裁判字號：臺中高等行政法院90年訴字第983號判決
裁判日期：民國90年08月14日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決九十年度訴字第九八三號
原告甲○○訴訟代理人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月二十七日台財訴字第○九○一三五一一三一號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告於民國八十三年十二月一日申報移轉其所有坐落彰化縣彰化市○○段一五二八、一五二九地號二筆土地，經被告核課土地增值稅額計新台幣（下同）一一、二八○、九○七元確定在案。嗣原告於八十七年八月二十四日申請依平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項規定，准予減徵土地增值稅百分之四十，及減除改良土地已支付之全部費用，案經被告以八十七年九月二日八七彰稅財字第四六七九○號函復略以經查並無溢繳稅款情事，所請未便照辦等語，否准所請。原告不服，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。被告應作成就原
告原所有坐落彰化縣彰化市○○段一五二八、一五二九地號二筆土地，八十三年十一月二十六日移轉所有權核算應納土地增值稅款，准予減徵百分之四十之處分。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
⒈訴願決定、再訴願決定，係按平均地權條例施行細則第六十條第二款、土地
稅法施行細則第五十六條第二款及財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋，否准原告之請求雖不無理由。惟平均地權條例第四十二條第三項明定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」；土地稅法第三十九條第四項：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」且按內政部七十七年十二月十五日台（七七）內地字第六六一四四一號函頒平均地權條例第四十二條第三項補充規定：「一、本法條第三項所稱『重劃』，包括市地重劃及農地重劃．．．四、經重劃之土地，不論有無負擔重劃費用，其於重劃後第一次移轉時，仍應有本法條第三項之適用。．．．。」又內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三○六六五○號函「查平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項均係規定『經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。』並未規定在前開法條修正後重劃之土地方有減徵土地增值稅百分之四十之適用。因此，無論在前開法條修正公布施行之前或之後辦理重劃之土地，其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公布之後者，應有減徵土地增值稅百分之四十之適用。」⒉本件原告原所有之系爭土地於五十八年三月十一日，經農地重劃公告確定，
第一次規定地價日期為五十九年八月二十五日，原告於八十三年十一月二十六日立約出售予他人，並於同年十二月一日，向被告申報土地增值稅，經被告依據土地稅法施行細則第六十條第二款（修正前為五十六條第二款）之規定「依本法第三十九條第三項減徵土地增值稅之重劃土地，以左列土地，於中華民國六十六年二月二日平均地權條例公布施行後移轉者為限：一、．．．．二、在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」核定應納稅額，並未減徵百分之四十。按平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第四項規定：「經重劃土地第一次移轉減徵百分之四十」，並未特別限制，應於第一次辦理規定地價後，再辦理重劃之土地，其第一次移轉，始有適用土地增值稅減徵百分之四十之規定。按司法院釋字第二六八號解釋文指出：「考試法第七條規定：『公務人員考試與專門職業考試，其應考資格及應試科目相同者，其及格人員同時取得兩種考試之及格資格』，考試法施行細則第九條第二項規定：『公務人員考試及格人員，同時取得專門職業及技術人員考試及格資格者，其考試總成績，須達到專門職業及技術人員考試之錄取標準』，增設法律所無之限制，顯與首述法律使及格人員同時取得兩種資格之規定不符，並有違憲法保障人民權利之意旨，依憲法第一百七十二條之規定，應不予適用。」基於同一法理，土地稅法施行細則第六十條第二款規定：「在中華民國五十三年以後，始舉辦規定地價之地區，其第一次規定地價，以後辦理重劃之土地，於重劃後第一次移轉，始有減徵土地增值稅適用。」無異限縮土地稅法第三十九條第四項之適用，顯增設法律所無之規定。無論土地重劃發生於何時，舉凡土地重劃後第一次移轉，於六十六年二月四日平均地權條例公佈生效後，均有其適用，本件系爭土地於八十三年間立約出售他人，當然有其適用。
⒊再按被告主張依據平均地權條例施行細則第六十條第二款及土地稅法施行細
則第五十六條第二款規定，應於第一次規定地價以後辦理重劃之土地，始准減徵土地增值稅百分之四十，無非係認定土地參加重劃，所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，而無減免之必要，雖不無理由，惟就系爭土地而言，其實不盡相合，依據彰化縣安東農地重劃區土地所有權人，土地重劃前後對照表知悉：原告所有參加重劃前之土地（其評定地價區，每公頃土地二十四萬元）合計一○三五六平方公尺，地價：二四八、二○二元自行協議減二九一平方公尺，故實際參加重劃之土地面積：合計一○○六五平方公尺，地價合計為：二四一、二一八元正，則平均每平方公尺地價為二三．九六元。參加重劃後（其評定地價區，每公頃土地二十四萬元），扣除農水路用地及劃餘地用地負擔，分配取得土地面積合計為：九四○二平方公尺，地價：
二一七、○○八元，則每平方公尺地價為二三．○八元。而系爭土地於五十九年八月二十五日，原規定地價為每平方公尺二十三元，換算為每公頃二十三萬元，與重劃前後之地價均屬相同，不僅未調漲，反而低於重劃前之地價。縱然平均地權條例施行細則第六十條第二款及土地稅法施行細則第五十六條第二款之規定，係屬合憲，則其規範目的旨在重劃所導致之漲價，應被第一次規定地價所吸收，始無減免之必要。本件系爭土地，無論重劃前或重劃後，及第一次規定地價，其每平方公尺，均認定為二十三元換算為每公頃二十三萬元，顯然第一次規定地價，並非吸收農地重劃前所導致之漲價。況原告於農地重劃完成後，增加負擔農水路用地面積：七五一平方公尺，劃餘地負擔一五八平方公尺，致減少原有面積：九○九平方公尺，合於平均地權條例第四十二條第三項之立法理由：土地重劃，係由土地所有權人，自行負擔改良費用，為求鼓勵業主參加重劃，故予以減徵土地增值稅，故前開施行細則之規範，應目的性限縮解釋，專以第一次規定地價，業已吸收因重劃所導致漲價之土地始有適用。本件第一次規定地價，並未吸收重劃所導致之漲價部分，故並不適用其規範。且按平均地權條例第三十八條法文，係就原規定地價之定義重申其義，並未限制同條例第四十二條第三項之適用。況「土地所有權人，依本法所申請之地價，為法定地價」、「地價調查，應抽查最近二年內土地市價或收益價格，以為查定標準之依據．．．」、「每地價等級之平均地價，由該管市縣地政機關，報請該管市縣政府公布為標準地價」分別為土地法第一百四十八條、第一百五十條、第一百五十二條所明定。系爭土地於重劃前，即評定每公頃地價為二十四萬元，重劃後每公頃地價為二十四萬元，故是否重劃前未定有地價，不無疑問。再按系爭土地於五十九年八月二十五日始辦理原規定地價，無非依據實施平均地權條例第三條第一項及第八條至第十二條之規定辦理。探知上開法文，並未將農地重劃因素，列為第一次規定地價之評定要素，縱然平均地權條例施行細則第六十條第二款及土地稅法施行細則第五十六條第二款之規定係屬合憲，則其規範目的旨在重劃前所導致之漲價，應被第一次規定地價所吸收，始無減免之必要。本件系爭土地，無論重劃前或重劃後地價區均為二十四萬元，換算每平方公尺，均認定為二十四元。被告未能審酌其立法目的及原告因重劃造成之不利益，遽然否准減徵似有未合。
⒋另平均地權條例自四十三年八月二十六日公布施行，迄今歷經十餘次修正，
其間六十六年二月二日修正公布平均地權條例第四十二條第二項，經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十。其立法理由為土地重劃係由土地所有權人自行負擔改良費用，為求鼓勵業者參加重劃，故予以減徵土地增值稅。八十三年二月二日修正公布平均地權條例第四十二條第三項：經重劃土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。其間，僅就重劃後第一次移轉，其減徵土地增值稅由百分之二十提高為百分之四十。再按土地稅法自六十六年七月十四日公布施行，迄今歷經數次修正，其間六十六年七月十四日公布土地稅法第三十九條第二項：經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之二十與修正前平均地權條例第四十二條第二項之文義相同；八十三年一月七日修正公布土地稅法第三十九條第四項：經重劃之土地於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十；其修正理由：經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，政府進行重劃時間，均相當長，故其土地增值稅應減徵百分之四十，以保障土地所有權人之權益。綜觀前揭平均地權條例及土地稅法，有關重劃後第一次移轉，由減徵百分之二十提升至百分之四十，歷次修正公布，其立法理由並未述及：「第一次規定地價前，辦理重劃之土地，其因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收實無予以減稅之必要．．．云云。」。
⒌再查財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋文，似僅重申
平均地權條例施行細則第五十七條第一項（現行細則第六十條）之規定，並未述及「且依立法之原意，其因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，實無減稅之必要」；縱然前揭函釋令全文或有述及「且依立法之原意，其因參加重劃所導致之漲價已為第一次規定地價所吸收，實無減稅之必要．．．」，惟其所述之「立法之原意」顯然與六十六年二月二日修正公布之平均地權條例第四十二條第三項之立法理由有所出入。且財政部八十三年六月二十二日台財稅第000000000號函釋，重申有關土地稅法第三十九條第三項（現行法第四項），及平均地權條例第四十二條第三項公布施行前已重劃完成，而於上揭條項修正公布施行後第一次移轉之土地，得依前開法條規定，其土地增值稅應有減徵百分之四十之適用，並未特別加以限制，應於第一次規定地價後之重劃土地，第一次移轉始有減徵之必要。且按法律解釋，其典型解釋方法，係先文義解釋，而後再繼以論理解釋。文義解釋，係指依照法文用語之文義及通常使用方式而為解釋，據以確定法律之意義而言，蓋法律係社會生活之規範，為全體社會構成分子而設，故須以通常意義，而為解釋。平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第四項，僅明文規定：「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」除此之外，顯無特別明定限制應於第一次規定地價後之重劃土地，其第一次移轉，始有適用土地增值稅減徵百分之四十規定。被告僅憑施行細則（行政命令）之規定，而未能斟酌法律本文之規範，否准原告之請求，似有未合，是請鈞院判決如訴之聲明，以維原告權益。
㈡被告答辯之理由：
⒈原告所有坐落彰化市○○段一五二八、一五二九地號等二筆土地，於五十八
年三月十一日辦理土地重劃，同年十一月六日農地重劃公告確定，五十九年八月二十五日第一次規定地價，並於八十三年十二月一日向被告辦理申報規定地價後第一次移轉，原告主張依平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第四項規定（修正前為第三項），予以減徵土地增值稅百分之四十，並退還溢繳之土地增值稅款。經查系爭重劃土地係於五十八年十一月六日經公告確定，有土地登記簿謄本附案可稽，嗣後於五十九年八月二十五日辦理第一次規定地價，係屬第一次規定地價前，辦理重劃之土地，故系爭土地（原編定為農業用地）於規定地價前及註銷編定前（七十五年六月十七日），並無核課土地增值稅之問題（土地稅法係於六十六年七月十四日公布施行），合先陳明。且依立法之原意，其因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，實無予以減稅之必要，故上開條例施行細則第六十條明定僅以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地始可適用。本案尚不符合首揭法條之規定，被告否准所請，自無不合。
⒉原告主張內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三○六六五○號函，
平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項規定，並未規定其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公布之後者，方有減徵土地增值稅百分之四十之適用乙節，查前揭內政部函係僅核釋其土地於法條修正公布施行之前或之後辦理重劃，其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公布之後者有重劃減徵規定之適用，惟其是否符合重劃減徵，尚須依相關法令予以審核，即應以符合平均地權條例施行細則第六十條及土地稅法施行細則第五十六條：「一、．．．減徵土地增值稅之重劃土地．．．。二、．．．在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」等稅法規定為前提，方有其適用。再論，按平均地權條例第四十二條第三項「土地重劃後第一次移轉，土地增值稅減徵百分之四十。」之規定，係於六十六年二月二日修正公布，而於000年0月0日生效，因之符合該條例減徵之規定適用應係指該條例生效後，土地始重劃且第一次移轉者，其土地增值稅方准予減徵百分之四十；至若六十六年二月三日前辦理重劃之土地，其移轉有無減徵土地增值稅百分之四十規定之適用？則於前揭土地稅法施行細則第五十六條第二款（平均地權條例施行細則第六十條第二款亦有相同規定）及財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋中規定綦詳。其適用範圍既為法條所明定，即應受其規範。被告否准所請，核無違誤。
⒊至所稱按司法院釋字第二六八號解釋文指出，增設法律所無之限制，並有違
憲法保障人民權利之意旨，依憲法第一百七十二條之規定，應不予適用。基於同一法理，土地稅法施行細則第六十條第二款規定，無異限縮適用範圍，顯增設法律所無之規定等語，查按土地稅法施行細則第五十六條第二款（平均地權條例施行細則第六十條第二款亦有相同規定）及財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋明定，「在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」須符合前揭要件，始有重劃減徵之適用。又土地稅法第五十八條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」因此行政院所公布之土地稅法施行細則，係屬委任立法之行政規章，僅對重劃土地減徵土地增值稅合理適用範疇內詳加規定而已，並非限縮母法之適用，更未違反租稅法律主義。
⒋原告主張系爭土地重劃後不僅未調漲，反而低於重劃前之地價，顯然第一次
規定地價，並未吸收農地重劃所導致之漲價，故並不適用其規範，依平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項規定，否准請求，似有未合云云。查原告系爭土地經重劃後地價並未有所稱未調漲及未被吸收等，惟系爭農地於重劃後並未造成其不利益之負擔，原告容有誤解。再者，揆諸首揭規定意旨，土地增值稅之計算須以前次移轉時核計土地增值稅之現值或第一次規定地價，與申報移轉現值之差額，按其土地漲價總數額，核課土地增值稅。依平均地權條例第四十二條及修正前土地稅法第三十九條第三項（即修正後第四項）所規定重劃後第一次移轉之土地，亦須以重劃時「已規定地價」及移轉時「已規定地價」，始得據以計算其土地增值稅。本案系爭土地，於重劃前尚未規定地價且為農地，又按上開法規予以減徵之目的亦係為避免土地所有權人已規定地價之土地因嗣後重劃時間之長久，而長時間無法處分或興建房屋等之使用，惟對於長期重劃期間之增值亦須負擔土地增值稅之不利益，爰以減徵土地增值稅之方式救濟之。至於重劃後始第一次規定地價之土地，因於規定地價時已吸收重劃期間所致之漲價部分，且其於重劃完成前並未規定地價，故其尚不因重劃期間之長久而生須負擔該期間地價上漲之不利益，自無減徵規定之適用，此為首揭土地稅法及平均地權條例相關規定之立法目的及其意旨。本案係屬第一次規定地價前已辦理重劃之案件，原告系爭土地並未因參加重劃而增加其土地增值稅負擔之不利益，又系爭土地於參加農地重劃時係為農業用地，更無核課土地增值稅之問題。本案核無平均地權條例第四十二條及修正前第三十九條第三項（即修正後第四項）減徵土地增值稅規定適用之餘地，原告對於首揭規定顯有誤解。被告否准所請，於法並無不合，訴願、再訴願決定遞予維持亦無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、按「土地所有權移轉，其移轉現值超過原規定地價，或前次移轉時申報之現值，應就其超過總數額依第三十六條第二項之規定扣減後，徵收土地增值稅。前項所稱原規定地價，係指中華民國五十三年規定之地價；其在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後舉辦規定地價之土地，均以其第一次規定之地價為原規定地價。．．．」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。．．．」、「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」及「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」分別為平均地權條例第三十八條、土地稅法第二十八條前段、第三十一條第一項第一款及八十六年五月二十一日修正公布前之土地稅法第三十九條第三項（修正後改列為第四項）所明定；次按「依本條例第四十二條第三項減徵土地增值稅之重劃土地，以左列土地，於中華民國六十六年二月二日本條例公布施行後移轉者為限：一、在中華民國五十三年舉辦規定地價或重新規定地價之地區，於該次規定地價或重新規定地價以後辦理重劃之土地。二、在中華民國五十三年以前已依土地法規定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」及「依本法第三十九條第三項減徵土地增值稅之重劃土地，以左列土地，於中華民國六十六年二月二日平均地權條例公布施行後移轉者為限：一、在中華民國五十三年舉辦規定地價或重新規定地價之地區，於該次規定地價或重新規定地價以後辦理重劃之土地。二、在中華民國五十三年以前已依土地法現定辦理規定地價及在中華民國五十三年以後始舉辦規定地價之地區，於其第一次規定地價以後辦理重劃之土地。」亦為平均地權條例施行細則第六十條及行為時土地稅法施行細則第五十六條所規定。又「經重劃之土地，依重劃後第一次移轉，申請減徵土地增值稅．．．者，依平均地權條例施行細則第六十條規定，應以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地，且在平均地權條例施行後移轉者為限。」亦經財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋在案。此函釋與上開平均地權條例第三十八條及土地稅法第二十八條、第三十一條第一項第一款、八十六年五月二十一日修正公布前之土地稅法第三十九條第三項（修正後改列為同條第四項；同平均地權條例第四十二條第三項）及同法施行細則第五十六條第二款（同平均地權條例施行細則第六十條第二款）並無不合，本件自得予以援用。
二、本件原告於八十三年十二月一日申報移轉其所有坐落彰化縣彰化市○○段一五二
八、一五二九地號二筆土地，經被告核課土地增值稅額計一一、二八○、九○七元確定在案。嗣原告於八十七年八月二十四日申請依平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項規定，准予減徵土地增值稅百分之四十，及減除改良土地已支付之全部費用，案經被告以八十七年九月二日八七彰稅財字第四六七九○號函復略以經查系爭二筆土地第一次規定地價日期為五十九年八月二十五日，而該等土地於五十八年三月十一日辦理重劃，依土地稅法施行細則第五十六條及平均地權條例施行細則第六十條規定，即不得減徵土地增值稅，是並無溢繳稅款情事，所請未便照辦等語，否准其所請。原告不服，主張系爭土地於五十八年三月十一日辦理土地重劃，並於八十三年十二月一日為重劃後第一次所有權移轉，為不爭之事實，被告依土地稅法施行細則第五十六條規定否准其所請，與平均地權條例第四十二條第三項及修正前土地稅法第三十九條第三項規定不符，有違憲法、中央法規標準法規定及司法院釋字第二六八號解釋、內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三○六六五○號函釋意旨，是土地稅法施行細則第五十六條第二款無異限縮母法之適用，有違租稅法律原則云云。
三、查原告所有坐落彰化市○○段一五二八、一五二九地號二筆土地，於五十八年三月十一日辦理土地重劃，五十九年八月二十五日第一次規定地價，八十三年十二月一日為規定地價後第一次移轉，此為兩造所不爭執，並有彰化縣土地地價冊、土地登記簿謄本等件影本附於原處分卷可稽。原告雖主張應依平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項（修正後第四項）規定，予以減徵土地增值稅百分之四十，並退還溢繳之土地增值稅款，惟該二筆土地重劃在先，第一次規定地價在後，係屬舉辦第一次規定地價前辦理重劃者，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，而無予以減稅之必要，故平均地權條例施行細則第六十條及行為時土地稅法施行細則第五十六條明定僅以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地始可適用。原告主張有平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項規定之適用，自不可採。
四、原告復主張依內政部八十三年六月二日台（八三）內字第八三０六六五０號函釋：舉凡有重劃之事實，即可減徵土地增值稅百分之四十，且平均地權條例第四十二條第三項及土地稅法第三十九條第三項均係規定「經重劃之土地，於重劃後第一次移轉時，其土地增值稅減徵百分之四十。」並未規定在前開法條修正後，重劃之土地方有減徵土地增值稅百分之四十之適用。因此，無論在前開法條修正公布施行之前或之後辦理重劃之土地，其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公布之後者，應有減徵土地增值稅百分之四十之適用云云。惟查前揭內政部該號函釋係解釋其土地於法條修正公佈前或之後辦理重劃，其重劃後第一次移轉係在前開法條修正公佈之後者有重劃減徵規定之適用，惟其是否符合重劃減徵，尚須依相關法令予以審核。況平均地權條例第四十二條第三項「土地重劃後第一次移轉，土地增值稅減徵百分之四十。」之規定，係於六十六年二月二日修正公佈，而於000年0月0日生效，因之符合該條例減徵之適用應係指該條例生效後，土地始重劃且第一次移轉者，其土地增值稅方准予減徵百分之四十﹔至若六十六年二月三日前土地重劃之土地，其移轉有否減徵土地增值稅百分之四十之適用，則於前揭土地稅法施行細則第五十六條第二款（平均地權條例施行細則第六十條第二款亦有相同規定）規定，應以舉辦第一次規定地價後辦理重劃之土地，且在平均地權條例施行後移轉者為限，復為財政部七十二年三月二十四日台財稅第三一九四八號函釋在案。原告此部分主張，亦非可採。
五、原告又稱司法院大法官會議解釋第二百六十八條號解釋文指出：考試法第七條規定．．．，增設法律所無之限制，．．．並有違憲法保障人民權利之意旨，依憲法第一百七十二條之規定，應不予適用。基於同一法理，土地稅法施行細則第六十條第二款規定．．．無異限縮土地稅法第三十九條第四項之適用，顯增設法律所無之規定乙節。查土地稅法第五十八條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」因此行政院所公布之土地稅法施行細則，係屬委任立法之行政規章，僅對重劃土地減徵土地增值稅適用範疇詳加規定而已，並非限縮母法之適用，更未違反租稅法律主義。復按平均地權條例第三十八條及土地稅法第二十八條規定意旨，土地增值稅之計算須以取得時原定有地價或第一次規定地價，再加上移轉時定有地價等二個金額要件，據以計算其土地增值之幅度。而平均地權條例第四十二條第三項及修正前土地稅法第三十九條第三項（即修正後第四項）規定所稱之重劃後第一次移轉之土地，亦須以重劃時定有地價，以及移轉時定有地價始得據以計算其土地增值稅。又上開法規予以減徵之目的，係為避免土地所有權人已規定地價之土地因嗣後重劃時間之長久，而長時間無法處分或興建房屋等之使用，惟對於長期重劃期間之增值亦須負擔土地增值稅之不利益，爰以減徵土地增值稅之方式救濟之。至於重劃後始第一次規定地價之土地，因於規定地價時已吸收重劃期間所致之漲價部分，且其於重劃完成前並未規定地價，故其尚不因重劃期間之長久而生須負擔該期間地價上漲之不利益，自無減徵規定之適用，此為首揭土地稅法及平均地權條例相關規定之立法目的及其意旨。而土地稅法施行細則第五十六條及平均地權條例施行細則第六十條乃依其母法所為之規定，並無超越母法規定之範疇。本件係屬第一次規定地價前已辦理重劃案件，其土地因參加重劃所導致之漲價，已為第一次規定地價所吸收，依上開說明，本案並無平均地權條例第四十二條第三項及修正前土地稅法第三十九條第三項（即修正後第四項）減徵土地增值稅規定適用之餘地。至於原告主張其重劃前及重劃後其土地之評定地價，每公頃為二十四萬元，而重劃後原規定地價每平方公尺為二十三元（即每公頃二十三萬元），不僅未調漲，反而低於重劃前之地價，顯然第一次規定地價，並未吸收重劃所導致之漲價部分，故並不適用其規範云云。惟原告所稱之評定地價，僅係作為重劃前後土地面積差額補償之依據，並非規定地價，此有彰化縣安東農地重劃區土地所有權人原有土地與新分配土地對照清冊影本一件附卷可稽，而土地增值稅之計算須以取得時原定有地價或第一次規定地價，再加上移轉時定有地價等二個金額要件，據以計算其土地增值之幅度，核與上開評定地價無關，是原告此部分之主張，亦不可採。綜上所述，原告之主張均無可採。原處分及一再訴願決定，駁回其請求，核無違誤，原告起訴意旨，請求撤銷，及請求判決被告應作成就原告原所有坐落彰化縣彰化市○○段一五二八、一五二九地號二筆土地，八十三年十一月二十六日移轉所有權核算應納土地增值稅款，准予減徵百分之四十之處分，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年八月十四日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官沈水元
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份(每份三十四元)。
中華民國九十年八月十四日
法院書記官杜秀君