裁判字號：最高行政法院97年判字第364號判決
裁判日期：民國97年04月30日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
97年度判字第00364號上訴人甲○○訴訟代理人 林瑞彬 律師
巫鑫 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人乙○○上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年6月8日臺北高等行政法院94年度訴字第1940號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人之子 徐中雄 於民國89年7月29日與 基泰 建設股份有限公司（下稱基泰建設公司）訂定房屋及土地購買契約，總價計新臺幣（下同）84,600,000元，其資金來源除自有資金及向銀行借貸外，部分價款為91年1月18日由源苔企業股份有限公司（下稱源苔公司）活存帳戶以上訴人之資金計8,100,000元轉開臺灣銀行支票（下稱臺支）至基泰建設公司，及91年5月29日由上訴人銀行帳戶轉存6,000,000元至徐中雄銀行帳戶，用以支付部分房地價款，涉有遺產及贈與稅法第5條第1款規定以贈與論及第4條第2項規定贈與等情事，經財政部賦稅署查獲，移由被上訴人審理，乃通知上訴人就上揭以贈與論情事於10日內申報贈與稅，上訴人於期限內說明系爭資金係提供徐中雄調度之用，且於92年9月18日均已償還等情。被上訴人初查以調查基準日為92年7月28日，系爭資金之返還顯為規避贈與稅，難謂為贈與之撤銷等由，核定贈與總額為14,100,000元，淨額為13,100,000元，補徵贈與稅額2,552,000元；並就核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定贈與部分，依同法第44條規定按應納稅額497,000元加處1倍罰鍰497,000元。上訴人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：訴外人徐中雄於89年間訂購臺北市○○區○○里○○路之預售房地，於89年度至92年度陸續支付房地價款期間，因股市重挫，股價連續巨幅下跌，其所持有之部份股票甚至跌至面額以下，不忍賤價賠售股票，是以徐中雄除自有資金及向世華銀行安和分行借貸外，部分係由上訴人暫時調度資金（借貸）予徐中雄以為支應，徐中雄並於92年9月9日、9月18日償還上開向上訴人調度資金，上訴人並無贈與之情事，自無漏報贈與稅情事；況徐中雄於92年7月28日至9月9日開始償還資金時並未接獲任何調查通知或函文，徐中雄於返還調度資金前實無從知悉財政部對於購置房地一事進行調查，被上訴人未詳加審酌上訴人主張之事實，而僅以徐中雄償還資金之日期於調查基準日後而核定上訴人贈與稅，顯不合理；又徐中雄確有購置房地之資力，上訴人實無須贈與資金予徐中雄或為徐中雄承擔債務，被上訴人核定上訴人應納贈與稅額顯有違誤；上訴人自始均無贈與資金予徐中雄之意思，徐中雄亦無任何允受贈與之意思表示，被上訴人就徐中雄有允受上訴人贈與之意思表示應負舉證責任；退萬步言，縱認本案為視同贈與行為，亦應按遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定以不動產時價計算課徵贈與稅，惟被上訴人以遺產及贈與稅法第5條第1款核定課徵上訴人贈與稅，顯認事用法錯誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：本案上訴人之子徐中雄於89年7月29日與基泰建設公司訂定「信義之星房屋及土地買賣契約書」，購買坐落於臺北市○○路○○號4樓房屋，總價款84,600,000元。
上訴人於91年1月18日以自己資金為徐中雄支付房地款計8,100,000元，又於同年5月29日贈與 徐君 現金存款6,000,000元，有卷附稽核組稽核報告可稽；又前述承擔債務計8,100,000元，應以贈與論處，案經被上訴人於93年4月9日以財北國稅審二字第0930216665號函，通知上訴人補申報贈與稅，上訴人於93年4月22日依限辦理補申報在案；是被上訴人依行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項及第5條第1款核課贈與稅，並無不妥。至所稱系爭資金業由其子徐中雄全數償還乙節，惟依據稽核組稽核報告所示，本案調查基準日為92年7月28日，查其償還資金之日期為92年9月18日，係在調查基準日之後所為，顯係彌縫之作，是所訴顯不足採。另本案基於前述上訴人贈與現金存款6,000,000元，漏未申報贈與稅及本稅維持之同一理由，被上訴人按漏報贈與現金存款部分之應納稅額處1倍之罰鍰497,000元，尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠查父母與子女間財產之移轉，固為私法自治範疇，惟當事人
間係出於何原因而移轉，稅捐稽徵機關無從得知，是對於該財產移轉行為，既為當事人所發動故稅捐稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，自負有協力之義務。
㈡系爭91年1月18日由源苔公司活存帳戶以上訴人之資金計8,
100,000元轉開臺支至基泰建設公司用以支付徐中雄應給付之部分房地價款，該筆資金流向之外觀，即係上訴人代徐中雄償還徐中雄基於買賣契約應付予基泰建設公司之價金債務，此代償債務之舉已使徐中雄相對減少其價金債務，而獲有利益，已該當於行為時遺產及贈與稅法第5條第1款規定之債務承擔之要件，依該規定其法律效果即應「以贈與論」；上訴人否認上開資金之流動具有債務承擔之關係，即負有提出反證以實其說之舉證責任；至系爭91年5月29日由上訴人銀行帳戶轉存6,000,000元至徐中雄銀行帳戶，上訴人既已將該筆款項置於徐中雄實力支配之下，而生所有權移轉之效果，依上揭說明，上訴人主張該款項移轉之原因係借貸並非贈與，自應對借貸關係之存在，負舉證之協力義務。
㈢上訴人雖主張其與徐中雄間具有借貸關係，惟其除提出徐中
雄繼承所得股票價值多年來之變動之股價變動表，顯示股價自其買受系爭房地迄92年9月間下滑之情形；惟股票價值之變動，只是一個客觀事實，其股票資產之多寡可能是上訴人出借資金之動機，也可能是上訴人愛子心切，不忍其子只為支付屋款即賤賣父親遺留之產業，而為其承擔債務或直接贈與資金以供支應房地價款，是該等客觀之事實，不足以認定其與徐中雄具有借貸關係。上訴人雖以嗣後資金已有回流之事實主張為借貸之返還云云，但仍未具體說明借貸之細節，諸如清償日期為何、利息之有無、還款之方式、得否延緩等具體情節以供原審法院認定；尚難認其就所主張財產移轉原因借貸關係之存在，已盡提出反證或協力舉證之責。
㈣另查被上訴人就徐中雄還款日係在其內部之「調查基準日」
之後，認係彌縫之作，並未辨明該資金回流之真正原因為何，固有將稅捐稽徵法第48-1條規範作為免罰準據之時點，強行移作認定贈與事實真偽之一項因素之不當。惟「調查基準日」乃稅捐稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之始日，本件被上訴人稽核以交查日92年7月28日為調查基準日，並於92年8月1日台財稅字第0920446182號函向相關銀行調閱相關資金資料，此時調查作業啟動，相關受查單位、人員即獲悉被上訴人之查核事項，難謂毫無外洩之可能。是以，徐中雄嗣後以向銀行貸得之款項回流到上訴人帳戶下，是否基於清償債務之意而為，容有疑義。又依上訴人提出徐中雄89年度至92年度購置房地資金明細表及資金來源明細所示，徐中雄並未辦理更高額之貸款用以清償所主張對於上訴人及兄姊之借款。且在92年3月底前徐中雄並無償還上訴人之意，尚且又有源自於上訴人之資金來清償銀行貸款。又上訴人迄至被上訴人開始查核後，方積極於92年9月9日、18日再向銀行借貸41,500,000元，一次償還上訴人及兄姊之舊欠。以此資金來往之狀況觀之，亦難認定徐中雄於92年7月28日及9月9日將資金回流予上訴人，係屬借貸款項之償還。
㈤第查，有關系爭房地之資金來源，如前所述，除徐中雄自有
資金8,900,000元以外，另有源自於上訴人、兄姊及源苔公司之資金，顯非上訴人無償為徐中雄購置不動產，並不該當於遺產及贈與稅法第5條第3款但書之規定，自無法以系爭房地之價值核定贈與總額。
㈥綜上所述，上訴人起訴論旨，並非可採；被上訴人認定上訴
人為徐中雄承擔購買系爭房地之價金債務8,100,000元及贈與徐中雄6,000,000元，均屬有據；其中承擔債務部分經被上訴人遵照前揭財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，通知上訴人對上揭以贈與論情事於10日內申報贈與稅，上訴人業於期限內說明，已符申報之意，而不涉違章情事，其餘現金轉存部分則屬上訴人漏未申報，自已該當遺產及贈與稅法第44條之違章情事。故被上訴人據以補徵贈與稅額2,552,000元；並就贈與現金存款6,000,000元部分，依同法第44條規定按應納稅額處1倍罰鍰497,000元，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，從而駁回上訴人於原審之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決僅以上訴人銀行帳戶資金流動之物權行為，論斷屬遺
產及贈與稅法第5條第1款「在請求權時效內無償免除或承擔債務」之債權行為，有適用法規不當之違法。
㈡「代償債務」亦屬一物權行為，其原因關係可能是無償亦可
能是有償，因此其絕不當然與「無償免除債務」或「無償承擔債務」之情形可以同視。
㈢依司法院釋字第537號解釋，納稅義務人僅於法律規定之範
圍負有協力義務。又負有協力義務之一方不可能同時負舉證責任，原判決一方面認上訴人負協力義務，同時將舉證責任歸於上訴人，其論理顯有矛盾，而有判決理由矛盾之違法。
且判決中以代償債務之事實，便認稅捐稽徵機關已盡舉證責任，完全違反舉證責任法則；復臆測上訴人代償債務之動機，顯有違反證據法則。又上訴人雖未立書面契約，卻有借款（或墊款）之事實，所提事證應可認為具體足夠；原判決認定上訴人與徐中雄中必須存在其所自行設定之要件，才屬成立借貸關係，實有違反民法第73條、第153條及第474條之違法。
㈣縱認上訴人借貸資金予其子徐中雄購置房地產，為視同贈與
行為，亦應認屬不動產之贈與或為他人購置不動產，應按遺產及贈與稅法第5條第3款但書規定以不動產時價計算課徵贈與稅，惟原判決以同法第5條第1款核課上訴人贈與稅，違反特別法優於普通法之法律適用原則。
㈤原判決未將上訴人主張有關因SARS疫情而延誤售屋及還款事宜記載於判決理由，顯有判決不備理由之違法等情。
六、本院按：㈠有關事實認定之爭議部分：
⒈本案待證事實（即「無償承擔債務」或「贈與」等情）之
舉證責任，從立法規劃上之抽象層次言之，應由被上訴人負擔，此點毫無疑義。但從司法審理之層次言之，基於此案之事實類型化特徵（指「在現今社會上，親子間財富資源之調整，以無償為常態事實」），配合資訊不對稱之現實（指「親子間之資源移動，有關原因關係及其證據方法，主要掌握在親子內部間，外人難以查知」），因此親子間有財富資源之移動，又無法清楚說明原因事實，及提出以資憑證之事證，基於上開事實類型特徵基礎下之經驗法則基礎，則稅捐稽徵機關被法院所要求之證明高度，即會實質降低（這裏所謂「證明高度降低」，論之實質，並不是指「抽象立法層次所要求之心證形成蓋然性客觀高度有改變」，而是指「證明之起始點，因為個案事實之經驗法則，而被墊高，導致其與客觀蓋然性證明高度之距離有縮短）。因此只要親子間有財富資源移動之外觀，而親子間對財富資源移動之原因事實又無法清楚說明，則可認財富移動之原因事實為「無償」的，至於民事法上之定性為何，則應視個案中之財富移動走向而定，爰簡單說明如下：
⑴如係直接流入親子之一方，可能會被認為單純之贈與。
⑵如係流向親子一方之債權人，因為債權存在在前，財富
移動在後，則從事務發展之時間順序思考，多會被認定為承擔債務，並實際履行所承擔之債務。
⑶當然財富之移動也可能是基於契約關係，而移動至特定
第三人，再由特定第三人依契約關係，對親子之一方提供給付，最典型之案例有「信託」，及以契約約定向第三人為對待給付之「利益第三人約款」（例如父母以自己名義出面與建商訂定買賣契約，購買房地，但指定房地應移轉登記並現實交付予其子女）。
⒉原判決實質上正是依循以上之法理，認定上開待證事實為
真正，其心證形成過程，經本院依上開法理體系，進行檢證，認其最終判斷結論尚無違誤可言。而上訴意旨對事實認定之指摘，均非可採，爰逐項說明如下：
⑴在本案中，法院正是透過上訴人表現在外之財富移動外
觀事實（物權行為），依日常經驗法則，去推知其內部原因關係（債法上之原因），這樣的推論方式，並無違法。簡言之，「資金移轉」或「代償債務」雖為物權行為，但在上訴人對「移轉」或「代償」之原因事實沒有清楚之解明，並舉堅強之反證情況下，法院會形成其原因事實為無償之確信。
⑵所謂「協力義務」或「推計課稅」，基本上並不會導致
舉證責任分配之倒置，僅是在舉證責任客觀配置不改變的情況下，降低稅捐稽徵機關證明強度之具體方法而已。正如前述，其須配合不同案件類型化之事實特徵，而形成其具體內容（例如不同案件類型中之不同協力義務內涵，或不同案件類型中之推計方法）。原判決對此法理之闡明，或許不是十分清晰，但推理脈絡大體符合上開心證判斷體系。並無上訴意旨所稱之「採證違法」、「心證形成理由矛盾」與「違反舉證責任法則」、「違反證據法則」之違法。
⑶至於上訴人所提反證，其實質證明力不足，而無法動搖
法院已形成之心證等情，原判決已詳細說明其理由。而上訴人對此所為之指摘（例如原判決之判斷違反民法第73條、第153條及第474條之規定），基本上是將法律議題與事實議題混為一談，自非有據。
⑷又上訴意旨指摘：「原判決未將上訴人於原審中提出之
行政訴訟訴狀理由二之㈢，所主張之事實（即上訴人因SARS疫情而延誤售屋及還款事宜）為論駁，有判決不備理由之違法」一節。實則這個事實與本案之待證事實，根本不具關連性（或關連性極弱），調查與否，均不影響本案之最終判斷結論。在此原判決之整個論述推理過程是：在91年間上訴人曾將自有之資源財富，流入徐中雄手中，或徐中雄因購買房地所生債務之債權人手中（本案之爭訟標的僅限於91年度之資源移動），而徐中雄本來即有資力，就算其惜售手中、市值低迷之股票，但徐中雄在91年以後，已取得購入房地之所有權，可供抵押借款，在日常經驗法則，不須再向上訴人或其同胞手足借款。至於事後資源回流時段，又是在被上訴人調查活動已為外界清楚知悉以後，認為資金回流事實為事後之彌縫行為，不足以支持上訴人所言「借款」之主張，因此認定上訴人91年度資金對徐中雄或基泰建設公司之移動，其原因關係應屬「無償」。這樣的論述及推理，基本上與上訴人代徐中雄出售前開房地之原因為何，毫無關連性，原判決未予交待，亦難指為違法。
㈡有關法律適用上之爭議部分：
⒈在此首先必須指明，遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與規
定與第5條所定第1款至第6款之「以贈與論」事由，從規範體系之角度言之，各條款構成要件在適用上，彼此間應處於「互斥」狀態（意即指各條款構成要件對個案事實之適用，在解釋上不容許有「交集」現象產生。以本案為例，上訴人91年度之財富資源「無償」移轉事實，不可能各自符合第4條第2項及第5條第1款之構成要件後，又同時符合同條第3款之構成要件）。因此本案中之事實涵攝，到底是符合遺產及贈與稅法第4條第2項、第5條第1款或同條第3款之構成要件，即必須要先從規範架構之抽象層次決定，各該條款在適用上之各自界線為何﹖⒉從法條文字之使用方式觀之，由於遺產及贈與稅法第5條
第3款之規定內容為「以自己之資金，無償為他人購置財產者...」，其與同條第1款規定之差異，若單從文義形式而言，應係：
⑴在第1款之情形，以贈與論之受贈人之債務成立在先，
而以贈與論之贈與人事後才為無償之債務免除或承擔行為。
⑵在第3款之情形，則應是以贈與論之贈與人自己出面與
第三人締約，而在契約中約定「利益贈與論之受贈人」約款，使以贈與論之受贈人能取得特定之給付。或雖係由以贈與論之受贈人與第三人締約，而締約誘因之形成，是因以贈與論之贈與人提供資源在背後支持所致（至於支持之資源是給付內容之一部，抑或是全部，則因與本案無涉，爰不再為進一步之討論）。而且在後面之情形，有關誘因形成與資源支持間之因果關係，外部很難觀察，主張者負有最大強度之證明義務。
⒊至於遺產及贈與稅法第4條第2項與第5條第3款適用上之差
異則是：受贈人不動產買賣之締結，是否與資金之移轉，具有明顯之關連性。換言之，當受贈人是在實際取得或獲保證取得資金挹注之情況下，形成締約誘因，且在後來資金確有實際從贈與人移轉至受贈人者，方符合遺產及贈與稅法第5條第3款之規定，除此情形以外，贈與人對受贈人所為之資金移轉，均應回歸遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。而上述「締結不動產買賣契約與資金移轉間之關連性」一事，應由納稅義務人證明之。
⒋在這樣的標準下：
⑴本案中之8,100,000元部分，其客觀情形顯然不符合遺
產及贈與稅法第5條第3款之構成要件（因為徐中雄購買房地在先，以贈與論之無償行為，發生在後），自難引用該條款但書之規定來認定贈與稅之稅捐客體及其所對應之稅基量化標準。
⑵本案中之6,000,000元部分，因為上訴人沒有證明「締
結不動產買賣契約與資金移轉間之關連性」一事，亦難定性為遺產及贈與稅法第5條第3款之情形，仍應回歸適用遺產及贈與稅法第4條第2項之規定。
⒌從而原判決在量化本案之稅基時，以資金額，而非以不動
產之評價規則決定，自無違誤可言。當然在此本院也須附帶言明：
⑴若察考遺產及贈與稅法第5條第3款之立法沿革，足知遺
產及贈與稅法第5條第3款但書規定之制定，基本上是因為：現行遺產及贈與稅法制對不同稅捐客體有不同之稅基量化標準，而在不動產之情形，量化標準非市場價值，而是公部門之評定價格。但公部門之評定價格通常低於市價，因此熟悉法令之贈與者，會先以現金購入房地，再為贈與。但不熟悉法令之贈與者，則會出資為受贈人購買房地，以致二者在贈與稅負上卻有重大之差異，形成了因「法令資訊不對稱」而造成的不公平現象。立法者為了解決此一問題，才有上開但書規定之制定（參閱立法院公報第83卷第83期院會紀錄之立法委員發言）。若從這個角度思考，在立法設計上，並非不可以考量把「以讓受贈人取得不動產為最終經濟目標」之所有無償資源移轉行為，在稅基量化階段，皆以不動產之方式為量化。
⑵但這需有更明確之立法方式，而目前遺產及贈與稅法第
5條第1款及第3款之規範體例，依循法體系的解釋方法，無法導出以上的規範結論。
㈢總結以上所述，本案上訴人提出之各項主張，均非可採，原
審駁回上訴人之訴，尚無違誤，上訴意旨求予廢棄，難謂有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月30日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官黃合文法官廖宏明法官鄭小康法官帥嘉寶以上正本證明與原本無異中華民國97年5月1日
書記官莊俊亨