裁判字號：最高行政法院88年判字第4115號判決
裁判日期：民國88年12月16日
裁判案由：遺產稅
行政法院判決八十八年度判字第四一一五號
原告午○○
乙○○寅○○壬○○辰○○子○○癸○○丑○○酉○○戌○○亥○○戊○○巳○○卯○○辛○○己○○未○○丙○○申○○地○○庚○○天○○宙○○右一法定代理人
歐進旺 原告宇○○右一法定代理人
歐進旺原告丁○○兼右二十五人共同訴訟代理
甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月二十二日台八七訴字第四六七五五號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣 吳石 定於八十四年十一月十六日死亡，由原告等共同繼承，並由原告甲○○代表於八十五年八月十四日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣（下同）四八、
二二八、四四二元，遺產淨額二一、五九九、八五二元，應納遺產稅四、八二○、九五一元。原告等不服，申經復查結果，准予追認生存配偶之剩餘財產差額分配請求權扣除額四一二、九九四元，其餘未准變更。原告等就配偶剩餘財產分配請求權部分，循序提起訴願、再訴願，均遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨及補充理由略以：一、財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋決議：「剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權．．．得請求雙方剩餘財產差額二分之一．．．，故非物權請求權，．．．準此，該項請求權價值，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。」被告現以所遺之不動產在七十四年六月四日前取得，不得在遺產總額中扣除，自是違反上開函釋，此為行政法院八十六年度判字第六二八號判決有案可循。二、民法親屬編施行法第一條之不溯既往原則，應指七十四年六月三日修訂以前，已發生聯合財產關係消滅者，不得適用修訂後規定，若在七十四年六月三日以後聯合財產關係始消滅者，應有適用民法第一千零三十條之一規定，不應視為追溯。（易言之，原告主張被繼承人死於七十四年六月三日以後，即有「剩餘財產分配請求權」之適用）。最高法院八十一台上字第二三一五號判決，雖認定七十四年六月三日修訂前，已結婚並取得之財產不得適用，但其認定與原條文意旨不符。故最高法院八六台上字第三六○一號判決指「．．．所得平均分配者，以夫妻雙方於婚姻關係存續中所取得之剩餘財產差額為限．．．」。及台灣高等法院高雄分院八十五年度上字第六○三號判決稱：「兩造於六十四年間結婚時並無財產，應有剩餘財產分配請求權之適用」。是被告否准七十四年六月四日以前取得之原有財產適用，自屬錯誤與違法。三、再訴願決定以財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函釋駁回原告之訴，唯該函釋在八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋之後；又本案於八十五年八月十四日申報遺產稅，現仍在爭訟中，依據稅捐稽徵法第一條之一規定自應適用對原告有利之八十六年二月十五日函釋，再訴願機關適用對原告不利之後函釋，其違法甚明。四、民法第一千零三十條之一增訂意旨，係為達到立法之男女平等。其條文明定於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，應予平均分配。被告認定七十四年六月三日以前所取得之不動產不得適用，與原條文牴觸，並予以限縮，其處分違背立法意旨。五、生存配偶辛勤所得應受法律公平保障：行政法院八十六年判字第六二八號判決，以財政部八十六年二月十五日函釋為理由撤銷原處分；八十六年判字第九六四判決對於尚在行政救濟中，主張剩餘財產請求權者，認為有稅捐稽徵法第一條之一之適用。又台灣板橋地院八十四年度重家訴字第一號及八十四年重訴字第四十一號民事判決，亦以聯合財產關係消減之事實發生在七十四年六月三日以後者，即不論其財產之取得時間，皆得適用。六、依八十七年二月十七日經濟日報稅務版刊載台北市國稅局發表復查決定適用財產差額分配請求權價值減除已有十案，及上開行政法院八十六年度判字第六二八號、九六四號判決意旨，足見財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋已為大多人適用，依「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，信賴原則乃為此原則之一，及「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇」，本件自應同樣適用財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號之函釋准予減除遺產總額。請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略以：一、本案原告於復查時稱依民法第一○三○條之一規定，生存配偶應分配之財產二二、五○五、六一七元，應可在遺產總額中扣除。查被繼承人所遺之不動產皆係民法親屬編修正施行（七十四年六月五日）前所取得，揆諸前揭施行法第一條規定自無法追溯適用，惟被繼承人所遺銀行存款九九九、○○九元扣除死亡前應納未納稅捐九五、九九○元後剩餘九○三、○一九元，與其配偶在繼承日所有之存款七七、○三二元，差額八二五、九八七元之一半為四一二、九九四元應准自遺產總額中扣除。是復查決定追認扣除額四一二、九九四元並無不合，原告仍不服，循序提起訴願、再訴願，均遭駁回，復執前詞提起行政訴訟，所訴自無足採。二、原告主張依據稅捐稽徵法第一條之一規定，再訴願決定適用對原告不利之後函釋，違法甚明云云。查行政院六十一年六月二十六日（）台財字第六二八二號令規定「行政主管機關就行政法規所為之解釋應以法條固有之效力為其範圍，自法規生效之日起有其適用」，而遺產稅之配偶請求權扣除額，財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋，因未明定適用之範圍，乃於八十七年一月二十一日以台財稅第000000000號函作明確之規範，是並非如原告所稱違反稅捐稽徵法第一條之一規定，併予陳明。本件行政訴訟顯無理由，請予駁回等語。
理由按凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產課徵遺產稅，為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項所明定。次按「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有權。聯合財產中，夫之原有財產及不屬於妻之原有財產之部分，為夫所有。」「聯合財產中，夫或妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中取得之財產，為夫或妻之原有財產，各保有其所有權。聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產。」為七十四年六月三日修正前及修正後之民法第一千零十七條所規定。又「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」「關於親屬之事件，在民法親屬編施行前發生者，除本施行法有特別規定外，不適用民法親屬編之規定；其在修正前發生者，除本施行法有特別規定外，亦不適用修正後之規定。」為七十四年六月三日修正民法第一千零三十條之一第一項及民法親屬編施行法第一條所明定。本件原告等之被繼承人 吳石定 於八十四年十一月十六日死亡，由原告等共同繼承，並由原告甲○○代表於八十五年八月十四日向被告申報遺產稅，經被告核定遺產總額新台幣（下同）四八、二二八、四四二元，遺產淨額二一、五九九、八五二元，應納遺產稅四、八二○、九五一元。原告等不服原核定， 以渠 等全體繼承人已同意被繼承人之配偶午○○對被繼承人之剩餘財產有差額分配請求權，應准予自遺產總額中扣除該項請求權價值二二、五○五、六一七元；又遺產中以午○○名義登記之耕地屬午○○之特有財產，應免計入遺產總額云云，申經復查結果，以配偶之特有財產原核定並未併入被繼承人之遺產課稅，原告顯有誤解，又被繼承人所遺之不動產均係於七十四年六月五日前取得，自無法追溯適用。惟被繼承人所遺銀行存款九九
九、○○九元，扣除死亡前應納未納稅捐九五、九九○元後，剩餘九○三、○一九元，與其配偶在繼承日所有存款七七、○三二元之差額八二五、九八七元，其半數四一
二、九九四元准自遺產總額中扣除，其餘未准變更。原告等以法務部八十五年六月二十九日法八五律決字第一五九七八號函已明確指出生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，並非取回本應屬其所有之財產，則對前所取得之不動產並無影響云云，訴經財政部訴願決定持與原處分相同之論見駁回其訴願。原告等復檢具全體繼承人之同意書，主張原告午○○有剩餘財產差額分配請求權云云，提起再訴願。再訴願決定以被繼承人吳石定所遺之不動產及投資額均係於七十四年六月五日民法第一千零三十條之一修正生效前取得，有原處分機關卷附土地、建物登記謄本及保證責任台南市第五信用合作社股票影本可稽，而關於夫妻於民法第一千零三十條之一修正生效前取得之財產，是否有該規定之適用，業經財政部八十六年十二月十六日邀集法務部及內政部等相關機關會商獲致結論，略以依照最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決要旨「七十四年六月三日修正公布施行民法親屬編施行法未特別規定修正後之民法第一千零三十條之一規定，於修正前已結婚並取得之財產，亦有其適用，則夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，自無適用該修正規定之餘地。」故聯合財產制夫或妻一方死亡時，有關剩餘財產差額分配請求權之適用，以七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。本件被繼承人所遺之不動產及投資額既均於七十四年六月五日以前取得，原處分認被繼承人之配偶午○○不得就被繼承人該部分財產之差額請求分配，尚無不妥，而駁回其再訴願。原告復提起行政訴訟，主張：民法第一千零三十條之一增訂意旨，係為達到立法之男女平等。其條文明定於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，應予平均分配。在七十四年六月三日以後聯合財產關係始消滅者，不論其財產之取得時間，皆得適用。並無違反民法親屬編施行法第一條之不溯既往原則。本件遺產稅於八十五年八月十四日申報，財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函釋剩餘財產分配請求權價值，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。本件遺產稅於八十五年八月十四日申報，現仍在爭訟中，自應適用此有利於原告之函釋，然再訴願決定以財政部八十七年一月二十一日台財稅第000000000號不利於原告之函釋「剩餘財產分配請求權之適用，以民國七十四年六月五日（含當日）後取得之財產為限。」，駁回原告之再訴願，違反稅捐稽徵法第一條之一之規定云云。查本件被繼承人取得系爭不動產及投資額均係在七十四年六月五日民法規屬編修正公布生效之前，為原告等所不爭，依當時民法第一千零十六條及第一千零十七條第二項規定，該不動產為兩造之聯合財產，屬於夫所有，且當時民法第一千零十七條已對聯合財產中屬於夫及妻所有部分有明確規定，故並無聯合財產關係消滅後剩餘財產分配之問題。故修正後民法第一千零三十條之一第一項增訂「剩餘財產分配請求權」係就七十四年六月五日修正公布生效後始取得之財產所為規定，亦即於七十四年六月五日以後夫妻於婚姻關係存續中所取得之原有財產始有適用，最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決亦同此旨。系爭不動產既在修正公布前取得，自不適用修正後之民法第一千零三十條之一第一項規定。至最高法院八十六年度台上字第三六○一號判決，該案中兩造所爭執之不動產亦係於修正後之七十四年七月二日登記所有權，即修正後始取得之財產，該判決認有剩餘財產分配之適用，與前開最高法院八十一年度台上字第二三一五號判決意旨相符。另本院八十六年度判字第六二八號及九六四號判決僅認生存配偶之剩餘財產差額分配請求權價值得自遺產總額中扣除而已，並未認定七十四年六月五日民法親屬編修正生效前所取得之財產亦得行使該請求權，均不得資為夫妻於民法親屬編修正前已結婚並取得之財產，亦得適用上開請求權之論據。又行政主管機關就法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用（司法院釋字第二八七號解釋參照），財政部八十六年二月十五日台財稅第000000000號函：「．．．（一）．．．依據法務部八十五年六月二十九日法八五律決一五九七八號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權．．．係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額二分之一，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，準此，該項請求權價值，於核課遺產稅時，准自遺產總額中扣除。．．．」因未明定適用之範圍，乃於八十七年一月二十一日台財稅第000000000號函作明確之規範，與財政部上開八十六年二月十五日函尚無牴觸，自應予適用，此與稅捐稽徵法第一條之一規定無涉。綜上，被告認被繼承人之配偶午○○不得就被繼承人系爭財產之差額請求分配，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨，難認有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十二月十六日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 陳光秀 評事 蔡進田 評事 鄭淑貞 評事 徐瑞晃 右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國八十八年十二月十六日