裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第719號判決
裁判日期：民國92年10月15日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第七一九號
原告甲○○被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年四月二日台財訴字第０九二００００九六二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
甲、事實概要﹕緣被繼承人 林添財 於民國八十九年三月十四日死亡，原告申請延期申報遺產稅，嗣依限於展延期限內之八十九年十二月十四日辦理申報，經被告初查核定遺產總額計新台幣（下同）一０三、一六六、二四六元，遺產淨額七六、八五四、二三０元，應納遺產稅額二五、七六九、六０一元。原告不服，就被繼承人林添財生前為一二三商行實業股份有限公司向第一商業銀行斗六分行借款之連帶保證人之一，所必需承擔之未償債務一０四、六一０、０００元扣除額乙項，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告訴之聲明：請求判決原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷。
二、被告答辯之聲明﹕請求判決駁回原告之訴。
丙、兩造之陳述﹕
一、原告起訴意旨略以﹕
（一）被繼承人林添財生前未償債務一０四、六一０、０００元，係生前為一二三商行實業股份有限公司向第一商業銀行斗六分行借款之連帶保證人之一，所必需承擔之債務。該債務之借款擔保品為被繼承人林添財生前所有坐落雲林縣斗六市○○路○○號房屋及其基地斗六市○○段一五九之三五、一五九之三六土地，此房地原所有人為 吳才富 ，後因被繼承人林添財為借款連帶保證人，為保障保證人林添財之權益，始將其所有權登記為林添財所有。
（二）復查決定以一二三商行實業股份有限公司尚未經解散及清算程序，其法人資格仍然存在，且債權銀行並未於被繼承人生前起訴求償，或就擔保物強制執行，是被繼承人死亡時僅負有保證責任，並未實際發生保證債務，為原核定、決定否准遺產未償債務扣除之理由，原告對該決定不服，其理由如下：
１、一二三商行實業股份有限公司因經營不善，稅捐稽徵機關已於八十八年五月一日裁定為擅自歇業，該公司自當日起即未購買統一發票營業，公司事實已不存在，且無財產可供執行清償其債務。
２、該項借款之其他連帶保證人吳才富、 吳振華 、甲○○均因個人財務因素，其所有不動產均由相關債權銀行向法院申請辦理查封或假扣押中，且有部分財產亦為稅捐稽徵機關因欠稅函知禁止處分登記（各相關人之不動產歸戶清單、土地登記謄本及建物登記謄本已於復查申請時檢附）。原核定、復查決定及訴願決定「以其與本件無直接之關聯，亦不足為系爭貸款之債務人已為被繼承人之辯正資料」，惟各有關之連帶保證人已因財務因素，無法對該債務予以繳納利息、或償還主債務，主債務之償還已落在被繼承人身上。
３、一二三商行實業股份有限公司於八十七、八十八年間已因經營困難，資金調度亦發生問題，被繼承人林添財為維持其信用，間或有調度有關資金及利息之情事，以維持該公司及個人之債信，使其能繼續經營，惟因市場交易環境變遷，仍無法改善營業收入及財務狀況。
４、該項債務之擔保品為被繼承人生前所有之斗六市○○段一五九之三五號、一五九之三六號之土地及斗六市○○路○○號房屋（已列入遺產財產申報），由於債務人無法清償該債務，且未能正常繳納利息，被繼承人生前已將該房屋出租予寶雅百貨股份有限公司，嗣後繼承人甲○○與債權人第一商業銀行斗六分行協商以租金收入支付該借款之利息，不足部分以押金繳納（如提出之申請書予第一商業銀行），因此，於被繼承人死亡後，仍然按期繳納利息，債權銀行於此期間未採取任何法律行為處分該借款擔保品。
５、本案被繼承人生前提供不動產予一二三商行實業股份有限公司向銀行借款設定抵押登記，並為連帶保證人，基於連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或全體請求全部或一部分給付，此為民法之規定，該債務至今未償還，應屬被繼承人生前未償之債務，請准予認定為遺產稅之未償債務扣除額。
（三）據上論結，本件原核定、復查決定及訴願決定均有違誤，請求判決如原告訴之聲明等語。
二、被告答辯意旨略以﹕
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：˙˙˙九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。
（二）本件被繼承人林添財於八十九年三月十四日死亡，原告申請延期申報遺產稅，嗣依限於被告核准展延期限內於八十九年十二月十四日辦理申報，申報未償債務扣除額六筆計一一八、三六０、０００元，經被告核定五筆計一三、七五０、０００元，其中一筆金額一０四、六一０、０００元，因被繼承人係為一二三商行實業股份有限公司向第一商業銀行借款之連帶保證人，並非債務人，且貸款所提供抵押品，亦未經強制執行，而未准予扣除。原告不服，申請復查，主張系爭債務乃被繼承人林添財生前提供其所有之斗六市○○段一五九之三五、一五九之三六地號土地及斗六市○○路○○號房屋，作為一二三商行實業股份有限公司向第一商業銀行斗六分行借款之擔保品，被繼承人並為該債務之連帶保證人之一，嗣一二三商行公司因經營不善，公司事實上已不存在，且其他連帶保證人（吳才富、吳振華及原告）等均因個人財務因素，其所有不動產由相關債權銀行向法院申請辦理查封或假扣押中，亦有部分為稅捐稽徵機關辦理禁止財產處分登記。又系爭債務因債務人無法清償，且未能正常繳納利息，被繼承人生前已將上揭房屋出租予寶雅百貨股份有限公司，嗣後繼承人並與貸款銀行協商以租金收入支付利息，因此，於被繼承人死亡後，仍然按期繳納利息，是債權銀行於此期間未採取任何法律行為處分該擔保品。是系爭債務被繼承人既為連帶保證人，基於連帶債務關係，請准認定為遺產稅之未償債務云云。案經復查決定，以按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者，應自遺產總額中扣除。查其法意甚明，應以具有確實證明者為限，本件原告之父林添財於八十九年三月十四日死亡時，並非系爭債務之債務人，其債務人為一二三商行實業股份有限公司，有第一商業銀行所出具之借款餘額證明書及原告於復查時所提示之借據可稽，並為原告所不爭，是其既非被繼承人之債務，原核定否准扣除，並無不合。至原告主張其為被繼承人之保證債務，原主債務人一二三商行實業股份有限公司實際上已不存在乙節，惟查該公司尚未經解散及清算程序，其法人人格仍然存在，且債權人並未於被繼承人生前起訴求償，或就擔保物強制執行，是被繼承人死亡時僅負有保證責任，並未實際發生保證債務（改制前行政法院八十三年度判字第四一七號、八十四年度判字第二四九三號判決參照），從而，原告所稱其他連帶保證人（吳才富、吳振華及原告）等之財務狀況如何，是否影響渠等負擔系爭債務之能力，以及支付該債務利息之方式及來源，即與本件無直接之關聯，亦不足為系爭貸款之債務人已為被繼承人之辯正資料。是本件復查主張扣除系爭債務一０四、六一０、０００元為無理由，原核定未償債務扣除額一三、七五０、０００元，遺產淨額七六、八五四、二三０元並無不合，復查後應予維持，乃駁回其復查申請。原告不服，循序提起訴願，經財政部持與被告相同見解以九十二年四月二日台財訴字第０九二００００九六二號訴願決定駁回。
（三）原告訴訟意旨略謂：被繼承人生前提供不動產予一二三商行實業股份有限公司向銀行借款設定抵押登記，並為連帶保證人，基於連帶債務之債權人，得對債務人中之一人或全體請求全部或一部給付，該債務至今未償還，應屬被繼承人生前未償之債務云云。
（四）查本件被繼承人生前提供不動產予主債務人向銀行借款一０四、六一０、０００元，並為連帶保證人，截至林添財死亡時，該項債務仍屬或有負債，林添財僅為連帶保證人，尚非主債務人，系爭保證債務僅有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生），自不得將之列為林添財死亡前之未償債務扣除；次查該項債務仍屬或有債務，原告未提示主債務人、其他連帶保證人是否無財產可供執行，縱使林添財遺產遭債權人強制執行，亦可依民法規定向債務人或其他連帶保證人求償，相對亦有債權存在，對於遺產淨額並無影響，原告既未能就其主張提出具體事證以實其說，自不足採據。
（五）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決等語。
理由
一、按被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為繼承發生時遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定。本件原告之被繼承人林添財，生前提供坐落雲林縣斗六市○○路○○號房屋及其基地斗六市○○段一五九之三五、一五九之三六土地予案外人一二三商行實業股份有限公司向第一商業銀行設定本金最高限額一五０、０００、０００元抵押權，並為連帶保證人，自八十六年八月十三日起至八十七年八月十三日止，由一二三商行實業股份有限公司向第一銀行斗六分行貸得一０四、六一０、０００元，迄未償還，林添財於八十九年三月十四日死亡，上開房地為雲林地方法院實施查封拍賣中，一二三商行實業股份有限公司並已於八十八年五月一日經稅捐稽徵機關裁定為擅自歇業，事實上已不存在等情，業據原告陳述綦詳，復有原告於復查時所提出之土地、建物登記謄本、保證書、借據、第一商業銀行股份有限公司斗六分行聲請台灣雲林地方法院所發之支付命令、准予拍賣抵押物裁定等附於原處分卷及本院卷內可稽，並為被告所不爭執。
二、被告否准認列本件系爭被繼承人為連帶保證人並提供抵押品為一二三商行實業股份有限公司向第一商業銀行借款，金額計一０四、六一０、０００元之債務，無非係以被繼承人生前提供不動產予主債務人向銀行借款一０四、六一０、０００元，並為連帶保證人，截至被繼承人死亡時，該項債務仍屬或有負債，被繼承人僅為連帶保證人，尚非主債務人，系爭保證債務僅有擔保性質，屬或有負債（未確定是否發生），自不得將之列為被繼承人死亡前之未償債務扣除，至原告主張其為被繼承人之保證債務，原主債務人一二三商行實業股份有限公司實際上已不存在乙節，惟查該公司尚未經解散及清算程序，其法人人格仍然存在，且債權人並未於被繼承人生前起訴求償，或就擔保物強制執行，是被繼承人死亡時僅負有保證責任，並未實際發生保證債務，從而，原告所稱其他連帶保證人（吳才富、吳振華及原告）等之財務狀況如何，是否影響渠等負擔系爭債務之能力，以及支付該債務利息之方式及來源，即與本件無直接之關聯，亦不足為系爭貸款之債務人已為被繼承人之辯正資料及縱使被繼承人遺產遭債權人強制執行，亦可依民法規定向債務人或其他連帶保證人求償，相對亦有債權存在，對於遺產淨額並無影響等節為據。
三、惟按連帶債務之債權人，得對於債務人中之一人或數人，或其全體，同時或先後請求全部或一部之給付。又抵押權人，於債權已屆清償期，而未受清償者，得聲請法院拍賣抵押物，就其賣得價金而受清償。民法第二百七十三條第一項、第八百七十三條第一項分別定有明文。本件被告既不爭執原告之被繼承人林添財，係一二三商行實業股份有限公司向第一商業銀行貸款之連帶保證人，並提供坐落雲林縣斗六市○○路○○號房屋及其基地斗六市○○段一五九之三五、一五九之三六土地予債權銀行設定抵押權為物上擔保，而一二三商行實業股份有限公司向債權人第一商業銀行借款一０四、六一０、０００元之日期係自八十六年八月十三日起至八十七年八月十三日止，足證八十九年三月十四日被繼承人林添財死亡時，上開一０四、六一０、０００元債務，業已發生，被繼承人對該筆債務既負有連帶清償責任，並提供物上擔保，則在債務未清償前，不能請求債權人塗銷抵押權登記，債權人並得於債務人給付遲延後，聲請法院裁定拍賣抵押物，該筆債務自屬被繼承人林添財死亡前未償之債務，依首開條文之規定，得自遺產中扣除。
至於被繼承人林添財有基於連帶債務清償後對主債務人或其他連帶保證人之求償權，惟查原告主張彼等均無力清償已提出各相關人不動產歸戶清單、土地登記謄本及建物登記謄本等為證，而被告係稅務機關，其為調查稅務，依法得向全國各稅捐機關調查一二三商行實業股份有限公司或其他連帶保證人之財產，被告徒以主債務人一二三商行實業股份有限公司尚未經解散及清算程序，其法人人格仍然存在，及以其他連帶保證人之財力狀況如何，是否影響渠等負擔系爭債務之能力，以及支付該債務利息之方式及來源，與本件無直接關聯等由，主張被繼承人並非債務人及原告並未提示主債務人及其他連帶保證人是否無財產可供執行，尚嫌速斷﹔更況，連帶保證人對債權人而言，自不能主張其責任與主債務人不同，且連帶保證人於清償後，對於債務人或其他保證人得行使求償權，則為連帶保證人之另項債權，非可以連帶保證人享有求償權，即否認連帶保證人原係負有債務（最高行政法院八十九年判字第二七四六號判決、九十年判字第一七一０號判決參照），從而本件復查決定以林添財僅係保證人，並非主債務人，及縱使林添財遺產遭債權人強制執行，亦得依民法規定向債務人或其他連帶保證人求償，相對亦有債權存在，對於遺產淨額並無影響為由，維持原核定否准將被繼承人林添財已發生之連帶保證債務，自遺產中扣除，核與首開條文之規定不合，訴願決定予以維持，亦有疏略，原告起訴意旨據以指摘，為有理由，均應併予撤銷。至於被告查得被繼承人對於主債務人或其他連帶債務人有求償之債權價值，得列計為遺產總額，核屬另一問題，併予指明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年十月十五日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官許武峰法官黃淑玲右正本與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年十月十五日
法院書記官許巧慧