裁判字號：最高行政法院100年判字第1907號判決
裁判日期：民國100年11月03日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
100年度判字第1907號上訴人 徐正青 訴訟代理人 許良宇 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年4月7日臺北高等行政法院99年度訴字第2472號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之母即被繼承人 徐鐘碧 於93年3月23日死亡，上訴人等繼承人經准延期並依限於93年12月23日辦理系爭遺產稅之申報，嗣經被上訴人核定遺產總額為新臺幣（下同）502,283,146元、遺產淨額為492,236,829元，應納稅額為231,611,414元，因未經申請復查而告確定。迨99年1月26日上訴人具文向被上訴人主張，略以被繼承人徐鐘碧所有坐落高雄市○○區○○段○○段142地號農地，業經被繼承人徐鐘碧於生前出租予訴外人即 陳信開 耕種並訂有三七五租約，其租期屆滿日為85年12月30日，因系爭土地經高雄市政府於84年10月23日以高市府工都字第36277號公告變更為非耕地，被繼承人徐鐘碧遂於85年12月28日，依耕地三七五減租條例第17條第1項第5款規定終止該租約，並於催請陳信開領取其應得之補償費遭拒後，於86年2月17日將補償費22,520,000元提存於臺灣高雄地方法院，惟系爭補償費乃被繼承人徐鐘碧向上訴人借貸而來，迄至被繼承人徐鐘碧於93年3月23日死亡時仍未返還，應屬被繼承人徐鐘碧生前之未償債務，向被上訴人申請依遺產及贈與稅法第17條、稅捐稽徵法第28條及行政程序法第128條規定，將被繼承人徐鐘碧向上訴人借貸之款項22,520,000元自遺產總額中扣除，並予退還上訴人前所溢繳之遺產稅。經被上訴人於99年4月16日以財北國稅審二字第0990230229號函（下稱原處分）否准上訴人所請。上訴人不服，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）稅捐稽徵法第28條之規定，應解為納稅義務人之積極錯誤及消極錯誤而言。納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或「其他原因而溢繳之稅款」，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。再按平等原則係基於事物本質相同事件應為相同處理法理，倘納稅義務人申報繳納之稅捐有短漏情事，即可於完納之日起5年內補徵其所漏稅款，基於平等原則，亦應認為納稅義務人於溢繳稅款5年內，仍可請求退還，以符公平原則。（二）依民法第179條之規定，稅捐稽徵法第28條第2項所規定應退還之「溢繳稅款」，自係指稅捐事件經正確適用法令結果，納稅義務人之法定稅捐債務與已繳納稅款間之差額，法務部95年10月14日法律字第0950038156號函及財政部95年12月6日台財稅字第09504569920號令意旨相同。縱本件被上訴人當時所為遺產稅核定並無適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款之情形，上訴人嗣後申請退還溢繳之稅款，仍屬稅捐稽徵相關公法上不當得利案件。又該請求權時效，應類推適用行政程序法第131條之5年規定，自「上訴人得請求之最末期限」即上訴人於97年3月21日繳清遺產稅之日起算；縱本件「法定限繳期限」係95年8月25日起算，則上訴人於99年1月26日向被上訴人請求自被繼承人徐鐘碧遺產總額中扣除系爭未清償債務，亦未罹於時效。另稅捐稽徵法第28條第1項規定，得自「繳納之日」起5年內提出具體證明申請退還等語。求為判決撤銷原處分及訴願決定，並命被上訴人依法核退上訴人前所繳納之遺產稅11,260,000元及自起訴狀繕本送達次日起至清償日止，按年息百分之5計算之利息。
三、被上訴人則以：（一）按稅捐稽徵法第28條所稱「適用法令錯誤」，乃指消極的不適用當時有效之法令及積極的適用法令不當之謂，兼指應適用之法令未予適用，不應適用之法令誤予適用者而言。本件上訴人於93年12月23日辦理本件遺產稅申報時，未列報主張系爭未償債務扣除額，尚非屬「適用法令錯誤」之範疇，亦非單純數額計算錯誤之問題，且其既從未列報該扣除額，被上訴人自無從知悉而加以審核，故無可歸責於被上訴人之錯誤。又系爭提存至高雄地院之補償費，納稅義務人申報被繼承人徐鐘碧遺產稅時並未主張，被上訴人亦未核定系爭補償費，另依高雄地院函復系爭提存及領受提存物之資料業已銷毀，是被上訴人無法論斷該款項截至被繼承人徐鐘碧死亡日止是否仍未支付而准列未償債務扣除。（二）本件遺產稅繳納期限係95年8月25日，因上訴人未於法定期限內申請復查，業於95年9月25日確定，又系爭提存款事實存在於86年間，且上訴人主張係其本人借款予被繼承人徐鐘碧，顯見其事由發生或知悉均於遺產稅申報前，依規定應自法定救濟期間經過後3個月內為之，惟上訴人遲至99年1月26日始提出申請，已逾申請期限，亦無行政程序法第128條規定之適用。（三）依行政程序法第131條規定及法務部99年2月2日法律字第0980044988號函意旨，公法上請求權之消滅時效之起算點，參考民法第128條前段規定，自請求權可行使之時起算，而未償債務扣除額係自被繼承人死亡時，繼承人於辦理遺產稅申報時，即可行使該項扣除權；準此，本件被繼承人徐鐘碧於93年3月23日死亡，如自被繼承人死亡時起算5年，上訴人於99年1月26日始提出申請，顯已罹於時效，亦無行政程序法第131條規定之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依行政程序法第128條申請行政程序重開之規定，所謂「法定救濟期間經過」係指「不可訟爭」而言，應包括經司法判決確定之情形。又行政法院確定判決，未限制行政機關廢棄附負擔處分或作成授益處分，故原行政處分因行政法院判決而告確定在案，亦不妨礙行政機關重為實體之決定，此由行政程序法第128條第1項但書之反面解釋亦可推知。則本件是否符合退稅要件，仍應就本件申請重開程序之合法與否加以審酌判斷。（二）查上訴人據為本件申請重開程序之「依據」，有關「遺產及贈與稅法第17條」部分，其內容並非就程序事項上有何違誤加以指摘，亦未針對本件有何合於第一階段准予重開之程序要件，提出任何積極證據加以證明，難認係有理由。至另一「依據」即有關「稅捐稽徵法第28條規定」部分，經查本件並非法定救濟期間經過後所發生之事實有利變更，亦非法定救濟期間經過後，發生新事實或發現新證據，核與行政程序法第128條第1項各款所定之要件不符。縱認上訴人得將前揭法律規定據為本件申請重開程序之「依據」，惟核其內容均屬係就實體法部分為主張，皆非就程序事項上有何違誤予以具體指摘，亦未針對本件有何合於第一階段准予重開之程序要件，舉證以實其說，殊難認係有理由。（三）就稅捐稽徵法第17條之規定，所稱「記載、計算錯誤或重複」，係指通知文書所表示意思有與製發通知文書之稅捐稽徵機關原來意思不符之誤記或誤算，或其他顯著之錯誤；或對同一租稅客體已發單通知繳納，復再重複發單之情形。另遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，係以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，其立法意旨無非在於避免納稅義務人虛杜債權債務關係，輕易脫免應納之遺產稅，即應以該筆未償債務足以減損遺產總額之價額為準，方能符合實質課稅原則及我國目前之遺產稅制。（四）本件遺產稅本稅之核課處分既已確定在案，自具有形式之確定力，而對上訴人及其他繼承人發生拘束力，上訴人自應對其所列報之未償債務，於被繼承人徐鐘碧係於93年3月23日死亡，係屬已確定或可得確定「應由徐鐘碧所留遺產負責清償」之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任。然上訴人於本件繼承事實發生時，對於已發生並已確定或可得確定「應由徐鐘碧遺產負責清償」之狀態，上訴人未踐行行政爭訟程序（申請復查）據以主張，亦未於前述迭次申請更正（包括申請股票抵繳延期）、實物抵繳、分單及分期繳納等程序中，有何隻字片語提及，自無遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定適用之餘地。（五）依94年6月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7號之結論，上訴人對於業經核定確定在案，具有形式確定力之系爭遺產稅核稅處分再予爭執，核屬法律上見解之歧異，自難認系爭遺產稅事件之核稅處分有「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形存在。此外上訴人空言主張本件有溢繳遺產稅，卻迄未就該核稅處分究有何適用法令錯誤之情形或與行為時之解釋判例有何牴觸，甚或有何金額計算錯誤，或「繳納通知書有記載、計算錯誤或重複」等情形，致溢繳稅款，舉證以實其說，自難謂其已盡舉證責任等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）稅捐稽徵法第34條第3項所謂「確定」，係針對同條第1項規定所為之立法定義，核與非屬重大欠稅或重大逃漏稅捐案件之本件遺產稅，迥然有異，惟原審判決竟援引與本案無關之稅捐稽徵法第34條第3項作為其認定之依據，難謂合法。又上訴人於原審提出臺灣高雄地方法院86年存字第698號提存書、萬泰商業銀行傳票及台灣銀行支票等書證，足以證明被繼承人於繼承開始時，尚有系爭未償債務之事實，惟原審判決不予採納，即謂上訴人主張顯不可採，亦未於判決內記載所斟酌之辯論意旨及調查證據之結果，顯非妥適。另原審判決對於上訴人所主張之「公法上不當得利返還請求權」及「稅捐稽徵法第28條第1項」等部分，並未在判決理由向下記載其意見，即遽為駁回上訴人之訴之判決，顯有違背行政訴訟法第189條第3項、判決不備理由之違法。（二）原審法院審判長並未依行政訴訟法第125條第3項之規定，對上訴人起訴狀內不明瞭或不完足之起訴聲明及訴訟標的，善盡此項闡明義務，令上訴人予以敘明或補充，即遽為不利上訴人之判決，自屬判決違背法令。（三）原審判決不查稅捐稽徵法第28條之規定，業於98年1月21日經總統華總一義字第09800014581號令修正公布，徒以修正前之94年6月21日各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7號多數意見，為不利上訴人之認定，其判決當有不適用修正後稅捐稽徵法第28條規定及適用不當之違法等語。
六、本院按：（一）依上訴人99年1月26日申請書所載，其所申請之事項包括依行政程序法第128條申請程序重開，及依稅捐稽徵法第28條申請更正稅額及退還溢繳稅款等兩部分，本院亦分兩部分予以論述。（二）關於程序重開部分：按「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」為行政程序法第128條所明定。又按「重開程序之決定可分為兩個階段，第一階段准予重開，第二階段重開之後作成決定將原處分撤銷、廢止或仍維持原處分。若行政機關第一階段即認為重開不符合法定要件，而予以拒絕，就沒有第二階段之程序。」（本院97年度裁字第5406號裁定參照）。依原處分所載，本件遺產稅繳納期限為95年8月25日，上訴人申請復查之法定救濟期限為95年9月24日，上訴人未申請復查，卻於99年1月26日始提出重開程序之申請，顯已逾法定救濟期間經過後三個月內之法定期限，則被上訴人認上訴人之申請程序重開已不合法定要件，揆之上開說明，原審即無庸就第二階段之程序重開為實體之審酌。原判決以本件並非法定救濟期間經過後所發生之事實有利變更，亦非發生新事實或發現新證據，核與行政程序法第128條第1項各款所定之要件不符，上訴人所述內容均係就實體法部分為主張，皆非針對本件有何合於第一階段准予程序重開之程序要件，舉證以實其說，殊難認係有理由等語，固非無見。查上訴人申請書雖提及遺產及贈與稅法第17條，惟該條係有關遺產稅扣除額之實體規定，必須上訴人之申請程序重開符合合法要件，始能進入實體之審酌，本件如上所述，上訴人之申請程序重開已逾法定期限，即無庸就第二階段之程序重開予以審酌，乃原判決仍就本件是否符合遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，予以實體之判斷，認該規定係以被繼承人之生前債務具有確實證明，始得列為扣除額，上訴人自應對其所列報之未償債務，於被繼承人死亡時係屬已確定或可得確定之債務，負擔客觀之舉證責任等語，核屬贅述，惟對於判決結果尚不生影響。（三）關於申請退稅部分：按「納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。」、「納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。」98年1月21日修正公布之稅捐稽徵法第28條第1項、第2項分別定有明文。查本件上訴人於99年1月26日提出退稅之申請，惟上訴人於前遺產稅之核課程序中，未曾就系爭被繼承人生前未償債務有隻字片語之主張，而被上訴人亦未曾就生前未償債務此一爭點為核稅處分，則自不生適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之情事。又稅捐稽徵法第28條規定所稱之「適用法令錯誤」係指本於確定之事實所為單純適用法令有無錯誤之爭執，至於主張原處分認定事實錯誤，進而為適用法令錯誤之爭執，則非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。本件上訴人主張被上訴人對於被繼承人之生前未償債務漏未斟酌，係屬課稅事實之爭執，並非單純適用法令有無錯誤之爭執，依上開說明，自非屬得依稅捐稽徵法第28條規定請求退稅之範疇。是上訴人退稅之申請顯不合稅捐稽徵法第28條「適用法令錯誤或計算錯誤」之要件，其申請顯無理由。原判決就此部分，認上訴人對於業經核定確定在案，具有形式確定力之系爭遺產稅核稅處分再予爭執，核屬法律上見解之歧異，自難認系爭遺產稅事件之核稅處分有「適用法令錯誤」、「計算錯誤」或「其他可歸責於政府機關之錯誤」之情形存在，此外上訴人空言主張本件有溢繳遺產稅，卻迄未就該核稅處分究有何適用法令錯誤、金額計算錯誤致溢繳稅款等情形，舉證以實其說，殊難僅憑不具原因證明力之萬泰商業銀行傳票及臺灣銀行支票等件影本，即逕認其所言為實在，自難謂其已盡舉證責任等語，其理由與本院之論斷雖有不同，惟否准上訴人退稅申請之結論則無二致，仍應予維持。（四）上訴人於原審雖提出臺灣高雄地方法院86年存字第698號提存書、萬泰商業銀行傳票及台灣銀行支票等書證為証，主張被繼承人於生前確有系爭未償債務之事實，惟如上所述，本件顯不合稅捐稽徵法第28條規定之退稅要件，上訴人所提上開証據已無庸予以審酌。又稅捐稽徵法第28條規定係屬特殊類型之公法上不當得利返還請求權，其與一般之公法上不當得利返還請求權之構成要件仍有不同，本件上訴人於99年1月26日之申請書並未提及公法上不當得利返還請求權，原處分亦未就此部分作成決定，自不在本件審酌之範圍，上訴人於起訴後始行主張，原判決未予論及，尚無違誤。又上訴人之起訴聲明及訴訟標的並無不明暸或不完足之處，上訴意旨指摘原審未善盡闡明義務，亦屬無據。又稅捐稽徵法第28條係於98年1月21日修正增訂第2項「可歸責於政府機關之錯誤」之規定，本件亦不合該要件，已如前述，上訴意旨執此指摘，並無理由。至於原判決雖引用稅捐稽徵法第34條第3項之規定，惟與判決結果並不生影響，附此敘明。
（五）綜上所述，原判決依其理由雖屬不當，惟依其他理由，仍屬正當，應以上訴為無理由。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年11月3日
最高行政法院第一庭
審判長法官鍾耀光
法官黃淑玲法官鄭小康法官林樹埔法官陳秀媖以上正本證明與原本無異中華民國100年11月3日
書記官王福瀛