裁判字號：最高行政法院100年判字第1898號判決
裁判日期：民國100年11月03日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第1898號再審原告（即原審原告）
仁寶電腦工業股份有限公司代表人 許勝雄 訴訟代理人 卓隆燁 再審原告（即原審被告）
財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國99年11月11日本院99年度判字第1195號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主文兩造再審之訴均駁回。
再審訴訟費用由再審原告各自負擔。
理由
一、再審原告仁寶電腦工業股份有限公司（下稱仁寶公司）為辦理90年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之增資擴展免稅所得額（下稱免稅所得）新臺幣（下同）4,105,562,654元、交際費25,558,856元、各項耗竭及攤提24,305,934元與投資損失162,393,014元。再審原告財政部臺北市國稅局（下稱北市國稅局）初查以：(一)免稅所得：仁寶公司增資擴展前後同產品規格並無顯著不同，前1年免稅產品銷貨量應以同種類產品之銷貨量核計，分別係第4次增資擴展(下稱4增)筆記型電腦0臺及液晶顯示監視器54,669臺、第5次增資擴展(下稱5增)筆記型電腦520,572臺、第6次增資擴展(下稱6增)筆記型電腦374,783臺、第7次增資擴展健會(下稱7增)筆記型電腦992,644臺、液晶顯示監視器678,920臺及高低頻手機9,222個，依委外加工比例及免稅生產設備比例，核定3,219,745,710元；(二)交際費：其中高爾夫球證7,250,000元90年度攤提3,000,000元，否准認列，核定22,558,856元；(三)投資損失：因無所投資事業之減資或清算證明文件，否准認列，核定0元；(四)各項耗竭及攤提：其中6,298,464元係以股票換股合併列報商譽104,244,779元分10年攤提，核與無形資產限以「出價取得」之規定不合，否准認列，核定18,007,470元；合計應補稅額132,188,552元。仁寶公司不服，申請復查，經北市國稅局以民國96年8月2日財北國稅一法字第0960223961號復查決定書（下稱原處分）駁回，仁寶公司猶有未服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於投資損失部分，仁寶公司其餘之訴駁回後，兩造均不服，提起上訴，經本院99年度判字第1195號判決（下稱原確定判決）判決兩造上訴均駁回，兩造仍不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起本件再審之訴。
二、仁寶公司再審主張及答辯意旨：(一)其併購神寶公司之各項可辨認資產及承擔負債，業經會計師依照一般公認審計準則暨會計師查核簽證財務報表規則規劃並執行查核工作，採其會計師查核簽證之各項可辨認資產減除承擔負債後之淨值，再以臺灣證券交易所公布之市價資訊予以評估，自足堪作為本件商譽計算之依據。原確定判決未審究財務會計準則有關企業併購取得商譽之認列規定，僅強調企業在併購時點，應力求客觀合理評價被併購公司之可辨認資產價值，並無強制要求併購者必須重新啟動繁複之估價程序，卻以仁寶公司未對取得之可辨認資產價值逐項衡量，逕全數否認系爭合併商譽，其認事用法，與財務會計準則公報第25號規定不符。且原確定判決在未經證明系爭商譽不存在之下，逕憑臆測即否認其存在，其判決消極未適用行政訴訟法第125條第1項規定及比例原則，有行政訴訟法第273條第1項第1款「適用法規顯有錯誤」之再審事由。(二)仁寶公司依其與神寶公司所簽立合併契約約定，發行新股換取仁寶公司以外之其他神寶公司股東所持有之股份，至於仁寶公司原投資神寶公司之股份部分，則以長期投資科目沖銷轉為神寶公司資產，由仁寶公司概括承受，仁寶公司並未發行新股以換取己身之股份。仁寶公司原持有神寶公司之股份，雖於合併時依法併同神寶公司其他股東所持有股份，於神寶公司解散時，一併辦理註銷登記在案，惟卻未如其他神寶公司股東有另行換取己身之股份，故無投資延續之事實。是以，仁寶公司於神寶公司辦理解散登記，就神寶公司於合併前發生之虧損所造成仁寶公司原投資成本之折損，自符合營利事業所得稅查核準則第99條規定。又查投資損失之核算，現行法令並無規範禁止採取淨值減損比例之方法，仁寶公司以投資當時神寶公司之資產淨值與合併時該公司之資產淨值做比較，計算該公司淨值減損比例，復按其原始投資成本乘以該比例計算系爭投資損失金額，合理有據。況系爭投資損失係合併前因神寶公司有發生營運虧損所致，與後續合併神寶公司所產生商譽之評價，分屬二事，北市國稅局以財務會計準則公報第25號有關合併取得之可辨認資產與承擔之負債，應按公平價值衡量等規定相繩，指摘因仁寶公司未提供專業鑑價資料，致系爭投資損失金額無從認定，其顯將仁寶公司因合併神寶公司所認列系爭投資損失及商譽評價等二事混淆，其主張自有違誤，洵不足採等語。
三、北市國稅局再審主張及答辯意旨：(一)仁寶公司雖係持有被投資公司神寶公司股權50%以上之母公司，惟其以前年度按權益法評價系爭長期投資縱有投資損失發生，依行為時營利事業所得稅查核準則第99條第1款規定屬未實現投資損失，原不能認列，則北市國稅局嗣後於90年7月4日與神寶公司進行合併，以北市國稅局為存續公司，神寶公司為消滅公司，自合併基準日起，由存續公司承受消滅公司所有之資產、負債及一切權利義務，亦不因此使該投資損失實現；又長期投資科目所彰顯者，本即被投資公司之淨資產本身，兩者為一體之兩面，若非因出售該投資藉由客觀交易產生證券交易損益，或因清算或減資使原始出資折減，而僅因合併將原帳列長期投資科目置換成被投資公司之資產、負債科目，自難謂因此有投資損失實現之理。系爭合併案係採購買法，依財務會計準則公報第25號規定，因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，應按公平價值衡量，惟仁寶公司並未提供專業鑑價資料，合併換股比率之合理性無從證明，損失自乏準據。原確定之判決，適用法規顯有錯誤。(二)財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程序，於一定時間所編製，其通常採用歷史成本衡量基礎，尚無法如實評量企業之公平價值。財務報表帳面價值既與公平價值有所不同，仍應依財務會計準則公報第25號規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之公平值，始能公允反映企業價值。又稅捐稽徵雖依職權調查原則進行，惟有關課稅要件事實，多發生納義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課以納稅義務人申報協力義務。是仁寶公司自有證明其支出合理性之協力義務，其既未就消滅公司可辨認資產及承擔之負債逐項評估公平價值，致北市國稅局無從審認其列報鉅額商譽存在之事實，該主張委無足採等語。
四、本院查：
(一)按「有下列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」行政訴訟法第273條第1項第1款固定有明文。惟所謂「適用法規顯有錯誤者」，係指確定判決所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規顯有錯誤，而據為再審之理由（本院97年判字第360號、62年判字第610號判例參照）。
(二)本件原確定判決審理內容，包括(1)免稅所得，(2)交際費，
(3)各項耗竭及攤提，及(4)投資損失等項，原確定判決係認：原處分關於仁寶公司免稅所得、交際費、各項耗竭及攤提部分之認事用法並無違誤，訴願決定及原判決遞予維持，亦無不合，仁寶公司上訴求予廢棄，為無理由；至原處分關於仁寶公司投資損失部分之核定，其認事用法既有未合，訴願決定未予糾正，亦有未洽，原判決將此部分之原處分（即復查決定）及訴願決定撤銷，命重為查核後另為適法之處分，即無不合，北市國稅局上訴求予廢棄，亦無理由，均應予駁回。仁寶公司提起再審，僅就各項耗竭及攤提其中「商譽」部分為爭執；北市國稅局提起再審，則係就「投資損失」部分為爭執，故本件再審應僅就「商譽」及「投資損失」部分論之。
(三)原確定判決係以：
1.關於各項耗竭及攤提部分：
甲、按「營業權、商標權、著作權、專利權及各種特許權等，均限以出價取得者為資產。」為行為時所得稅法第60條第1項所明定。次按「無形資產應以出價取得者為限，其計算攤折之標準如下：……(四)商譽最低為五年。」為行為時查核準則第96條第3款第4目所規定。又「(一)公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽，准予核實認列。（二）商譽成本之認定……可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。」為財政部95年3月13日函所明釋，而上開函釋係財政部基於職權，就關於所得稅法第60條規定無形資產計算攤折之查核作業步驟所為之釋示，未逾越法律規定，自得援用。
乙、次按「17.收購公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承擔之負債，其步驟如下：(1)因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按『收購日之公平價值衡量』。(2)將所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽…資產與負債之公平價值，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格衡量之。……18.企業因收購而取得之可辨認資產與承擔之負債，其公平價值決定如下：(1)有價證券：按淨變現價值。(2)應收款項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值。(3)存貨：①製成品存貨與商品存貨：按淨變現價值減正常毛利。……(4)廠房與設備：①供使用之廠房與設備：按收購當時相似產能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者，應按預期使用價值。②擬出售之廠房與設備：按收購當時之淨變現價值。(5)可辨認無形資產：例如……客戶及供應商名單……按估計公平價值。(6)其他資產：包括土地、自然資源、及無流通市場之證券等：按估計價值。(7)應付帳款與票據、長期負債、及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值。……」為財務會計準則公報第25號「企業合併－購買法之會計處理、參、會計準則/取得資產與承擔負債之會計處理」揭示明確。是公司合併採購買法者，固得將收購公司收購成本超過可辨認資產之公平價值扣除承擔之負債後淨額部分，列為商譽於稅法上攤折。惟此商譽之評價，須係就所取得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，始得列為商譽，以免浮濫。至於所謂「公平價值」係以「收購日」為基準，或依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤期間出售之價格，逐項就有價證券、應收款項、存貨廠房與設備、可辨認無形資產、其他資產、應付帳款與票據、長期負債及其他應付債務等，按上述財務會計準則公報第25號規定分別予以衡量。
丙、然查，本件仁寶公司收購當時有關神寶公司資產之評價，僅依普通股本益比還原值及普通股股價淨值比還原之平均值設算換股比率，未依上述規定就其所購各項可辨認資產及承擔之負債逐項評估，且未依上述財務會計準則公報規定對取得之可辨認資產逐項衡量。又其所依據神寶公司89年12月31日之每股淨值10.31元，則係依該公司89年度經會計師查核簽證之財務報表計算而來，且引用臺灣證券交易所89年第4季公布之電子類股平均股價淨值比，作為以股價淨值比還原值計算神寶公司股價之依據。從而，仁寶公司僅援引財務報表上之帳面數字，主觀片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之計算，尚難認係公平價值。此外，仁寶公司就其主張因合併產生系爭商譽之耗竭及攤提之有利於己事實，復未另行舉證以實其說，則其主張伊因合併收購成本超過所取得可辨認淨資產之公平價值，可得列報商譽云云，自難信為真實。從而，原處分否准仁寶公司列報「各項耗竭及攤提」項下6,298,464元（因合併列報商譽104,244,779元分10年攤提）認列，核定各項耗竭及攤提為18,007,470元，揆諸前揭說明即無不合，因而駁回仁寶公司前訴訟程序之上訴。
2.關於投資損失部分：
甲、按「一、投資損失應以實現者為限，其所投資之事業發生虧損，而原出資額並未折減者，不予認定。二、投資損失應有所投資事業之減資或清算證明文件。」為行為時查核準則第99條第1、2款所明定。次按「……三、合併：指依本法或其他法律規定參與之公司全部消滅，由新成立之公司概括承受消滅公司之全部權利義務；或參與之其中一公司存續，由存續公司概括承受消滅公司之全部權利義務，並以存續或新設公司之股份、或其他公司之股份、現金或其他財產作為對價之行為。」「一、消滅公司自合併後買回股東之股份，應併同消滅公司其他已發行股份，於消滅公司解散時，一併辦理註銷登記。」「公司合併契約應以書面為之，並應記載下列事項：一、參與合併之公司名稱、資本額及合併後存續公司或新設公司之名稱及資本額。
二、存續公司或新設公司因合併發行該公司股份或換發其他公司股份之總數、種類及數量或換發現金或其他財產之數量。三、存續公司或新設公司因合併對於消滅公司股東配發該公司或其他公司股份之總數、種類及數量或換發現金或其他財產與配發之方法及其他有關事項。四、依法買回存續公司股份作為配發消滅公司股東股份之相關事項。
五、存續公司之章程變更事項或新設公司應訂立之章程。
六、上市(櫃)公司換股比例計算之依據及得變更之條件。」亦經行為時企業併購法第4條第3款、第13條第1項第1款、第22條第1項定有明文。
乙、本件仁寶公司自88年10月至89年8月間陸續長期投資神寶公司股權，90年間持有神寶公司56.13%之控股權，90年4月3日與神寶公司簽立合併契約，以同年7月2日為合併基準日，以購買法吸收合併神寶公司（消滅公司），雙方議定神寶公司以3股（每股面額10元）換取上訴人仁寶公司合併增資發行新股之1股，股比例為3:1等情，為兩造所不爭執，且有「仁寶投資神寶」資料、仁寶公司90年及89年12月31日財務報表、安候建業會計師事務所92年8月15日安建（92）審（一）字第317D號函、合併契約、合併分錄、合併換股比例合理性之覆核意見書等件附原處分卷參照。又本件仁寶公司與神寶公司簽立合併契約於第3條雖明定「合併之換股比例：立契約人同意於本合併案獲所有相關主管機關（包括經濟部、證管會、公平交易委員會及臺灣證券交易所等）核准並完成合併變更登記後，仁寶公司應按每3股神寶公司股份換發l股仁寶公司股份之換股比例，發行仁寶公司普通股予神寶公司之股東。總計將發行普通股23,396,492股，每股面額新臺幣壹拾元，不滿一股之畸零股由仁寶公司依發行面額，按比例折算現金給付，並由仁寶公司授權其董事長洽特定人以面額承購該等畸零股。……」等語，惟上開發行普通股23,396,492股，僅指仁寶公司發行新股用以換取除仁寶公司以外之其他神寶公司股東持有之股份，至於仁寶公司原投資神寶公司之股權（占神寶公司股份總數56.13%），則以長期投資科目沖銷轉為神寶公司資產，由仁寶公司概括承受，仁寶公司就之並未發行新股，即未換發成己身之股票。足見消滅公司股東持有之股票經存續公司發行新股替換以供註銷，其因換得存續公司之股票，股權及股份並未消滅，原來投資因取得存續公司之股票而延續，固無損益實現之可言，惟本件仁寶公司原持有神寶公司之股份，因合併而依法併同消滅公司其他已發行股份，於消滅公司解散時，一併辦理註銷登記，並未取得自身之股票，顯無投資延續之事，又其原投資持有之神寶公司股份既因神寶公司解散並登記完畢而註銷，則其長期投資股權所依憑之股份既已消滅，復未另行持有換股之股票，其損益即難謂尚未實現。從而，北市國稅局逕以消滅公司之股東當然成為存續公司之股東，仁寶公司因合併換股，自係投資之延續，神寶公司前期損益縱有虧損之事，惟其原出資額於換股時既無折減之事，其投資損失即未實現，亦即尚無損益之發生，進而以系爭投資損失之申報與查核準則第99條規定不符，否准認列，其認事用法即有未合。因此，原判決乃將此部分之原處分（即復查決定）及訴願決定撤銷，由北市國稅局重為查核後另為適法之處分，經核其認事用法均無不合，因而駁回北市國稅局前訴訟程序之上訴。
(四)查原確定判決已就仁寶公司、北市國稅局分別上訴為無理由等情一一論明。其中關於商譽攤提之爭議，屬於稅捐扣減之事項，應由仁寶公司盡其舉證責任，以明其攤提數額。而仁寶公司是否已盡其舉證責任，則屬事實認定問題，為事實審法院之職權，茍其認定與證據法則無違，縱其就證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂判決有違背法令之情形。仁寶公司於合併當時既未按照財務會計就購買法之規定，對取得之可辨認資產為逐項衡量計算商譽，僅係援引財務報表上之帳面數字，片面對於系爭年度申報攤折之金額所為之認定，即難認係公平價值。原判決認仁寶公司系爭年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭中因合併所生之攤提商譽部分，核與前揭查核準則第96條第3款無形資產限以「出價取得」之規定不合，而予否准認列，經核並無違誤，原確定判決因而駁回仁寶公司之上訴，亦無不合。又關於投資損失之爭議，仁寶公司併購神寶公司，並未發行新股以換取己身之股份，而係以長期投資科目沖銷轉為神寶公司資產，仁寶公司原持有神寶公司之股份，於神寶公司解散時，已一併辦理註銷登記，並未如其他神寶公司股東另行換取己身之股份，故無投資延續之事實，是以，仁寶公司於神寶公司辦理解散登記，就神寶公司於合併前發生之虧損所造成仁寶公司原投資成本之折損，應認業已實現。經核原確定判決並無所適用之法規顯然不合於法律規定，或與司法院現尚有效之解釋，或本院尚有效之判例顯然違反情事。仁寶公司、北市國稅局起訴意旨無非重述其在前程序業經主張而為原確定判決指駁綦詳、摒棄不採之陳詞，並執其個人對行為時所得稅法主觀之歧異法律見解再為爭議，與行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」尚屬有間，揆諸首揭本院判例意旨，尚難遽認原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤之再審事由。再審原告之訴均為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年11月3日
最高行政法院第六庭
審判長法官林茂權
法官林樹埔法官楊惠欽法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年11月3日
書記官彭秀玲