六年判字第一四四號判例、鈞院九十三年度訴字第七二一號及七七０號判決亦持相同見解）。
五、本件共有土地分割時，因各共有人並無獲有利益，依土地稅法施行細則第四十二條第二項、第四項（即平均地權條例施行細則第六十五條第一項、第三項）規定，自不得對其課徵土地增值稅。系爭土地於分割後再出售予第三人辦理所有權移轉時，原告既已是該土地合法登記之所有權人，亦是實際實現利得之人，除為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，應依土地稅法第三十一條第一項第一款之規定，應以經核定之申報移轉現值中減除其原規定地價或前次移轉現值為漲價總數額，課徵土地增值稅。至於原告如認因負擔本件土地增值稅而受有損害，則屬共有人間內部求償之問題。又原告所舉民法第八百二十五條乃係對共有人應負分得物瑕疵擔保責任所為規定，亦與本案依稅法規定應以原告為納稅義務人並無任何關聯，併予 陳明 。
六、按行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，準此，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三號令旨在闡明土地稅法相關法規原意，被告所屬新化分處並非以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，故並無違反租法律主義；又按財政部七十四年十二月四日台財稅字第二五八０五號函釋規定：「稅捐稽徵法第二十一條第二項規定，在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰。所謂『另發現應徵之稅捐』，只須其事實不在行政救濟（即復查、訴願、行政訴訟，但不包括原核定）裁量範圍內，均屬『另發現應徵之稅捐』．．．。」又納稅義務人經該稅捐稽徵機關核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額（最高行政法院五十八年判字第三十一號判例參照）。則被告就系爭土地於核課期間內既經發現有應徵之稅捐，自得依法對原告補徵，於法並無不合。
理由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「本法第三十一條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過前次移轉時申報之現值之數額為準。」、「土地交換，應分別向原土地所有權人徵收土地增值稅。」分別為土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款、土地稅法施行細則第四十七條、第四十二條第一項所明定。
二、本件原告於九十二年十月間向訴外人吳振興購買坐落台南縣○○鎮○○段五七一、五七三、五七三之三地號等三筆土地應有部分各二０００分之一，復於同年月與吳振興共同購買坐落台南縣新營市○○段八四二之五七地號○○里鎮○○段
一七三、一七四地號及台北縣樹林市○○段○○○○號等四筆公共設施保留地，雙方應有部分分別為一００００分之九
九九七、一００００分之三，一０００００分之九五四七八、一０００００分之四五二二，一００００分之九九九三、一００００分之七，一００００分之九九七三、一００００分之二七，造成上開七筆土地共有之事實，並於同年月逕向地政機關辦理共有物分割，分割後三筆應稅土地○○○鎮○○段五七一、五七三、五七三之三地號土地全部皆歸原告所有，而吳振興則取得新營市○○段八四二之五七地號○○里鎮○○段一七三、一七四地號及樹林市○○段○○○○號等四筆免稅土地。嗣至九十三年一月間，原告○○○鎮○○段○○○○號分割出同段五七一之二地號，該五七一之二地號土地於同年二月間再與訴外人吳郭釵所有坐落永安段五七０地號土地合併為五七０地號，旋即又分割出永安段五七０、五七０之二、五七０之三地號等三筆土地，原告與吳郭釵各取得該三筆土地應有部分一０二分之二十及一０二分之八二；渠等二人其後再就上開三筆土地辦理共有物分割，由吳郭釵取得永安段五七０地號，原告則取得五七０之二、五七０之三地號土地。嗣於同年五月間，原告就其取得之永安段五七０之二、五七０之三地號土地，再與其所有之同段五七一地號土地，合併為五七一地號土地後，又分割出同段五七一之二地號。經上開上開一連串分割合併及再分割後，永安段五七一之二地號（第一次分割前為永安段五七一地號）之前次移轉現值由六十六年十一月每平方公尺五九二．九元（吳振興原應有部分二０００分之一九九九部分），及九十二年十月每平方公尺二五、０六八元（原告原應有部分二０００分之一部分），調高至九十二年十月每平方公尺三三、０五
四．四元，原告隨即將該土地與訴外人吳欲俊、吳欲富及吳耀夏等三人所有坐落永安段五七二之一地號土地應有部分五分之二互易（土地登記簿登記原因記載為買賣），並於九十三年七月二日向被告申報土地移轉現值（與公告現值相同），因該申報之土地移轉現值低於前次移轉現值，致被告計算該土地之土地增值稅時，因該土地無漲價，故免課徵土地增值稅；嗣經被告發現上情，乃依財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號解釋令規定，以該土地第一次分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅五八八、一二０元等情，業據兩造分別陳明在卷，復有台南縣土地建物異動清冊、土地登記謄本、土地卡、土地增值稅（土地現值）申報書、共有土地分割明細表、地價改算表及土地增值稅繳款書等影本附原處分卷可稽，洵堪認定。而原告提起本件訴訟係以：㈠系爭土地與他筆土地辦理合併分割，因其分割後土地價值相等，則依平均地權條例施行細則第六十五條第一項之規定，自不須繳納土地增值稅；又應稅土地與免稅土地合併分割，既為法令所許可，詎稅捐稽徵機關又於事後課徵稅捐，且僅對取得應稅土地之人課徵鉅額稅捐，實有違實質課稅原則及公平原則；㈡又財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨係指免稅土地與應稅土地合併後，應稅土地再出售予第三人之情形而言，然系爭土地多次移轉，係為調整地形，使持有之土地地形完整，並非刻意墊高土地價值，被告竟依上開函釋對原告課徵土地增值稅，即有未合；㈢土地稅法第三十一條第一項第一款規定應以前次移轉現值作為課稅基準，並未賦予行政機關以其他基準做為計算依據之裁量權，被告自行依其他標準課稅，自有違依法行政原則；而財政部前開函釋，逕引土地稅法第二十八條及第三十一條規定，作為「以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價」之根據，予以補徵土地增值稅，亦屬增加法律所無之限制，故本件應參照土地法第一百七十八條第三款規定，以最後二次移轉之差價為漲價數額，課徵土地增值稅。㈣再按土地法第七十二條係有關土地變更登記之規定，不得執此作為分割非移轉之依據；另依民法八百二十五條之規定，各共有人對於分得之物負與出賣人同一之擔保責任，由此足見分割共有物之性質與買賣同，亦係移轉登記之一種；㈤倘共有物之原物分割，非屬土地所有權移轉，則各共有人就其取得之部分憑何概括承受既存價值，僅對分得應稅土地者課徵土地增值稅，而取得免稅土地者無庸負擔任何稅賦，顯有違實質課稅及租稅公平等語，資為論據。
三、經查，已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值之計算方法，原規定在平均地權條例施行細則第二十三條第一項，嗣因內政部所頒訂之「土地分割改算地價原則」已有詳細規定，現行平均地權條例施行細則第二十三條第一項已將土地分割改算地價之規定刪除，故現行之計算方法係依內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」為之；而依該土地分割改算地價原則規定，共有土地所有權之分割，其分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）之計算原則，在計算過程中，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期；另有關共有物分割價值之計算，依平均地權條例施行細則第六十五條之規定，係以分割當時之公告土地現值為準。因共有物分割常涉及多筆共有土地，而每筆土地各共有人應有部分之前次移轉現值或有不同，為簡化分割後各宗土地前次移轉現值之登載，並作為稅捐稽徵機關計算分割後課徵土地增值稅之參考，故土地分割時，如原地價年月不同，應以物價指數調整為同一基期，再以該調整後之數額作為前次移轉現值登載於土地登記簿，並依平均地權條例施行細則第二十三條第二項規定通知稅捐稽徵機關。然上開土地分割調整後之前次移轉現值，與一般未經分割改算之土地移轉（如買賣、互易、贈與等）時重新登載之前次移轉現值，係以移轉當時之年月及納稅義務人向稅捐稽徵機關申報之土地現值即移轉現值（依規定只能大於或等於土地公告現值，不得小於土地公告現值）為準，並不相同；土地分割後調整之前次移轉現值之年月與其基期之調整有關，但與分割之日期並無關聯，其數額係按物價指數調整，亦與土地公告現值無關，其差異之原因在於土地分割只是將所有權之形態由共有變為單獨所有，即將應有部分變為特定部分，其權利價值仍由原所有人繼續保有，縱使該土地在分割前已有漲價，因該漲價之利益對所有人而言，尚未實現，核與土地稅法第三十一條所謂「土地所有權移轉」之定義，係指移轉後所有人已有所變動，原所有人已取得土地自然漲價之利益，故應予課徵土地增值稅之情形，並不相同，是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售與第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，亦足以反應該土地自然漲價之實際情形，且未增加所有人之負擔，並無違反實質課稅及公平課稅原則之精神，且符合土地稅法第三十一條第一項第一款之規定。查，本件原告係先向訴外人吳振興購得永安段五七一地號等三筆土地之應有部分各二０００分之一，隨即又與吳振興共同購買新營段八四二之五七地號等四筆公共設施保留地，由原告及吳振興就上開七筆土地形成共有關係，並辦理共有物分割，由原告取得永安段五七一地號等三筆應稅土地全部，吳振興則取得上開四筆公共設施保留地全部，嗣後原告復將其分得之系爭五七一地號土地分割後，再與其他土地合併再分割，該土地地號已由原五七一地號變更為五七一之二地號，原告再將五七一之二地號土地與訴外人吳欲俊等人之土地互易，經被告以該土地第一次分割前之前次移轉現值，計算土地漲價總數額，核課系爭土地增值稅，揆諸首揭法律規定及說明，並無不合。
四、次按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第四二０號解釋可資參照。是租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。而實質課稅原則為租稅法律主義之內涵及當然歸趨，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求（最高行政法院八十二年度判字第二四一０號判決參照）。是則倘若在經濟面上實質上已具備課徵土地增值稅之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之土地增值稅，為確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之土地增值稅。易言之，按租稅法「實質課稅原則」，並衡酌禁止為達成某種經濟目的而濫用租稅法律上方式，以規避納稅義務之「禁止租稅規避行為原則」，為防止規避租稅而確保租稅之徵收，在法律關係之外觀真實之事實或經濟負擔狀態有所不同時，仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。
五、又按土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款及土地稅法施行細則第四十七條之規定，於規定地價後，曾經移轉之土地再經所有權移轉或設定典權而須申繳土地增值稅時，該土地增值稅之核計，稅捐稽徵機關應以經核定之申報移轉現值中減除其前次移轉現值為漲價總數額。惟於一般正常之情形下，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值數額為據，而核定之土地增值稅，與以分割前各筆土地之前次移轉現值數額核計之土地增值稅，二者數額並無明顯差距，故於一般稅捐稽徵作業上，稅捐稽徵機關基於便宜計算，乃於慣例上均以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅，惟稅捐稽徵機關若認依土地分割改算地價原則之規定所分算之「前次移轉現值」核計土地增值稅，有違實質課稅原則及租稅公平原則時，稅捐稽徵機關自仍得依土地稅法之相關規定核計土地增值稅，蓋土地分割改算地價原則係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第三十一條之規定辦理，且該分割改算地價為地政機關之權責，惟課徵土地增值稅屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之，始為正辦。查，本件原告利用公共設施保留地免徵土地增值稅之規定取巧操作，於九十二年十月間先向訴外人吳振興購買永安段五七一地號等三筆應稅土地，再與吳振興共同購買新營段八四二之五七地號等四筆免稅土地，然原告所取得上開應稅地及吳振興所取得之上開免稅地之應有部分比例均極微小，不但有違一般土地共有之常態，且亦不利於土地之利用及經濟融通。又原告與吳振興隨即將上開七筆土地辦理共有物分割，並由原告取得之永安段五七一地號等三筆應稅土地。則由上開土地共有、分割之情形觀之，原告顯係利用高價之公共設施保留地（移轉時免徵土地增值稅），以分割改算地價之方式，先墊高其分得應稅之土地之前次移轉現值，以規避該土地再移轉時應課徵之土地增值稅。而原告取得上開永安段五七一地號土地，該土地之前次移轉現值已墊高至每平方公尺二
八、五七二．七元，然仍低於當期土地公告現值每平方公尺
二九、０００元，故繼續將該土地分割，並利用與其他土地合併再分割等一連串巧妙刻意安排，終使上開永安段五七一地號土地再分割為五七一及五七一之二地號二筆土地，且將原告欲出售之五七一之二地號土地之前次移轉現值，繼續墊高至每平方公尺三三、０五四．五元（已高於當期土地公告現值每平方公尺二九、０００元），再將該土地與訴外人吳欲俊等人之土地互易，並於九十三年七月二日向被告申報土地移轉現值（與公告現值相同），因該申報之土地移轉現值低於前次移轉現值，致被告計算該土地之土地增值稅時，因該土地無漲價，故免課徵土地增值稅。原告雖主張系爭土地第一次分割後，繼續將該土地分割，並與其他土地合併再分割，乃係為調整土地地形，並將其永安段五七一之二地號土地，與吳欲俊等人共有之同段五七二之一地號土地互易，非如被告所言係以多次移轉方式墊高土地前次移轉現值云云。然查，系爭土地第一次分割後，原告取得之永安段五七一地號乃為可分割之土地，如原告上開主張屬實，其只要將該土地直接分割為三筆，再將其中二筆分別與欲調整地形之訴外人吳郭釵及吳欲俊等人之土地互易，即可達到目的，然原告卻捨此而不由，而迂迴地利用土地分割、合併、再分割等方式，化簡為繁，而有違一般土地交易之常態，故其顯有利用土地分割分算地價之方式，達到其墊高系爭土地前次移轉現值，以規避該土地移轉（互易）時應課徵之土地增值稅之目的，至為明確，原告上開主張，乃屬卸責之詞，自不可採。
六、按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。．．．。」為平均地權條例第三十五條所明定。系爭土地之前次移轉現值，既係由原告刻意利用土地分割改算地價之規定，墊高其前次移轉現值，其所墊高之前次移轉現值部分，實際上已使該部分自然漲價發生不必繳納土地增值稅之效果，核其所為顯係利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，而當事人利用私法自治原則，形成與經濟事實不相當之法律形式，藉以免除或減輕租稅之負擔時，應捨棄當事人所刻意塑造之法律外觀，而就其經濟內容課徵租稅（ 陳敏著 租稅課徵與經濟事實之掌握，七十一年十二月政大法律第二六卷第二四頁參照）。綜觀本件原告及訴外人吳振興二人為了移轉（互易）系爭土地，刻意安排土地共有再辦理共有物分割，利用土地分割改算地價，墊高應稅地之前次移轉現值，使該前次移轉現值高於土地公告現值，致該土地因已無自然漲價數額，而無須繳納土地增值稅，實則渠等安排之土地買賣、共同購買公共設施保留地、辦理共有物分割及土地分割、合併、再分割等行為均係刻意塑造之法律形式，其目的僅係為移轉（互易）系爭永安段五七一之二地號土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反實質課稅及租稅公平原則。故被告於原告將系爭永安段五七一之二地號土地與訴外人吳欲俊等人之土地互易時，將前次移轉現值更改回第一次分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，核課系爭土地之土地增值稅，揆諸首揭說明，亦無不合。
七、再按租稅法之法源包括憲法、法律、命令、解釋、判例及條約等，由於法律位階不同，故有法律不得牴觸憲法，命令不得牴觸憲法或法律之規定，以定其效力；換言之，上列各項均係租稅法之法源，故行政機關所為之解釋函令固屬一種行政命令，然其並非全然排除其適用上之適法性，解釋函令之規定既為實施母法而設，則祇要不逾越母法規定之範圍，仍屬租稅法法源之一，本身自有其效力，要無疑義；另參照司法院釋字第二八七號解釋「行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，固應自法規生效之日起有其適用。」之意旨，此類解釋函令並不生何時生效或溯及既往問題，法理甚明。查，財政部九十三年八月十一日台財稅字第０九三０四五三九七三０號函釋意旨，仍係財政部基於中央稅捐稽徵主管機關之職權，就原持有應稅土地之土地所有權人，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地之情形者，仍應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，其係在闡明實質課稅原則及土地稅法第二十八條、第三十一條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與上述規定之立法目的相符，揆諸前揭司法院解釋意旨，自不生何時生效或溯及既往問題。況且，被告並非單純以該函令作為補徵系爭土地增值稅之法源依據，而仍係依土地稅法第二十八條及第三十一條規定核課系爭土地增值稅，並無違反租稅法律原則。是原告主張上開財政部函釋意旨，逕引土地稅法第二十八條及第三十一條規定，作為「以分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價」之根據，予以補徵土地增值稅，乃屬增加法律所無之限制，故本件應參照土地法第一百七十八條第三款規定，以最後二次移轉之差價為漲價數額，課徵土地增值稅云云，自不足採。
八、又按「實施都市平均地權條例第一條載明，本條例所未規定者，應適用土地法及其他法律有關之規定。土地法第七十二條所謂土地權利變更，係將土地權利之移轉，與分割、合併等並舉，則所謂移轉，應不包括分割而言。復按同法第一百七十八條列舉土地所有權移轉之情形，有絕賣移轉，繼承及贈與移轉，亦未規定分割為移轉之一種。查共有物之分割，係將共有人之共有權變更為單獨所有，與所有權之移轉係屬所有權主體之變更之情形，顯不能混為一談。依上開條例第五章規定，土地所有權移轉而有自然漲價者，固應課徵土地增值稅，惟共有土地之分割，既難認為土地所有權之移轉，自不能就之課徵土地增值稅。」最高行政法院五十六年判字第一四四號著有判例。揆諸前揭判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第二十八條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的。換言之，土地稅法第二十八條所定之「移轉」並不包括「共有物分割」在內，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，則因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分，互相移轉之結果，各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在原告將因共有物分割而取得之系爭土地出售（或互易）予第三人，並辦理所有權移轉登記時，原告除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第五條及第二十八條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，原告既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然因本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係原告蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被告認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。簡言之，原告因共有土地分割而取得系爭土地，而為該土地之所有權人，其再將該土地出售時，即為該土地增值稅之納稅義務人，亦是該土地自然漲價收益實現之人，故本件被告對原告補徵系爭土地增值稅，依法並無不合。原告主張被告僅對其課徵土地增值稅，而取得免稅土地之訴外人吳振興卻不必負擔土地增值稅，顯有違實質課稅及租稅公平云云，亦不可採。
九、又財政部及內政部為因應上開規避土地增值稅之案例，已發布應變措施，即個案如採實質課稅原則，以共有土地分割前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅，基於課稅公平原則，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價，應予更改或通知該其他土地所屬稽徵機關更改為分割前之原規定地價或前次移轉現值，並將更改之結果通知地政機關。而地政機關登記作業，就有關納稅義務人利用應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，該土地之前次移轉現值改算仍應由地政機關辦理地價改算事宜，惟於土地所有權部地價備註事項欄及地價改算通知書應加註並列印「前次移轉現值資料，於課徵土地增值稅時，仍應以稅捐稽徵機關核算者為依據」等文字，故稅捐稽徵機關如有更改分割前之原規定地價或前次移轉現值時，應通知地政機關釐正地價資料，地政機關於釐正地價資料後，應於土地所有權部地價備註事項上加註並列印「依００００稅捐分處ＸＸＸ年ＸＸ月ＸＸ日０００字第００００號函釐正原地價。」等文字，亦經財政部九十三年九月十五日台財稅字第０九三０四五四四三九０號函及內政部九十三年十二月三日台內地字第０九三００七四九八七號函釋在案。則依上開函釋意旨應稅土地如已經該轄稅捐稽徵機關更改前次移轉現值後，併同該應稅土地辦理共有物分割之其他土地之原地價亦應一併更改，並應通知其所屬稽徵機關及地政機關註記，經由上開程序註記後，亦不致造成免稅地將來變更為非免稅地時，增加所有人之稅捐負擔，符合實質課稅及課稅公平原則，並無不合。至本件併同應稅土地辦理分割之公共設施保留地，於本件土地增值稅處分確定後，被告亦須依上開函釋之方式辦理，將其前次移轉現值更改為分割前之前次移轉現值，而更改後之結果並不會增加其所有人之稅捐負擔。又上開函釋雖係就應稅土地與免稅土地辦理共有物分割，墊高應稅土地前次移轉現值，各該土地之前次移轉現值改算之問題所為之函釋，然本件原告於系爭土地第一次分割後，再將該土地分割，並與其他應稅土地合併再分割之情形，亦係利用共有物分割土地改算之方式，墊高欲移轉之土地之前次移轉現值，其情節與應稅地及免稅地辦理分割之情形相同，故其處理方式，亦應比照上開方式辦理，則其他參與分割之應稅土地，其前次移轉現值亦同時更改為分割前之前次移轉現值，並不會增加其所有人之稅捐負擔，併此敘明。
十、綜上所述，原告上開主張，既不足取，被告於系爭永安段五七一之二地號土地與訴外人吳欲俊等人之土地互易時，將前次移轉現值更改回該土地第一次分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額，補徵系爭土地之土地增值稅五八八、一二０元，不論從土地稅法第三十一條之規定或由實質課稅之原則觀之，均無違誤。復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。
十一、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，對本件判決結果不生影響，爰不再一一論述，附此敘明。
十二、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國95年2月6日
第三庭審判長法官邱政強
法官詹日賢法官李協明以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國95年2月6日
書記官周良駿