裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1213號判決
裁判日期：民國94年04月13日
裁判案由：進口貨物繳驗不實發票
台北高等行政法院判決
93年度訴字第01213號94原告幻象電子股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 汪國藤 被告財政部基隆關稅局代表人 朱恩烈 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因進口貨物繳驗不實發票事件，原告不服財政部中華民國93年2月26日台財訴字第0930002493號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告於民國(以下同)90年12月5日委由裕昌有限公司向被告報運進口34"COLORTELEVISIONFULLSKD(EXCEPTCRT)等乙批(報單第AA／BC／90／W020／9085號)，完稅價格新台幣(下同)7,131,484元，來貨其中第1、12項188PCE（由第6項分列）原報列進口稅則第8529．90．11號，稅率百分之十四；第2、3項、第13項188PCE（由第7項分列）、第14項188PCE（由第8項分列）原報列進口稅則第8529．90．90號，稅率百分之二；第11項原報列進口稅則第8540‧11‧00號，稅率百分之一。經被告事後稽核發現，原告涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，上開項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528．12．00號，稅率百分之十四，經核計進口稅漏稅額1,055,139元，被告乃依海關緝私條例第37條第1項之規定，處漏稅額2倍之罰鍰計2,110,278元，並依海關緝私條例第44條之規定，追徵所漏進口稅款1,806,008元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）本件原告進口後已逾6個月，被告可否改估完稅價格？
（二）本件進口貨物稅則是否歸列稅則第8528．12．00號？
（三）原告是否有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事？
（四）被告就各項貨物之單價核定，是否正確？原告主張：
一、按關稅法第14條第1、2項係規定「如有應退應補稅款者」，顯係指完稅價格有虛報不實之情形，又規定「依納稅義務人之申報」核定應納稅額，則無論所申報之事項是否合法，均應以其所申報之內容核定稅額，乃屬當然。系爭來貨係經被告依先放後核方式通關放行，於90年12月2日進口，同年12月5日放行，其追補稅款核定期間應於91年6月5日到期，而於92年2月19日收到處分書，被告顯已逾越關稅法第14條第1、2項所定之法定追補期間，是以，系爭來貨應依上開法律規定，因6個月之經過視為業經核定並確定其「稅則稅率」及「完稅價格」等，被告自無從於6個月期間外，另就此進口貨物視為業經核定確定之完稅價格、稅則稅率等事實，再以有虛報進口貨物價格等為由，依海關緝私條例第37條第1項及第44條規定，按查得之完稅價格以及「另改列稅則稅率」計算所漏進口稅額再予計罰及追徵，否則，上開關稅法之規定形同具文，從而，海關緝私條例第37條第1項及第44條規定僅適用於「一般通關方式放行」之進口貨物。再則，關稅法第91條規定：「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」，既係規定如有關稅法未規定之「其他違法」情事始有適用，則本案受關稅法有關時效利益之明文保護，應屬合法，更應排除海關緝私條例之適用，是原處分之法律見解不無誤會，且違反法律保護時效利益之規定。
二、次按海關緝私條例第44條前段規定：「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」，復按關稅法第1條規定：「關稅之課徵，貨物之通關，依本法之規定。」，準此，該條所稱「追徵之稅款」仍應適用關稅法相關規定，是以，縱認本案仍得依海關緝私條例第37條第1項第3款處罰，依前項說明，系爭來貨應追補之稅額早已逾越或屆期關稅法第14條第1、2項所定6個月追補期間，視為業經核定確定，而不得再行追補該筆稅款。況參諸該條文歷次修正之立法理由略以逾海關事後審查6個月期限即不得追補稅款以及不得重行核定完稅價格或稅則號別之意旨，即知海關緝私條例第44條但書規定5年追徵補稅期間應僅適用於無關稅法第14條第1、2項規定之情事而違反海關緝私條例之案件，是被告依海關緝私條例規定，就已確定之稅額追徵稅款以及另行改列依法律視為業經核定之稅則稅率，其適用法規顯有誤解。退步言，至少不得重行核定稅則號別稅率，乃屬當然。
三、復按關稅法第3條第1項規定：「關稅除本法另有規定者外，依海關進口稅則徵收之。」，而關稅法第36條既已規定：「由數種物品組合而成之貨物，拆散、分裝報運進口者（僅指申報進口前已屬整體貨物即成品，經拆解成組件裝運進口者），．．．按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」自應優先適用（即本件不應按整體貨物應列之稅則號別徵稅，顯無再適用海關進口稅則解釋準則二（甲）之餘地（須按完整或成品應列之稅則號別徵稅），再則，海關進口稅則「解釋準則」係屬命令之一種，其解釋內容如與母法扺觸，應屬無效。況本件報運進口貨物第1、6項電視機之主機板，被告業依上開解釋準則所稱「具有完整或完成貨品之主要特性」以完整品之稅率百分之十四徵稅，而第11項係映像管並不具完整品之主要特性（蓋單獨進口稅率僅百分之一），自不得以同列一進口報單為由任意改列稅則稅率為百分之十四。
四、再按財政部於91年6月18日以台財關字第0910033015號所發布關稅法施行細則第27條增列規定並非修正或變更原施行細則第23條第1項規定，僅係為求明確而增列，此由該部對該項增列理由略以：「依本法第36條條文文意觀之，其所規範之貨品係僅指經拆散者而言。按正常商品為便於包裝、處理或運輸之需要，方有將整體貨物拆散之必要，原條文第1項規定，旨在防止故意拆散、企圖走私漏稅不法情事發生，但為維護正當廠商權益，對於未經拆解過之進口正常零組件，應予以排除適用，是以，為資明確，爰予以增列。」自明，是既無修正之情形又母法亦未變更（即現行關稅法第36條並未修正條文內容），矧「實體從舊、程序從新」原則，僅指法律條文變更始有適用，且施行細則並非法律，從而，原處分適用此原則顯有誤解。況按「財政部依稅法所發布之解釋函令，如有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件亦適用之。」乃現行租稅法令適用之共通原則，而關稅法並無排除此共通原則之規定，至於稅捐稽徵法第2條僅規定：「本法所稱稅捐（即實體規定），．．．不包括關稅．．．。」並非規定本法所稱稅法（即法律）不包括關稅法，而同法第1條之1規定係於第2條施行後始增列之條文，是原處分遽予排除適用，顯有未洽。
五、準此，系爭來貨計有基板(CHASIS)、外殼(FRONT&BACKCABINET)、映像管(CRT)等電視機之零組件，雖因進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值百分之五十以上而有行為時關稅法施行細則第23條第1項(現行細則第27條第2項)第1款及第3款之情事，惟實到來貨電視機之外殼等均無組裝拆解之痕跡，足證系爭貨品於進口前非屬整體貨物或成品，且並非僅以簡易組裝及測試即可組成壹台符合國家安規標準之電視機，是應「自始」排除適用關稅法第20條規定以及海關進口稅則解釋準則二（甲）規定，按整體貨物應列之稅則號別稅率課稅。被告就本案進口貨物法律視為業經核定確定之稅則稅率另行改列，既於法未合，又依前揭規定按整體貨物（電視機）改列來貨報單第2、3、11項以及另增列之13、14項（自報單第7、8項貨物總數量所分出之數量）零組件之稅則稅率為百分之十四，適用法律難謂無誤。
六、按財政部關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函示：「進口人匿報佣金等致生漏稅之結果，可否依海關緝私條例第37條第1項第2款論罰並依同條例第44條之規定追徵其所漏稅款乙節，因佣金係屬關稅法第12條（現行第25條）第4項（按應為第3項）之『應加計費用』，進口人未加計於交易價格內申報，海關應將其計入完稅價格課徵關稅，不宜遽予論罰，復請查照。」，是該函示意旨既係指進口人如有未將關稅法第25條第3項所稱之『應加計費用』加計於交易價格內申報，海關僅得將其計入完稅價格課徵關稅，不得依海關緝私條例科處罰鍰，是則海關緝私條例第37條第1項所稱所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報FOB價格本身，費用類部分僅屬增沽完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰，且依「法條一體適用」原則就併列同一條款之手續費、模具費、勞務、保險費等費用，更應「一體適用」，且按納稅義務人只要未依關稅法第25條規定將應計入之費用計入完稅價格，即一律依該條例以虛報貨物價格科處罰鍰，未免嚴苛，亦與該條之立法意旨不符。況觀諸行為時關稅法第12條條文「．．．，如有未計入者，．．．。」云云之文義，亦屬列舉之注意規定。是原告報關之發票金額與進口貨品本身FOB價格相符並未提供不實發票，報關之發票與付款發票僅已含與未含「模具費、加工費、運保費（保險費）、出口清關手續費等外加費用」之差異，原告因不諳法律，僅未將上述「應加計費用」加計於交易價格內申報，此訂購合約第3條已詳實列明，徵諸上開關稅總局函示意旨及本於「法條一體適用」原則，本案未加計於交易價格內之「外加費用」，被告僅得調高完稅價格補徵關稅，不得科處罰鍰。原處分原告此項重要爭點之主張漏未述明何以不採之理由，顯有疏漏。準此，本案被告並未盡查核之能事，逕依海關緝私條例第37條第1項規定計罰，似嫌率斷。
七、原告與來貨國外廠商之訂購合約等事證均係原告「主動提供」，並非被告稽核人員搜索取得，則有關申報通關時所檢附之發票與原告公司財務單位「主動」提供之訂購合同、L/C及發票不一致乙節，實則系爭貨物係透過貿易商即廈華電子（香港）有限公司向大陸製造廠即廈門華僑電子（福建）股份有限公司「直接」訂購，此有訂購合同可稽，而原告報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立提供予原告公司船務人員，因訂購合同所載外加費用乃屬廈華電子（香港）公司以其公司名義辦理出口之運保費、清關手續費以及居間報酬等款項，故其所代為提供之發票金額並未含上開外加費用；而原告公司財務單位主動提示之發票則係廈華電子（香港）公司所開立提供予原告公司財務單位做為請款用，並由財務單位連同L/C及合同歸入付款傳票內，於海關稽查時提供予稽核人員，此由發票格式不同及其中之一均係英文可證，故兩者發票金額當然不一致，因此，原告船務人員以大陸製造廠所提供之發票報關，徵諸原告若係蓄意虛報價格以及意圖繳驗不實發票，焉有主動提供訂購合約及發票供核之行徑。
八、本院另案判決書（92年訴字第5545、5469、5454號）略以「原告所匿報之前項『模具費、加工費、運保費（保險費）、出口清關手續費等外加費用』係屬關稅法第25條第1項及第2項之「交易價格」之一部分，並非同條第4項（應為第3項）所列之佣金，並無關稅總局前開函之適用」等語，顯有誤會，蓋第1項規定：「．．．，其完稅價格以．．．交易價格作為計算根據。」、第2項：「前項交易價格，指進口貨物．．．之實付或應付之價格。」、第3項：「進口貨物之實付或應付價格，如有未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一．．．佣金、手續費、容器及包裝費用。二．．．㈡生產．．．之工具、鑄模、模型及其類似品。㈣生產．．．勞務。．．．六保險費。」，是則佣金亦屬第25條第1項及第2項之交易價格之一部分，上開外加費用更與佣金均同為第25條第3項所列之費用，應一體適用關稅總局前開函。
九、末查訴願決定書理由二之（六）略以「查得之交易文件亦無分價，來貨既依整體貨物應列之稅則號別核估，稅率相同其價格分配不影響訴願人權益」，惟原處分就進口報單第1至5項以及6至10項34"CHASSIS（基板）FRONTCABINET（外殼）'BANTCABINET（外殼）、CARTON（外包裝）、POLYFOAM（外包裝），其中第4、5、9、10項之單價係以查得之完稅價格總單價按原申報之單價比例核估，其他項貨品（含『貨物事物欄』第12至14項貨品）並非如此，且第4、5以及7至10項之稅率，與其他項之稅率亦非相同，而其中最高稅率即第1、6、12項貨品之單價又高達美金152元，與按原申報之單價比例核估僅美金103元，致此部分合計之完稅價格差額達新台幣1,786,752元，顯有失公允，原告依原處分按原申報之單價比例重核計算，系爭實際來貨應課進口稅為1,937,159元（原核為2,006,181），而原告已繳納之進口稅為219,336元，兩者之差額即應追徵進口稅1,717,823元（原核1,786,845元），又原申報應課進口稅為951,042元，與實際來貨應課進口稅之差額986,117元，即逃漏進口稅，從而其兩倍罰鍰應為1,972,234元（原核為2,110,278元），顯有因分配不公致溢課207,066元之情形。
十、原告公司承辦人員因公司原僅單獨進口電視機之映像管（關稅百分之一），其餘零組件均由國內自製，惟因電視機售價遽降，國內生產已不敷成本，為響應政府「根留台灣」政策，始於90年7月初次辦理電視機之基板、外殼併櫃進口業務，致不了解關稅法其他相關作業規定，未及按關稅法第25、36條規定申報進口貨品，矧被告未依首項所示法定6個月核定期間為事後審查之義務，告知原告更正此瑕疵作業，顯未盡「行政指導之善意責任」，致原告同一時期以同一報關方式進口同一貨品共12批，均遭被告另行補稅併加計罰鍰，造成原告權益損失擴大（合計3300餘萬元）難以彌補，是原告顯無故意或過失違反法律之規定。
被告主張：
一、查行為時關稅法第14條之規定：「．．．先放後核之進口貨物，如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定．．．」，所規範者為「退稅」及「補稅」案件，係指未涉及虛報漏稅情事之進口案件。本案既有虛報價格，繳驗不實發票、逃漏稅捐之事實，自應依行為時關稅法第91條規定，按海關緝私條例論處，並追徵（非補稅）所漏之稅款，而無行為時關稅法第14條第1、2項之適用；另本案係屬行為時關稅法第10條所稱之事後稽核案件，原告若以關稅法之「補稅」來取代海關緝私條例之「追徵」，則其所稱之「．．．顯不得再追補．．．」亦不合理。
二、查「關稅依海關進口稅則，由海關從價或從量徵收。．．．海關進口稅則，另經立法程序制定公布之。」為行為時關稅法第3條第1項所明定；故海關進口稅則「解釋準則」為經立法程序制定公布之「法律」，原告稱其為「命令」顯有誤解；而來貨既經查明經一簡易之組裝程序即為完成品，已具有完整或完成品之特性，依海關進口稅則「解釋準則」二（甲）規定，即應歸列電視機之稅則別依法定稅率課稅，而非如原告所稱依各零件之稅則課稅。
三、行政法院判例已揭示「實體從舊、程序從新」之適用法則（56年判字第81號、56年判字第244號），即「規定人民權利義務之發生、變動、喪失等之實體法規，於行為後有變更，除法令另有規定外，應適用行為時法，．．．。至程序法規，無關人民權利義務之得喪變動，純為規定處理作業程序，為期迅速妥當，是以適用新法」，非如原告所稱「僅指法律變更始有適用」；而「稅則號別中所列之任何一種貨品，應包括該項貨品之不完整或未完成者在內，．．．該稅則號別亦應包括該完整或完成之貨品而於進口時未組合，或經拆散者。」為海關進口稅則解釋準則二、(甲)所明定，係為一般規範；原告稱涉案貨物非屬關稅法施行細則第27條所規範者，即進口前非屬整體者（未經拆解），而具有完整或完成之貨品之特性者（如本案涉案貨物，經查明以簡易之組裝及測試即可組成電視機），仍應依解釋準則二（甲）歸完整或完成品（電視機）之稅則號別。
四、原告稱「．．．因佣金係屬關稅法第12條（現行第25條）第4項（按應為第3項）之『應加計費用』，．．．是則海關緝私條例第37條第1項所稱低報價格必需處罰之情況，係指低報FOB價格本身，費用類部分僅屬增沽完稅價格調高補稅問題，不涉及科處罰鍰．．．」乙節，依查得之信用狀（IAOQH000000-0000）之記載，開狀人為原告，受益人為報單所載之出口商，裝運地為香港，目的地為基隆，信用狀所載之金額即為涉案貨物之FOB價格，若低報此價格即為原告所稱「必需處罰之情況」，而原告正係低報此價格。
五、依關稅法第25條第1項規定：從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。同條第2項規定：交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。原告從事進口業務，有專人承辦並委託專責報關行辦理貨物報關，惟由本案訂購合同、L/C及發票顯示，原告實際支付之價格與其向被告申報通關時所檢附之發票金額不符，原告提供不實發票逃漏關稅之情形至為明顯。而報關所檢附之發票亦未列明原告所謂之外加費用，經被告事後稽核發現後，又以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立．．．」，將匿報之責任推給香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合常理也不合法；又本案合約交易價格中已包括申請人所稱屬外加費用者，實際支付之價格亦包含此「外加費用」，自不得加以分離匿未申報在先，於釣之發票申報通關，顯與交易及通關常規相悖；而所稱之外加費用(運保費、出口清關手續費)高達7,933,499元，顯不合理。
六、本案來貨依查得交易文件並未分項，依海關進口稅則解釋準則二、(甲)規定應歸列相同之稅則號別8528.12.00.00-9，其稅率為原告所稱之「最高稅率」，而其包裝材料與紙箱依海關進口稅則解釋準則五、(乙)規定：「．．．包裝材料與包裝容器．．．應與所包裝之物品歸列同一稅則號別．．．。」，其稅率亦為原告所稱之「最高稅率」者，故全體來貨應適用之稅率為相同之稅率，該處分並未損害原告之權利。
七、原告涉提供不實發票，原申報價格較查得實際交易價格偏低，又未能提供其交易時各項貨品之分項交易價格，並查無適用行為時關稅法第27條至第30條之價格資料，爰憑相關資料洽請專業商鑑得各分項行情價格，據以核估價格，經核尚合行為時關稅法第31條規定，原告所稱顯無理由。
八、原告既從事進口貿易，本有知悉關稅法及相關規定之責任，且本件係處罰原告未盡其誠實申報交易價格之義務，苟原告無繳驗不實票虛報價格之違法情事，而為正常合法之申報，則被告依行為時關稅法第14條第1、2項之規定，因6個月之經過，亦已不能再為補稅，遑論處罰，原告指稱未盡行政指導之善意責任，係為卸責之詞，不足採信。
理由
甲、程序方面：本件被告代表人於原告起訴後變更為朱恩烈，經其聲明承受訴訟，核並無不合，應予准許。
乙、實體方面：
一、按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
一、．．．三、繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證．．．」及「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追繳或處罰。」為海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條所明定。
二、原告於90年12月5日委由裕昌有限公司向被告報運進口34"COLORTELEVISIONFULLSKD(EXCEPTCRT)等乙批(報單第AA／BC／90／W020／9085號)，完稅價格7,131,484元，來貨其中第1、12項188PCE（由第6項分列）原報列進口稅則第8529．90．11號，稅率百分之十四；第2、3項、第13項188PCE（由第7項分列）、第14項188PCE（由第8項分列）原報列進口稅則第8529．90．90號，稅率百分之二；第11項原報列進口稅則第8540‧11‧00號，稅率百分之一。經被告事後稽核發現，原告涉有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事，上開項次實到貨物均應按完整之貨品改列稅則第8528．12．00號，稅率百分之十四，經核計進口稅漏稅額1,055,139元，被告乃依海關緝私條例第37條第1項之規定，處漏稅額2倍之罰鍰計2,110,278元，並依海關緝私條例第44條之規定，追徵所漏進口稅款1,806,008元。原告不服，主張如事實欄所載。本案所需審究者為（一）本件原告進口後已逾6個月，被告可否改估完稅價格？（二）本件進口貨物稅則是否歸列稅則第8528．12．00號？（三）原告是否有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事？（四）被告就各項貨物之單價核定，是否正確？
三、本件原告進口後已逾6個月，被告可否改估完稅價格？
（一）按「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人申報之稅則號別及完稅價格，先行徵稅驗收，事後再加審查；如有應退應補稅款者，應於貨物放行後6個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。進口貨物未經海關依前項規定先行徵稅驗放，且海關無法即時核定其應納關稅者，海關得依納稅義務人之申請，准其檢具審查所需文件資料，並繳納相當金額之保證金，先行驗放，事後由海關審查，並於貨物放行之翌日起6個月內核定其應納稅額，逾期視為依納稅義務人之申報核定應納稅額。」、「進口貨物如有私運或其他違法漏稅情事，依海關緝私條例及其他有關法律之規定處理。」行為時關稅法第5條之1第1項第2項及第56條分別定有明文。又按「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。但自其情事發生已滿5年者，不得再為追徵或處罰。」海關緝私條例第44條亦有明定。是以進口貨物如有違法漏稅情事時，依海關緝私條例第44條規定，海關得於5年內為處罰及補稅，係為關稅法之特別規定，排除關稅法第5條之1第1項第2項逾6個月不得再行補稅規定之適用。
（二）本件原告既有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事（詳如後述），縱已逾關稅法所定6個月期間，被告自仍得依海關緝私條例規定處罰及補稅；而關稅法第5條之1第1項第2項係對合法報關，未涉及私運或其他違法漏稅之案件而言，原告就此所為之主張，尚有誤解，為無可採；至於原告又主張「退萬步言之，至少不得重行核定稅則號別稅率，乃屬當然」一節，查關稅之計算，係由完稅價格乘稅率，稅率則依所應歸屬之稅則之所定，本件被告依海關緝私條例規定既得於5年內為補稅處分，則原告主張被告不得重行核定其稅則號別稅率，亦有誤會，要無可採。
四、本件進口貨物稅則是否歸列稅則第8528．12．00號？原告雖主張略以原告所進口之貨物即屬未經拆解過之正常零組件，應排除行為時關稅法第36條之適用，並依財政部91年
6月18日以台財關字第0910033015號發布之關稅法施行細則第27條第1項規定僅指申報進口前已屬整體貨物（即成品），經拆解成組件裝運進口者，始有適用云云。惟查：
（一）按「各機關發布之命令，得依其性質，稱規程、規則、細則、辦法、綱要、標準或準則。」中央法規標準法第3條定有明文；又按「本法所稱法規命令，係指行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所作抽象之對外發生法律效果之規定。」行政程序法第150條第1項亦有明定，準此，關稅法施行細則係為財政部依關稅法授權制定之法規命令，並非財政部依稅法所發布之解釋函令；又依稅捐稽徵法第2條規定關稅非該法所稱之稅捐，無該法規定之適用。原告主張財政部於本件進口後之91年6月18日修正發布之關稅法施行細則第27條第1項規定為財政部之解釋函令，本件依稅捐稽徵法第1條之1從新從輕原則，可適用上開進口後修訂之關稅施行細則規定云云，要無可採。又依法令不溯及既往原則，本件並無進口後修訂公布之關稅法施行細則第27條第1項規定之適用。
（二）按「由數種物品組合而成之貨物、拆散、分裝報運進口者，除機器依前條規定辦理外，按整體貨物應列之稅則號別徵稅。」及「依本法第20條（即90年10月31日修正公布為同法第36條）規定，整體貨物拆散、分裝報運進口，按左列情形之一認定之：一、組合物品之名稱與數量，載入同一輸入許可證或同一提貨單者。二、組合物品之數量，適合整體貨物所需之數量者。三、組合物品之種類、名稱均為整體貨物之組件，雖其數量不足以裝配成整體貨物，但其每套價值超過整套貨物價值百分之五十者。」行為時關稅法第36條及關稅法施行細則第23條第1項分別定有明文。系爭來貨計有基板(CHASIS)、外殼(FRONT&BACKCABINET)、映像管(CRT)等電視機之零組件，進口時列入同一張提貨單，且每組價值占整體貨物價值百分之五十以上，而有行為時關稅法施行細則第23條第1項(現行細則第27條第2項)第1款及第3款之情事，有進口報單可稽，並為原告所不爭執，則被告依首開說明按行為時關稅法第36條規定按整體貨物應列之稅則號別第8528．12．00其他彩色電視接收機徵稅，並無不合。
五、原告是否有虛報價格，繳驗不實發票，逃漏關稅之情事？經查，依行為時關稅法第25條第1項規定：從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格，以該進口貨物之交易價格作為計算根據。同條第2項規定：交易價格係指進口貨物由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格。查本件依原告與廈門華僑電子股份有限公司訂購合同記載，系爭貨物XT-34F9、I-3418及CRT單價除每台材料成本美金60元、60元及200元
(CRT)外，尚有外加模具費、加工費、運保費、出口清關手續費等計入CIF報價內，其商業發票(PROFORMAINVOICE)所列單價各為美金220元、220元及285元，亦為原告實際結匯支付之金額，有訂購合同、商業發票及結匯證實書影本附於原處分卷可參，惟原告於報關時所附發票單價僅記載材料成本之金額，其餘原告所謂之外加之費用並無列明，查原告係從事進口業務者，其於本件報關時亦知應以CIF價格申報，惟於報關時竟提供不實CIF金額之發票，經被告事後稽核發現，其逃漏關稅之行為事證明確。雖原告以「報關時所檢附之發票係由大陸製造廠代香港貿易商開立」，將虛報之責諉予香港貿易商，而「代開發票」情事，顯然不合國際貿易常理亦不合法；且訂購合同及廈門華僑電子海外銷售公司開立發票所載價格為原告所明知，其對於香港貿易商廈華電子（香港）有限公司所提供之發票單價僅記載材料成本之金額，係屬錯誤，其應注意能注意而未注意請其更正，仍提出據以報關，依司法院釋字第275號解釋，應負過失責任，被告予以處罰，並無不合。至於原告另稱依關稅總局87年12月24日台總局緝字第87109431號函示：「進口人匿報佣金致生漏稅之結果，．．，因佣金係屬關稅法第12條（即同法第25條）第4項之應加計費用，進口人未加計於交易價格內申報，海關應將其計入完稅價格課徵關稅，不宜遽以論罰，．．。」本件應僅補稅不應處罰一節，經查，本件原告虛報價格所匿報之單價係訂購合同及廈門華僑電子海外銷售公司開立發票所載CIF金額之一部分，即關稅法第25條1第1項及第2項之「交易價格」之一部分，並非第25條第4項所定之佣金，並無關稅總局該函之適用，原告據以主張，亦無可採。
六、至於原告所稱原處分就進口報單第4、5、9、10項CARTON（外包裝）、POLYFOAM（外包裝）之單價係以查得之完稅價格總單價按原申報之單價比例核估，其中最高稅率即第1、6、12項貨品之單價又高達美金152元，與按原申報之單價比例核估僅美金103元，致此部分合計之完稅價格差額達1,786,752元，顯有失公允一節，經查，原告所稱同期間其放查獲相同低報價格案件，被告係按其報單原申報各項之價格比例核算應提高之價格一節，惟其餘報單係29吋電視，與本件係34吋電視，且本件係經依關稅法第31條規定查價後核定者不同，合先敘明。次查，本件第1、2、3及第12、13、14項，依上述說明，係應按整體貨物應列之稅則號別第8528．12．00號按14％課稅，是其第1、2、3及第12、13、14各分項之單價分為若干，與其應課徵關稅不生影響，至於第6、7、8項部分，雖因未能構成整體課稅而應按零件課稅致第6項與第7、8項應分別按14％及2％課稅，致第6項基板(CHASIS)單價核定之高低會影響及應課徵之關稅額。然查，本件被告於查獲原告有低報完稅價格情事後，訪查原告，原告僅能提出29吋之價格資料，至34吋部分則未能提出，被告以查無適用行為時關稅法第27條至第30條之價格資料，經其將相關資料洽請專業商鑑得外殼(FRONTCABINET&BACKCABINET)貨品之合理價格各為美金28及33元，並算出基板(CHASIS)之單價為152元，依行為時關稅法第31條規定，據以核估各分項貨品之合理價格，有該談話記錄影本、稽核報告等件影本附卷可參，於法要無不合。本件既係依關稅法規定查得之合理價格，原告要求仍按其申報價格比例，核定基板(CHASIS)等之單價，以降低關稅額，於法無據，不應准許。
七、末查，原告所稱被告未盡「行政指導之善意責任」一節，查原告既從事進口貿易，本有知悉關稅法及相關規定之責任，且本件係處罰係因原告未盡其誠實申報交易價格，未提出實際交易CIF單價之發票之義務所致，苟原告無繳驗不實發票虛報價格之違法情事，而為正常合法之申報，則被告依行為時關稅法第12條第1、2項之規定因6個月期限之經過，亦已不能再為補稅，更遑論處罰，是原告所稱被告未盡行政指導責任云云，係為卸責之詞，要無可採，併此敘明。
八、從而，被告原處分依海關緝私條例第37條第1項之規定處漏稅額2倍之罰鍰計2,110,278元，並依海關緝私條例第44條之規定，追徵所漏進口稅款1,806,008元（漏稅額係按改估後之完稅價格乘改列之稅則之稅率14%計算之稅額減除按原告原申報之價格乘改列之稅率14%計算之關稅額之差額；而補徵之稅額則係含應徵之關稅、商港建設費及推廣服務費等稅費減除原告原繳納之稅費之差額，故漏稅額與補稅額金額不同）於法自屬有據，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
九、兩造其餘之主張陳述，核與上開結論不生影響，爰不予一一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月13日
第五庭審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月13日
書記官楊子鋒