裁判字號：臺灣高等法院90年上訴字第850號刑事判決
裁判日期：民國90年10月15日
裁判案由：違反商業會計法等
臺灣高等法院刑事判決九十年度上訴字第八五О號
上訴人即被告 蕭正義 選任辯護人 陳和貴
高烊輝 徐嶸文 右上訴人因商業會計法案件，不服臺灣台北地方法院八十九年度訴字第九六０號，中華民國九十年二月五日第一審判決（起訴案號：臺灣台北地方法院檢察署八十九年度偵字第三０六號）提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
蕭正義緩刑參年。
事實
一、蕭正義係設於臺北市○○街○巷○號一樓之「 世欣 工程有限公司」（下稱世欣公司）之負責人，為商業會計法所稱之商業負責人，同時以填發各類所得扣繳及免扣繳憑單，營利事業所得稅結算申報書為其附隨業務，乃從事業務之人。世欣公司於民國八十三年間將其所承包ＡＴＴ忠孝店、ＡＴＴ站前店等工地之空調管線工程，轉包由 闕清泉 （另案審理中）自行僱工施作，世欣公司與闕清泉間係承攬關係，而非僱傭關係，闕清泉非世欣公司員工。詎因闕清泉未辦理營利事業登記，未能開立統一發票交予世欣公司作為成本支出之憑據。蕭正義竟基於偽造文書及幫助闕清泉逃漏其承攬工程應繳之營利事業所得稅捐之犯意，明知世欣公司所支付之款項係承攬工程款並非薪資，應由闕清泉開立進項發票以供報稅，且其明知 闕某 提報之施作工人胞妹 闕錦梅 及 王秋喜 、 王張明 、 彭鈞翊 （原名 彭雲台 ，於民國八十七年八月十二日改名）、 白伸吉 、 覃道展 、 袁玉麟 、 蘇忠義 等人（下稱王秋喜等人）與堂兄 闕國基 、 顏明城 、 陳伯卿 、 洪玉山 、 鄭清海 、 葉國年 、洪鳳昌、 陳坤山 、 羅木全 、 吳清智 、 林宜琳 、 廖文正 等人（下稱闕國基等人），並非受僱世欣公司，接續於八十三年一月三十一日起至同年十二月三十一日止，將闕清泉所提供之工資明細（即工人姓名、住址、身分證統一編號、工資數額等資料），虛偽登載闕清泉、闕錦梅及王秋喜等人、闕國基等人八十三年一月份至十二月份薪資新臺幣（下同）四百零五萬五千六百五十元之工資於業務上製作之薪（工）資表內，並將薪（工）資表作為該公司之會計憑證，再據以記入帳冊，而製作闕清泉、闕錦梅、王秋喜、闕國基等人之八十三年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單），委由不知情之會計師 何明緯 填製世欣公司之八十三年度營利事業所得稅結算申報書，將之列為營業成本之工程人工類別，於八十四年二月二十日起至三月底止某日（依所得稅法第七十一條規定：納稅義務人應於每年二月二十日起至三月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關申報），持以向財政部臺北市國稅局行使申報八十三年度營利事業所得稅，以此不正當方法幫助闕清泉逃漏八十三年度應繳納之營業稅（稅率百分之五）計二十萬二千七百八十二元，足以生損害於稅捐機關對於稅捐稽徵之正確性及王秋喜等人。嗣經財政部臺北市國稅局稽核發現王秋喜等人有異常薪資所得情事，通知世欣公司說明，始查得上情。
二、案經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官自動簽分偵查起訴。理由
一、訊據上訴人即被告蕭正義固坦承係世欣公司負責人且將闕清泉及其陳報之施作工人申報工程人工薪資一事記入帳冊並製作各類所得扣繳暨免扣繳憑單，並委由會計師何明緯填製八十三年度營利事業所得稅結算申報表，向稅捐機關申報等情屬實，惟矢口否認右揭填製不實會計憑證及業務登載不實犯行，辯稱：闕清泉係工頭，須到現場施作始得領取工資，工人的薪資也是闕清泉找人到工地後向公司之工地的負責人員報備後才能領取，其與闕清泉間係僱傭關係，並非完全承包云云。經查：
（一）世欣公司ＡＴＴ忠孝店、ＡＴＴ站前店等工地之空調管線工程係由世欣公司轉包由闕清泉施作，闕清泉自行僱工承作並非世欣公司所僱工頭等節，業據被告偵查及原審訊問中自承「（當時工程是由世欣僱闕為工頭，還是轉包給闕清泉？）我公司是包工給闕，但不包料。（闕清泉雇多少工人你們不過問？）是的我們是要求他在時間內完成工程。（闕清泉是否為世欣公司員工？）不是。我的工程多少錢我告訴他，由他去找工人來做，始由他報工資給我。（闕清泉在你公司有勞保？他有在你公司任職過？）沒有。找他來估工資，有部分是由他找人，比較小工程原料工人都是由他找，零料都是由他來負責」、「工程發包給他（指闕清泉）承製，由他找工人，有多少工作，他找人來做。他跟我們公司經理談了，他就承攬該工程了。」等情（見八十八年度偵緝字第二二一號偵查卷第十七頁正面、第四十頁反面，八十八年度他字第一九二四號偵查卷第十七頁反面及原審八十九年九月一日訊問筆錄）無諱，核與證人闕清泉於偵查中所證「我是世欣的小包。我當時向世欣包工程再轉包給一個 黃傳福 」之情節相符（八十八年度偵緝字第二二一號偵查卷第十頁正面、第十七頁反面），且證人即工人闕錦梅、王秋喜、王張明、彭鈞翊、白伸吉、覃道展、袁玉麟、蘇忠義均證述未曾為世欣公司雇用等語屬實（闕錦梅部分見原審另案八十八年度訴字第一三六四號被告闕清泉卷第一冊第一六○至一六一頁之訊問筆錄；王秋喜部分見八十八年度偵緝字第二二一號偵查卷第四十二頁之訊問筆錄；王張明部分見原審前揭卷第一冊第一六一頁之訊問筆錄；彭鈞翊部分見原審前揭卷第二冊第一九五至一九七頁之訊問筆錄；白伸吉部分見原審前揭卷第二冊第二九二至二九四頁之訊問筆錄；覃道展部分見原審前揭卷第三冊第三○七至三○八頁之訊問筆錄；袁玉麟部分見原審前揭卷第三冊第三○九至三一○頁之訊問筆錄；蘇忠義部分見原審前揭卷第三冊第三三○至三三一頁之訊問筆錄）。甚被告於本院審理時直稱：闕清泉是我公司裡的一位經理認識他，介紹他來做，他沒領公司之薪水，對證人即工人闕錦梅等人之證指非受公司雇用之詞，無意見（見本審卷第一七０、一七二頁）。其於控訴闕清泉偽造文書之告訴狀亦書載其二人間係承攬關係（見第二三三三二號偵卷第二頁）。可見世欣公司與闕清泉間之約定係闕清泉為定作人世欣公司完成工作，世欣公司支付報酬，依契約必要之點之類型化歸屬，乃承攬關係，要為灼然。又承攬契約為諾成契約，且材料之供給一般均由定做人為之，是世欣公司與闕清泉間有無訂立書面契約、材料是否由闕清泉提供，尚非取決承攬關係存在之要素。至闕清泉固簽立上載有「本工資表由工頭負責填製並代領轉發，如有虛偽不實情事應負一切民刑事責任」之工資表，此等用語乃世欣公司避免闕清泉以人頭虛報之警語，亦難資為認定闕清泉為世欣公司所僱工頭，與承攬關係之認定無涉。闕清泉既係承包世欣公司工程自行雇工及負責盈虧，顯非世欣公司之員工，依一般交易程序，被告自應取得闕清泉所開立之統一發票以為進項憑證，不得將承攬工程款列為公司之營業成本之工程人工成本。經濟部亦以「營造業者交易對象為承攬人，承攬人之交易對象為所僱工人，營造業者與承攬人所僱工人間並無交易關係，營造業者以與其無交易關係之工人工資資料據以報銷並製作扣繳憑單等原始憑證，似有商業會計法第七十一條第一款之適用問題」，有該部八十九年十月十八日經（八九）商字第八九二二○一一九號函附原審卷可按（見原審卷第九八、九九頁），則被告將闕清泉提報其僱請之二人資料，據以登帳，並製扣繳憑單，顯係將不實事項而入帳甚明。被告雖未於虛報直接人工成本後再重覆申報承攬工程款逃漏其應繳交之營業所得稅，惟此不足影響其犯行之成立。
（二）被告另舉證人即承辦之會計師何明緯於原審係證稱其將該款項列為直接人工係以工資表為準，且工資表上看不出具承攬關係，依世欣公司製作工資表與扣繳憑單總額並無差額，故認定係直接工資等語（見原審八十九年十一月十日訊問筆錄）。在本院亦證指依本案之會計資料無法判斷被告與闕清泉間究係承攬抑僱傭云云（見本審卷第一五０頁）。顯見其證言係單純就工資表之登帳方法，及與扣繳憑單相合為陳述，無從為被告所稱闕清泉等為其僱用之佐證。又該證人於原審經辯護人詰問後證稱：「依照所得稅法二十一條規定，闕清泉只需交付工資表，不必開統一發票」等詞（見原審同日訊問筆錄），惟該問題之前提在於闕清泉須為世欣公司所僱之「工頭」為要件。另又證指若為承攬只須向承
攬人索取發票，公司會計無須再做繁複之會計工作而要求負責人主張承攬關係，且承攬關係屬於加工部分，國稅局亦較易接受，因為統一發票是第三人製作的文書，比內部製作的薪資表等資料更有公信力。而個人要設籍課稅申請發票很容易，沒有此必要幫助逃漏稅云云。亦核屬就世欣公司是否幫助逃漏稅之動機及必要，所為個人意見之詞，均不足為被告有利之認定。
（三）又查被告擔任世欣公司之負責人，經營營造業務多年，自對一般商業交易之基本稅法常識，及就施工工人薪資應由承包人負擔，營造商則支付總工程款予承包人並取得進項發票等事宜，當無不知之理，更無就其前揭所為將產生致闕清泉逃漏稅捐之結果全然不知情或不能預見，且對稅捐之核課係以實質課稅為最高原則，自亦為被告依其社會經驗之累積上所能諳知。此外，被告明知為承攬報酬竟虛偽登載業務上所製作之薪（工）資表、扣繳憑單、營利事業所得稅申報書而持之申報所得稅之事實，復有估價單、領款明細表、日記帳、請款簽收單、薪（工）資表、財政部臺北市國稅局函、異常薪資所得查核清單、告訴人公司八十三年度營利事業所得稅結算申報書、核定通知書、結算簽證申報查核報告書、薪資支出明細表在卷可稽（見八十六年度偵字第二三三三二號偵查卷第四至二十二至六十九頁、八十八年度偵緝字第二二一號偵查卷第二冊第四十八至六十七頁）。
（四）綜上各節所陳，被告所辯乃事後卸責砌飾之詞，顯無足採。本件事證已臻明確，其犯行應堪認定。
二、按營利事業填報「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」，係附隨其業務而製作，不得謂非業務上所掌之文書，最高法院七十年九月二十一日第九次刑事庭會議決議可資參照；而「各類所得扣繳暨免扣繳憑單」係商業本身有權自行製存，用以證明支薪及代扣或免扣所得稅事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，核屬商業會計法所定之內部原始商業「會計憑證」，有最高法院八十七年台上字第五六七號判決亦可憑參。被告為世欣公司負責人，明知闕清泉逃開發票，竟將承攬報酬虛偽登載於業務上所掌之薪資表、帳冊及製作扣繳及免扣繳憑單，再交由不知情之會計師何明緯製作營利事業所得稅申報書，以薪資類申報工程人工等屬成本類，再持上開文件向稅捐機關申報所得稅，而幫助闕清泉逃漏其承攬工程應繳之營業稅稅捐，自足生損害於租稅之公平及正確及王秋喜等人，核其所為，係犯刑法第二百十六條、第二百十五條之行使業務上登載不實文書罪（薪資表、申請書部分）、修正前商業會計法第六十六條第一款、稅捐稽徵法第四十三條第一項罪。按商業會計法第六十六條第一款商業負責人以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊罪為刑法第二百十五條業務上登載不實罪之特別處罰規定，依法條競合關係，應優先適用商業會計法第六十六條第一款規定處斷（最高法院八十七年度台上字第十一號判決參照），應予敘明。再被告行為後商業會計法業於八十四年五月十九日修正公布，同年月二十一日施行，原商業會計法第六十六條第一款之以明知為不實之事項填製會計憑證，法定刑為五年以下有期徒刑、拘役或一萬元以下罰金，業經修正為第七十一條第一款，其法定刑為五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金，是被告行為後商業會計法已有變更，比較新舊法之結果，以行為時即修正前商業會計法有利於被告，應適用有利於被告之行為時法（起訴書漏未比較適用，容有未洽）。至稅捐稽徵法亦分於八十五年七月三十日修正公布，同年月八月一日施行、八十六年五月二十一日修正公布，同
年月五月二十三日施行、八十六年十月二十九日修正公布，同年月十月三十一日施行，惟該法第四十三條之刑度均未變更，仍應適用裁判時法。被告利用不知情之會計師於營利事業所得稅結算申報書上登載不實，持向財政部臺北市國稅局所申報而逃漏營利事業所得稅之行為，為間接正犯。被告偽造私文書及登載不實之低度行為，應為行使之高度行為所吸收，逕論以行使之罪。其所犯行使業務上登載不實文書罪、填製不實會計憑證及記入帳冊罪、幫助逃漏稅捐罪間，有方法結果之牽連關係，應從一重記入帳冊罪處斷。
三、原審審酌被告犯罪之動機、目的、手段、危害與逃漏稅捐數額暨犯罪後之態度等一切情狀，適用修正前商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第四十三條第一項，刑法第十一條前段、刑法第二條第一項、第二百十六條、第二百十五條、第五十五條、第四十一條第一項，罰金罰鍰提高標準條例第二條，量處有期徒刑四月，並諭知易科罰金折算標準，以示懲儆。又以被告犯罪後刑法第四十一條業經立法院於九十年一月四日修正，於同年0月00日生效，將易科罰金之適用範圍擴大為「最重本刑五年以下有期徒刑之罪，而受六月以下有期徒刑或拘役之宣告」規定，本件被告所犯之上開罪名，應依刑法第二條第一項前段之規定，適用新修正之刑法四十一條第一項定其易科罰金之折算標準，予以敘明。經核其認事用法，均無不合，被告仍執陳詞否認犯罪，指摘原判決不當，為無理由，應予駁回。
四、末查被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，有本院被告全國前案紀錄表可按，而本案係因被告公司向稅捐機關申報之上述闕清泉提供之薪（工）資表內，有虛載人頭林宜琳等人之薪資支出，涉有逃稅嫌疑，經台北市國稅局裁罰處分，被告始知闕清泉所提供之工資帳面資料，有不實記載之情形，經向闕某交涉無效果後，認此項裁罰係因闕清泉所惹起，乃具狀對闕清泉提出偽造文書之告訴，嗣闕清泉受有期徒刑五月之科刑，有原審八十八年度訴字第一三六四號刑事判決附本審卷可稽，顯見此部分（偽造工資表）與被告無涉，而上述裁罰金額，被告亦如數繳納完畢，有其提出之罰鍰繳款書影本四紙在卷可憑，足認被告於受裁罰通知後，積極處理善後，知有悔悟，是其經本案偵審程序後，諒無再犯之虞，本件所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰併為緩刑三年之宣告，兼資惕勵。
據上論斷，應依刑事訴訟法第三百六十八條、刑法第七十四條第一項，判決如主文。
本案經檢察官費玲玲到庭執行職務。
中華民國九十年十月十五日
台灣高等法院刑事第十三庭
審判長法官蔡烱燉
法官盧彥如法官黃聰明右正本證明與原本無異。
如不服本判決應於收受送達後十日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後十日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
書記官蕭麗珍中華民國九十年十月十五日附錄：本案論罪科刑法條全文修正前商業會計法第六十六條第一項商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。