裁判字號：最高行政法院88年判字第4132號判決
裁判日期：民國88年12月16日
裁判案由：營利事業所得稅
行政法院判決八十八年度判字第四一三二號
原告保證責任彰化縣二水鄉合和社區合作社代表人甲○○被告財政部臺灣省中區國稅局右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年九月二十九日台八七訴字第四八四○六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告八十二、八十三年度營利事業所得稅結算申報案，經被告核定其八十二年度全年所得額新台幣（下同）一一、三四一、三三二元、應補稅額二、七七九、二四八元；八十三年度全年所得一二、四○二、○三二元、應補稅額三、○八六、八二八元。
原告不服，申經復查結果，未准變更，提起一再訴願，遞遭駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按合作社係社員依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法，謀社員經濟利益與生活改善之公益社團法人。由於合作社具有「非營利、非救濟、乃是服務」的特質，故憲法第一四五條明定：「合作事業應受國家之獎勵與扶助」，合作社法第七條乃本憲法之意旨規定：「合作社得免徵所得稅及營業稅」。被告及訴願決定機關引用財政部六十四年十月二十三日台財稅第三七五六四號函釋，認定原告非屬免稅單位，執意課稅，明顯違反中央法規標準法第十一條及憲法第一七二條之法律優越原則，應屬無效之課稅處分。二、再按原告係依合作社法組織登記之社區合作社，辦理社員生產手工藝品共同運銷，純係接受社員「委託運銷」，並無從中獲利行為。查所謂委託運銷，依合作社法令規定係指「社員將生產品委託合作社運銷，產品所有權始終均屬社員，運銷途中所生風險亦概由社員負擔，合作社僅就價款依照規定收取固定比率之管理費用（即通稱之手續費）」，臺灣省合作事業管理處七十五年六月三日七五合一字第六四二三號函臺灣省稅務局釋示綦詳。原告辦理是項業務完全依照上揭釋函辦理，又原告章程第二十八條：「本社對社員委託運銷之物品得徵收手續費，於本社支付其代價時扣除之。前項手續費數額由理事會定之」之規定亦事證。質言之，原告所辯理之社員手工藝品委託運銷，並非「買斷」性質，產品所有權並未移轉社方，僅於運銷後之價款中扣除手續費千分之六，其餘數全數歸還社員，其性質應屬「勞務業」，是原告因非屬買賣業，自無「存貨簿」之設置，且「稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」第四條有關勞務業亦無必須設置「存貨簿」之規定。被告於原告申請復查時未依職權實際查證或向合作行政主管機關查詢，即認定原告應屬「買賣業」並以原告僅提示部分帳簿，未能提示「存貨簿」或相關資料為由，遽引用所得稅法第八十三條，依同業利潤標準核定所得，認事用法，難謂並無違誤。
三、復按合作社係社員入社並依章程規定繳納股金所組成，合作社所經辦之業務，必先經社員大會之決議並呈報主管機關核准後方得實施。辦理社員產品委託運銷，原屬社員成立合作社之目的，何須再個別簽訂「合約書」﹖被告引用營利事業查核準則第十八條之二及第二十六條第三項規定，認定代收代付行為，應書立「合約」，否則以自購或自銷認定，顯為無稽。按該準則係針對不同營業稅主體所作之規定，必有一方營業人委託他方營業人代銷貨物，方有其適用。合作社係社員所共同組成，其目的即在運銷社員生產之產品，兩者係共同體並非不同營業主體，豈可以該準則條文相繩，被告之處分理由，益發顯示其對合作社本質之誤解，令人遺憾！四、查「按稅捐稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿文據，其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額，固為所得稅法第八十三條第一項所規定，惟所云稽徵機關依查得之資料核定其所得額者，必該查得之資料符合同法施行細則第七十二條所定，屬納稅義務人之收益損費資料，並須是經合法而無瑕疵之調查程序，其查得之資料始得據以為核定所得額之依據」本院八十年度判字第二一○號判決有案可稽。另查依所得稅法第二十四條規定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」。按原告依規定提示之帳冊資料，總分類帳已有全年度「手續費收入」科目之記載，其計算係按社員交貨額乘以千分之六收取，事證明確，自應以其為本年度之收益，原告因非屬買賣業，故無進、銷、存相關科目，至有關各項管理費用，總分類帳亦逐筆記載甚詳，被告應可從中與原告所得稅申報書核對是否相符，從而核定原告之全年所得，惟被告執意以不合法之調查程序，要求原告提供依法毋須設置之帳證，再以原告未能提示為由，推計課稅，其調查核課稅捐之程序，難謂適法無瑕疵。五、綜上論結，原告係合法登記之合作社，並非買賣業而從買賣過程中謀利，被告未識原告經營業務性質，遽引所得稅法推計課稅，有違租稅法律主義原則，請判決撤銷一再訴願決定及原處分等語。
被告答辯意旨略謂︰一、「按依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，免納所得稅」。「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業稅牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第四條第十四款、第十一條第二項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全，不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例及八十二年度判字第二○八八號、第二七二○號等判決可資參照。次按「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人，得以該憑證交付委託人，免另開立統一發票，並免列入銷售額。」「營利事業委託其他營利事業買賣貨物，應由雙方書立合約，並將買賣客戶姓名、地址、貨物名稱、種類、數量、成交價格、日期及佣金等詳細記帳及保存有關文據，憑以認定之。未依上項規定辦理者，如其帳載內容及其他有力證據足以證明其確有委託關係存在者，仍應憑其合約及有關帳據核實認定。」「營利事業委託或受託代銷貨物，未依前項規定辦理，且無法證明其確有委託關係存在者，應分別認定為自銷或自購。」復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第十八條之二第一項、第二十六條第一項及第二項前段所明定。二、查原告係經營社員竹木製品及小五金塑膠等貨物銷售為業之區域性合作社，原申報八十二年度營業收入淨額一
一三、二七五、九九五元，全年所得額二二四、三四○元，八十三年度營業收入淨額
一二二、八八七、一九二元，全年虧損三六一、二四二元。初查核定以該二年度均逾期未能提示帳簿文據供核，爰依首揭所得稅法第八十三條之規定，按其他批發買賣業（八十二年行業代號：6129-99，八十三年行業代號：5299-99）之同業利潤標準淨利百分之十分別核定八十二年度營業淨利一一、三二七、五九九元，另加計非營業收入一三、七三三元全年所得額一一、三四一、三三二元，八十三年度營業淨利一二、
二八八、七一九元，另加計非營業收入一一三、三一三元，全年所得額一二、四○二、○三二元，雖經原告訴稱屬營利事業，僅係受社員委託代銷其手工藝品並僅收取千分之六手續費，是原核定所得顯與事實不符云云。惟依首揭所得稅法第四條規定，得免徵營利事業所得稅之合作社僅限於經營不對外營業之消費合作社，抑且財政部六十四年十月二十三日台財稅第三七五六四號函釋略以：「合作社法第七條規定合作社得免徵所得稅及營業稅，並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規定牴觸問題。」是本件原告縱屬依合作社法成立之區域性合作社，惟其實際經營對非社員之其他營利事業銷售貨物之業務，已非前揭所得稅法所定免徵所得稅之合作社。證之其系爭銷貨均依營業稅法規定，開立統一發票並自行報繳營業稅及申報統一發票使用情形，是其訴稱非屬營利事業等語，未足採認。至所訴僅受社員委託代銷貨物乙節，揆諸首揭營利事業所得稅查核準則第十八條之二有關：「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得免列入銷售額」。及同準則第二十六條第三項關於：「營利事業委託或受託代銷貨物，未由雙方書立合約，並將買賣客戶姓名、地址、貨物名稱、種類、數量、成交價格、日期及佣金等詳細記帳及保存有關文據者，應分別認定為自銷或自購。」等規定，案經被告分別以合法送達之雙掛號函件請其分別提示八十二及八十三年度帳簿憑證及有關文據等資料供核，原告雖均如期到局，惟均無法提示帳簿文據供核，依本院三十六年一六號判例「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其提出之證據，不足為主張事實之證明，自不認其主張之事實為真實。」是其所訴亦無足採。末查財政部六十三年七月二十三日台財稅第三五三七七號函關於「營利事業製造或買賣多種不同產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達該業所得額標準，係按各種產品之銷貨收入，分別適用各該商品所得額標準計算．．．。」之規定，雖其申報該二年度進銷存明細表所載系爭銷貨品名含木材製品、五金製品及其他雜項製品等項目，惟其均未能提示相關帳證文據供核，無法核認其各類產品申報銷售額之正確與否，是亦無法依前揭財政部函釋予以分別依各類產品之同業利潤標準核定，原告所訴，洵無可採。三、原告既為法人，與社員為不同權益主體，其得辦理社員委託運銷之業務，固屬章程明定及社員大會決議，然其僅係業務之概括範圍，於具體業務，其究受何社員委託運銷，自不能不有相關資料，否則彼此間如何結算成果。案經被告多次函請提供託售商品相關證明文件，均未提供，顯難證明其僅代社員銷售商品之事實。再依原告章程記載，其業務另有生產商品者，亦可徵收社員之生產品，受委託加工精製，其收受社員運銷物品，除天災及不可抗力外，危險責任由其負擔，是其不僅受社員委託運銷而已，且其銷售商品，均開立銷貨統一發票，按期申報銷售額及營業稅額並繳納，其主張純係受社員委託運銷，為勞務業非買賣業，既無佐證，自非可採，原核定認屬買賣業，參諸其銷貨憑證，尚非虛妄。原告既不能提出完全之帳證供核，被告依同業利潤標準核定其所得額，洵屬正當，無違租稅法律主義。至原告提出總分類帳有手續費收入科目，並逐筆記載各項管理費用，與其進貨銷貨存貨明細表並不相符，且無其他進銷存帳證或確屬代銷相關資料供核，自不能核實認定，此乃原告帳證資料不全應承受之結果，難認為原核定推計課稅係違法。（參照大院八十七年度判字第一四九八號判決），爰請判決駁回原告之訴。
理由按依法經營不對外營業消費合作社之盈餘，免納所得稅。「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司或其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦、冶等營利事業。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第八十三條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額。」為行為時所得稅法第四條第十四款、第十一條第二項、第八十三條第一項及同法施行細則第八十一條所明定。所謂未提示，兼指帳簿文據全部未提示，或雖提示而有不完全、不健全或不相符者，均有其適用，本院著有六十一年判字第一九八號判例可資參照。次按「營利事業受託代收轉付款項，於收取轉付之間無差額，其轉付款項取得之憑證買受人載明為委託人者，得以該憑證交付委託人，免開立統一發票，並免列入銷售額。」「營利事業委託其他營利事業買賣貨物，應由雙方書立合約，並將買賣客戶姓名、地址、貨物名稱、種類、數量、成交價格、日期及佣金等詳細記帳及保存有關文據，憑以認定之。未依上項規定辦理者，如其帳載內容及其他有力證據足以證明其確有委託關係存在者，仍應憑其合約及有關帳據核實認定。」「營利事業委託或受託代銷貨物，未依前項規定辦理，且無法證明其確有委託關係存在者，應分別認定為自銷或自購。」復為行為時營利事業所得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第十八條之二第一項、第二十六條第一項及第二項前段所明定。本件原告係經營社員竹木製品及小五金塑膠等貨物銷售為業之區域性合作社，其八十二年度申報營業收入淨額一一三、二
七五、九九五元，全年所得二二四、三四○元，原處分機關以其逾期未能提示帳簿文據供核，乃依所得稅法第八十三條規定，按其他批發買賣業（行業代號：六一二九－九九）之同業利潤標準淨利率百分之十核定一一、三二七、五九九元，另加計非營業收入一三、三一三元，核定全年所得額一一、三四一、三三二元。又其八十三年度原申報營業收入淨額一二二、八八七、一九二元，全年所得虧損三六一、二四二元，被告以其逾期未能提示帳簿文據供核，乃依所得稅法第八十三條規定，按其他批發買賣業（行業代號：六一二九－九九）之同業利潤標準淨利率百分之十核定一二、二八八、七一九元，另加計非營業收入一一三、三一三元，核定全年所得額一二、四○二、○三二元。原告不服，以其非屬營利事業，其受社員委託代銷其手工藝品，僅收取千分之六之手續費，原核定所得與事實不符云云，申經復查結果，以依所得稅法第四條規定，得免徵營利事業所得稅之合作社，僅限於經營不對外營業之消費合作社。財政部六十四年十月二十三日台財稅字第三七五六四號函釋，略以合作社法第七條規定合作社得免徵所得稅及營業稅，並無強制免稅含義，至何種合作社應予免稅，自應依照稅法之規定辦理，不發生與合作社法規牴觸問題。是原告縱屬依合作法設立之區域性合作社，惟其實際經營對非社員之其他營利事業銷售貨物之業務，已非所得稅法免徵所得稅之合作社。況其銷售貨物均依營業稅法規定，開立統一發票並自行報繳營業稅及申報統一發票使用情形，所稱其非屬營利事業一節，顯係推諉之詞。又被告參據首揭行為時查核準則第十八條之二第一項、第二十六條第一項及第二項前段規定意旨，以八十五年十一月十六日中區國稅法字第八五○○八四二九四號、八十六年一月十一日中區國稅法字第八六○○○○八三六號函請再訴願人提示八十二年度之帳證、相關合約等文據，同時並以八十五年十月十七日中區國稅法字第八五○○七八九○五號、八十五年十二月二十四日中區國稅法字第八五○○九二八○七號函請再訴願人提示八十三年度之帳證、相關合約等文據供核，經復以無法提示，是所稱受委託出售貨物一節，並無足採。另財政部六十三年七月二十三日台財稅字第三五三七七號函釋，略以營利事業製造或買賣多種不同之產品，稽徵機關核算其申報之所得額，是否已達該業所得標準，係按各種產品之銷售收入，分別適用各該商品所得額標準。惟原告未能提示帳簿文據供核，乃未能依前揭財政部函釋，依各類產品之同業利潤標準核定，依本院三十六年判字第十六號判例意旨，原告所稱，核無足採，乃未准變更。原告起訴主張：渠為合作社，係公益社團法人，有非營利特質，依憲法第一四五條規定受國家獎勵與扶助，合作社法因而規定得免徵所得稅，被告引用財政部六十四年十月二十三日函釋認非免稅，違反法律優越原則，課稅處分無效。又渠受會員委託運銷，僅從中收取手續費，屬勞務業，被告認屬買賣業，並以渠未能提出買賣業之存貨簿，遽依同業利潤標準核定所得，亦屬違誤。又渠辦理社員委託運銷，必先經社員大會決議並報主管機關核准，無須再個別簽訂合約，兩者係共同體非不同營業主體，尤無代收代付應書立合約之適用。渠非買賣業，無進、銷、存相關科目，依總分類帳載全年度手續費收入及各項管理費用，被告調查勾稽即可核定渠全年所得，詎不以合法調查程序，要求提供非必要帳證再以未能提出為由，推計課稅，有違租稅法律主義各云云。惟查合作社以謀社員經濟利益為目的（合作社法第一條），分派盈餘予社員個人（同上第二十四條），難認係公益社團。依原告之章程所載，原告之業務包括各種用品、產品之供給、倉儲、運銷及種植、飼養、家庭副業之生產（第三十四條），年終結算而有盈餘並分配予社員個人（第五一條），其非公益社團法人甚明。又原告為法人組織，實際經營業務，經年為之，銷售對象不以社員為限，目的在追求社員經濟利益，係以營利為目的之私營法人，又具備營業名號，有營業場所，屬營利事業無疑。觀原告實際銷售貨物，均依營業稅法規定，開立銷貨統一發票，自行申報繳納營業稅，履行營業人義務等情，尤可見之。既屬營利事業，其所得除有免稅規定外，自應依法課徵營利事業所得稅。查原告為消費合作社組織，第其經營業務之對象不以社員為限，有對外營業之事實，不符合所得稅法第四條第十四款免稅要件；又合作社固依合作社法第七條規定，得免徵所得稅。其非必免，法文甚明，且依同法施行細則第十一條規定，其得免徵所得稅者，應呈請財政主管機關行之。原告並無呈請免稅之情形，是被告認原告本案營利所得不得免稅，洵非無據。財政部上引函釋，在說明合作社非當然免稅之情形，無違上引所得稅法第四條第十四款及合作社法第七條之法意。原告指為違反合作社法第七條及憲法第一四五條獎勵扶助合作社之規定，不合法律優越原則云云，尚非可採，從而其謂被告引據該函為本案課稅處分，係屬無效云云，容屬誤會。又原告為法人，與社員為不同權義主體，其得辦理社員委託運銷之業務，固屬章程明定及社員大會決議，第斯僅業務之概括範圍，於具體業務，原告究受何社員委託運銷，自不能不有相關資料，否則彼此間如何結算成果。原告經被告多次函請提供社員託售商品相關證明文件，均未提供，顯難證明其僅代社員銷售商品之事實。又依原告之章程記載，原告之業務另有生產商品者，已如前述，亦可徵收社員之生產品（第三十五條），受委託加工精製（第四十條），其收受社員運銷物品，除天災及不可抗力外，危險責任由其負擔。是不僅受社員委託運銷而已。又其銷售商品，均開立銷貨統一發票，按期申報銷售額及營業稅額並繳納，乃其主張純係受社員委託運銷，為勞務業非買賣業，既無佐證，自非可採，被告認屬買賣業，參諸原告之銷售憑證，尚非虛妄。原告既不能提出完全之帳證供核，被告依同業利潤標準核定其所得額，按諸首開規定與說明，洵屬正當，無違租稅法律主義之可言。至原告提出總分類帳有手續費收入科目，並逐筆記載各項管理費用，微論與其進貨銷貨存貨明細表並不相符，且無其他進銷存帳證或確屬代銷相關資料供勾稽，自不能核實認定。此乃原告帳證資料不全應承受之結果，難指為被告推計課稅係違法。從而復查決定，按其他批發買賣業之同業利潤標準核定其所得額，並無違誤，訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴意旨非有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十八年十二月十六日
行政法院第二庭
審判長評事 陳石獅
評事 彭鳳至 評事 黃合文 評事 林茂權 評事 王立杰 右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十八年十二月十七日