裁判字號：最高行政法院97年判字第357號判決
裁判日期：民國97年04月30日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
97年度判字第00357號上訴人甲○○被上訴人彰化縣地方稅務局（原名彰化縣稅捐稽徵處）代表人乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年7月13日臺中高等行政法院95年度訴字第252號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之父 陳煌松 於民國55年4月28日取得坐落彰化縣○○鄉○○段○○○○○○號土地（下稱系爭土地），94年7月6日將該土地訂約贈與上訴人及 陳孟俊 等2人，94年7月28日共同辦理土地增值稅（土地現值）申報。案經被上訴人審查結果，核定以上訴人及陳孟俊等2人為納稅義務人，依已公布最近1個月即94年6月之物價指數241.9%調整原規定地價，計算土地漲價總數額，並依土地稅法第33條第6項規定，核課應納土地增值稅額新臺幣（下同）2,267,520元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：依土地稅法第32條規定，原規定地價遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價總指數調整後，再計算其土地漲價總數額。系爭土地於66年10月原規定地價（第1次規定地價）每平方公尺320元，94年7月移轉時每平方公尺8,240元，物價指數應調整還原為94年7月移轉時，再計算其土地漲價數額，始公平合理。至依土地稅法施行細則第49條規定，擅以「收件當時」，改變母法所稱「移轉時」之法律明文，純為行政機關所作之便宜規定，有違土地稅法、法律優越原則、憲法之規定；亦將造成實質之不公平，違背誠信原則及比例原則。況設上訴人晚幾日於94年8月7日始申報土地增值稅，依法便可認定依土地所有權移轉時即94年7月之物價指數調整原規定之地價，則所核定土地漲價總數額及土地增值稅將同步減少。只因申報先後不同，投機晚申報者反而有利，誠實早申報者卻受其害，足證前述施行細則扭曲母法意旨，應予廢棄。又系爭土地自55年4月28日買賣取得，至94年7月6日土地所有權移轉時，持有土地年限超過30年以上，依土地稅法第33條第7項規定「就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵30%」，惟被上訴人逕依財政部94年3月17日臺財稅第00000000000號釋令（下稱財政部94年釋令），以66年10月第1次規定地價時為系爭土地持有期間之起算點，僅依同條第6項減徵20%，嚴重違背立法明信原則。且財政部之釋令理由，亦屬非真，因法定減稅條件不同使然，實與「持有土地愈長適用累進稅率越高之情形」無一定之關聯，財政部釋令顯與實情未合。又釋令僅66年10月公告前取得土地之年限始無土地稅法第33條所稱持有年限之適用，因前次取得不動產物權之時點，在原規定地價之後，其適用土地稅法第33條第6項規定並無問題，同樣「無所謂持有期間愈長，適用累進稅率越高之情形」，財政部顯係差別待遇。財政部汲汲與民爭利，不當謬論，罔顧「土地持有年限」係客觀上公然存在且確定之事實，擅自割裂土地持有年限以限制法律之適用，自應廢棄等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應另為適法之處分，其違法逾收之稅額應予返還並給付法定利息。
三、被上訴人則以：依土地稅法第28條、第32條及同法施行細則第49條等規定，向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以收件當時為土地增值稅計算之基準。至於該細則所稱之「臺灣地區消費者物價總指數」，行政院主計處按月訂定並於次月5日核定發布，7日開始啟用。本件上訴人於94年7月6日與陳煌松訂約受贈系爭土地，94年7月28日申報土地增值稅，依土地稅法第49條規定，稽徵機關應於7日內核定稅額，是被上訴人按申報當時最近1期已公告94年6月之物價指數24
1.9%，調整原規定地價，並計算土地漲價總數額，核課土地增值稅，自無違誤。且土地稅法施行細則第49條之規定，亦經司法院釋字第196號解釋，旨在使土地漲價總數額之計算，臻於公平合理，與憲法第19條並無牴觸。又土地稅法第33條修正增列第6項至第8項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，其立法意旨係為減緩因土地持有期間愈長，增值愈大適用累進稅率愈高致其稅負愈重之情形而設計。而土地增值稅之課徵，係以「已規定地價」為要件，此觀之土地稅法第28條、第33條規定自明，土地經規定地價後第1次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，則以該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉總現值減除其「物價指數調整後原規定地價」，為其漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率。至於66年10月第1次規定地價以前取得之土地所有權人，在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅；既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，亦無所謂持有期間愈長，適用累進稅率愈高之情形。是以系爭土地為贈與人陳煌松55年4月28日因買賣取得，並於66年10月第1次規定地價，依財政部94年釋令規定，本件土地持有期間之起算點，自應以66年10月第1次規定地價之日起算，至94年7月28日申報之日止共計28年餘，原處分依土地稅法第33條第6項規定，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20%計算核課，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；計算土地漲價總數額時，原規定地價或前次移轉現值應按申報移轉現值收件當時已公告之最近臺灣地區消費者物價總指數，調整原規定地價或前次移轉現值，此為土地稅法第28條、第32條及同法施行細則第49條所明定。是以向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以收件當時為土地增值稅計算之基準。至於該細則所稱之「臺灣地區消費者物價總指數」，行政院主計處按月訂定並於次月5日核定發布，7日開始啟用，而上訴人94年7月28日申報土地增值稅當時，已公告之最近1期消費者物價總指數係為94年6月，而94年7月之物價指數，須俟94年8月5日始為公布。本件上訴人係於94年7月6日與陳煌松訂約受贈系爭土地，94年7月28日申報土地增值稅，依土地稅法第49條規定，稽徵機關應於7日內核定稅額，被上訴人按申報當時最近1期已公告94年6月之物價指數241.9%，調整原規定地價，並計算土地漲價總數額，核課土地增值稅，自無違誤。至土地稅法施行細則第49條之規定，亦經司法院釋字第196號解釋，旨在使土地漲價總數額之計算，臻於公平合理，與憲法第19條並無牴觸。再94年1月30日公布修正土地稅法第33條第6項至第8項有關長期持有土地而減徵土地增值稅之目的，係為減緩因土地持有期間愈長，土地增值愈大，則適用累進稅率愈高，致其稅負愈重之情形而設計。然在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，既未就規定地價以前持有土地之漲價利益課徵土地增值稅，自亦無減徵土地增值稅之問題，此與公布修正土地稅法第33條第6項至第8項所欲規範因持有土地期間愈長稅負愈重之情況顯不相同，故其所規定持有土地期間應不包括規定地價前之持有期間，而應自規定地價後起算其長期持有土地之期間，始符其立法意旨。另土地增值稅之課徵，係以「已規定地價」為要件，此觀之土地稅法第28條、第33條規定自明，則土地經規定地價後第1次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，應以該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉總現值減除其「物價指數調整後原規定地價」，為其漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率。至於66年10月第1次規定地價以前取得之土地所有權人，在土地規定地價以前，土地所有權人即使因持有土地獲有漲價利益，亦因未規定地價而不予課徵土地增值稅，為符立法原意及租稅公平原則，財政部以94年釋令頒長期持有土地減徵土地增值稅持有年限之認定原則，凡於規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，其長期持有起點之認定為原規定地價之日，自與土地稅法規定意旨無違。本件系爭土地為贈與人陳煌松55年4月28日因買賣取得，並於66年10月第1次規定地價，依上開釋令規定，本件土地持有期間之起算點，自應以66年10月第1次規定地價之日起算，至94年7月28日申報之日止共計28年餘，原處分依土地稅法第33條第6項規定，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20%計算核課，於法並無不合。另財政部94年釋令頒「長期持有土地減徵土地增值稅持有年限之認定原則」係屬行政程序法第159條第2項第2款之行政規則，其乃有效下達之行政規則，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力，是在該行政規則未經廢止之前，被上訴人仍應受其拘束，適用該認定原則。況土地稅法第33條修正增列第6項至第8項關於長期持有土地減徵土地增值稅之規定，其立法意旨係為減緩因土地持有期間愈長，增值愈大適用累進稅率愈高致其稅負愈重之情形而設計。另因土地增值稅之課徵，依土地稅法第28條規定，係以該土地「已規定地價」為要件，土地經規定地價後第1次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，則以該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉總現值減除其「物價指數調整後原規定地價」，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率。故土地於規定地價前，縱已由所有權人取得，惟因土地於66年10月始為第1次規定地價，其於66年10月之前並無因持有而漲價應課土地增值稅問題，無所謂持有期間愈長，適用累進稅率越高之情形，是於未規定地價前之持有期間，因無漲價問題，自不宜將該未規定地價期間認定屬土地稅法第33條修正增列第6項至第8項所稱之持有期間，而准其適用長期持有減增稅率之規定。因而，被上訴人適用財政部94年令釋核課本件土地增值稅，計2,267,520元，經核並無違誤，訴願決定，予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：土地稅法施行細則雖由土地稅法授權訂之，但仍受法律優越原則之拘束，該細則第49條規定，擅以「收件當時」，牴觸母法所稱「移轉時」之法律明文，此純為行政機關所作之便宜規定，有違法律優越原則、憲法第172條之規定；至土地稅法第49條所稱「稽徵機關應於7日內核定稅額」乃訓示規定，與同法第28條、第31條、第32條之強行規定，自不可相提並論。又原審所引用之司法院釋字第196號解釋，該案情與本件不同，自不得援用，況由該號解釋理由書意旨亦可印證，原規定地價之現值若調整至移轉時當月之物價，自較僅調整至移轉前1個月者，更公平合理，原審就此部分顯有判決不備理由之違誤。另本件系爭土地係於55年4月買賣取得，至94年7月6日土地所有權移轉時，持有土地年限39年，依土地稅法第33條第7項規定「就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵30%」，原審對於客觀之事實並不否認，惟其適用財政部94年釋令，擅自增加持有土地期間起算點之限制，割裂66年10月前之土地持有年限不予計算，以法律位階較低之行政規則，剝奪人民得減稅之權利，自有判決不適用法律之違法等語，求為判決廢棄原判決，訴願決定及原處分均予撤銷。
六、被上訴人則以：上訴人於94年7月6日與陳煌松訂約受贈系爭土地，同年7月28日申報土地增值稅，依土地稅法第49條規定，稽徵機關應於7日內核定稅額，是被上訴人按申報當時最近1期已公告94年6月之物價指數241.9%，調整原規定地價，並計算土地漲價總數額，核課土地增值稅，自無違誤。至土地稅法施行細則第49條規定，亦經司法院釋字第196號解釋，旨在使土地漲價總數額之計算，臻於公平合理，與憲法第19條並無牴觸。又為符立法原意及租稅公平原則，財政部94年釋令頒長期持有土地減徵土地增值稅持有年限之認定原則，凡於規定地價前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，其長期持有起點之認定為原規定地價之日。是以，系爭土地為贈與人陳煌松55年4月28日因買賣取得，並於66年10月第1次規定地價，依該釋令規定，本件土地持有期間之起算點，自應以66年10月第1次規定地價之日起算，至94年7月28日申報之日止共計28年餘，原處分依土地稅法第33條第6項規定，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20%計算核課，於法並無不合等語，資為抗辯，求為判決上訴駁回。
七、本院經核原判決並無違誤，茲就上訴意旨，再論斷如下：按「土地增值稅之納稅義務人如左：．．．二、土地為無償移轉者，為取得所有權之人．．．。前項所稱．．．無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「前條之原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值，遇一般物價有變動時，應按政府發布之物價指數調整後，再計算其土地漲價總數額。」、「土地增值稅之稅率，依下列規定：．．．三、土地漲價總數額超過原規定地價或前次移轉時核計土地增值稅之現值數額在百分之二百以上者，除按前2款規定分別辦理外，其超過部分徵收增值稅百分之四十。．．．持有土地年限超過20年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之二十。持有土地年限超過30年以上者，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵百分之三十．．．。」、「依本法第32條計算土地漲價總數額時，應按申報移轉現值收件當時已公告之最近臺灣地區消費者物價總指數，調整原規定地價或前次移轉時申報之土地移轉現值。」分別為土地稅法第5條、第28條前段、第32條、第33條及其施行細則第49條所規定；次按「有關調整原規定地價或前次移轉現值之物價指數，自89年6月起由各直轄市、縣（市）稅捐稽徵處電作單位每月直接自行政院主計處網站下載該處每月定期發布之最近1個月之消費者物價總指數．．．目前該處於每月5日發布最近1個月之消費者物價總指數，各稽徵機關應於次日前下載完成建檔，7日開始啟用；惟當月5日如適逢例假日，該處順延發布日期者，上述下載及開始啟用日期，併同順延。」、「土地稅法第33條修正條文增列關於長期持有土地者予以減徵土地增值稅之規定，業於94年1月30日公布，並自0月0日生效。上述條文修正生效後之長期持有土地移轉案件，有關其持有年限起、迄之認定時點，應依下列規定辦理：一、土地持有期間之起算點：．．．（二）惟為符合實質課稅原則及公平原則，凡於第1次規定地價（以下簡稱原規定地價）前取得土地所有權，而於原規定地價後第1次移轉應課徵土地增值稅案件，為原規定地價日．．．。二、關於土地持有期間年限之截止時點之認定，除下列二種情形外，應以向稽徵機關申報土地移轉現值之申報日為準．．．。」亦經財政部89年5月15日臺財稅第0000000000號函及94年3月17日臺財稅第00000000000號釋令有案。上開函釋、釋令為財政部基於職權所為釋示，未逾越法律規定，符合土地稅法及其相關規定意旨，自可適用。本件上訴人之父陳煌松於55年4月28日取得系爭土地，94年7月6日訂約將該土地贈與上訴人及陳孟俊等2人，同年7月28日共同辦理土地增值稅（土地現值）申報，案經被上訴人審查結果，以上訴人之父陳煌松雖於55年4月28日買賣取得系爭土地，該土地當時尚未規定地價，因土地增值稅之課徵，依土地稅法第28條規定，係以該土地「已規定地價」為要件，土地經規定地價後第1次移轉課徵土地增值稅時，其土地漲價總數額之計算，則以該土地所有權移轉時，經核定之申報移轉總現值減除其「物價指數調整後原規定地價」，為漲價總數額，再按其漲價倍數適用累進稅率。故土地於規定地價前，縱已取得所有權人，惟因系爭土地於66年10月始第1次規定地價，其於66年10月之前並無因持有而漲價應課土地增值稅問題，無所謂持有期間愈長，適用累進稅率越高之情形，是於未規定地價前之持有期間，既無漲價應課土地增值稅，亦無減徵土地增值稅之問題，自不宜將該未規定地價期間認定屬土地稅法第33條修正增列第6項至第8項所稱之持有期間，而准其適用長期持有減增稅率之規定。因而，被上訴人適用財政部94年釋令規定，以系爭土地贈與人持有期間之起算點，自應以66年10月第1次規定地價之日起算，至94年7月28日申報之日止共計28年餘，依土地稅法第33條第6項規定，就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵20%計算核課，自無不合。故上訴人主張應自贈與人55年4月28日買賣取得系爭土地時起算，至94年7月6日土地所有權移轉時，持有土地年限39年，依土地稅法第33條第7項規定就其土地增值稅超過第1項最低稅率部分減徵30%，洵不足採。又計算土地漲價總數額時，原規定地價或前次移轉現值應按申報移轉現值收件當時已公告之最近臺灣地區消費者物價總指數，調整原規定地價或前次移轉現值，此為土地稅法第28條、第32條及同法施行細則第49條所明定。又該施行細則第49條規定，亦經司法院釋字第196號解釋：「土地稅法施行細則第34條（即上開現行細則第49條）規定：『依本法第32條規定計算土地漲價總數額時，應按土地權利人及義務人向當地地政事務所申報移轉現值收件當時最近1個月已公告之一般躉售物價指數調整原規定地價及前次移轉時核計土地增值稅之現值』，旨在使土地漲價總數額之計算，臻於公平合理，與憲法第19條並無牴觸。」在案。是以向稽徵機關申報之土地移轉現值案件，自應以收件當時為土地增值稅計算之基準。至於土地稅法施行細則所稱之「臺灣地區消費者物價總指數」，行政院主計處按月訂定並於次月5日核定發布，7日開始啟用，而上訴人94年7月28日申報土地增值稅當時，已公告之最近1期消費者物價總指數係為94年6月，而94年7月之物價指數，須俟94年8月5日始為公布。本件上訴人係於94年7月6日與陳煌松訂約受贈系爭土地，94年7月28日申報土地增值稅，依土地稅法第49條規定，稽徵機關應於7日內核定稅額，被上訴人按申報當時最近1期已公告94年6月之物價指數241.9%，調整原規定地價，並計算土地漲價總數額，核課土地增值稅計2,267,520元，並無違誤。上訴人主張土地稅法施行細則第49條規定，以「收件當時」，改變土地稅法「移轉時」之明文規定，違反法律優越原則，造成實質不公平云云，亦非可採。經核原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規或適用不當等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係其對法律見解之歧異，重複前已主張為原審詳予論述不採之事由再予爭執，指摘其為不當，均無足採。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年4月30日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官姜仁脩法官鄭忠仁法官黃本仁法官吳東都以上正本證明與原本無異中華民國97年5月1日
書記官彭秀玲