裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第3363號判決
裁判日期：民國94年08月04日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第03363號原告台灣科華股份有限公司代表人甲○○（董事長）訴訟代理人 王文聰 （會計師）被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月12日台財訴字第09313517440號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）85年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得額新台幣（下同）26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得22,236,303元，課稅所得額4,390,479元，被告依書面審查暫行核定方式按申報數核定，原告不服，於87年9月7日申請復查，嗣被告發現核定有誤且係未經查帳核定，乃重行核定全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得15,221,025元，課稅所得額11,405,757元，應補稅額1,223,739元。原告不服就合於獎勵規定之免稅所得計算比例申請復查，經被告以92年9月25日北區國稅法1字第0920027187號復查決定，維持原核定，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：原告主張其87年9月7日申請復查，被告卻改按更正程序處理，且為不利原告之補稅行為，違反行政救濟不得更不利救濟人之原則，顯有違誤，是否可採？㈠原告主張：
⒈原告85年度營利事業所得稅結算申報，既經被告核定全年
所得額為26,626,781元，合於獎勵規定之免稅所得21,236,303元，課稅所得額為4,390,479元，開立繳款書通知應補稅額為181,565元，（實際正確計算應補稅額原為10,070元）；原告對核定稅額不服，於87年9月10日申請復查，被告卻引用稅捐稽徵法第17條：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」之規定，改以更正案，重新查核免稅比率由原核定的88.91%，重新核定免稅比率為60.86%，致原告免稅所得減少，繳款書改為補稅1,405,757元；按稅捐稽徵法第17條：「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」之規定，係指在繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，由納稅人得要求稅捐稽徵機關，查對更正﹔而非指稽徵機關可逕將原告之復查案改按查對更正處理，且更不利原告；若依稅捐稽徵法第17條【計算錯誤】之規定僅係指繳款書或核定書中之數字加減乘除所發生之明顯錯誤，本件即應更正繳款書之補徵稅額為10,070元（此稅額為原、被告皆同意之事實）。被告於本件曲解稅捐稽徵法第17條之意旨，而重新核算免稅比率，此涉及實體查核作業（被告等於再處分時查核免稅比率為60.86%，再復查時查核為58.86%，可知此點需深入查核而非單純繳納通知文書之計算錯誤），且若依被告等主張成立，則所有案件均可以職權更正處理，何來復查？另原告申請復查，係對最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）62年判字第298號判例所規定「依行政救濟之法理，除原處分適用法律錯誤外，申請復查之結果，不得為更不利於行政救濟人之決定。」深所信賴，被告等之處分卻違反行政程序法第8條：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴」信賴保護之規定。
⒉本件被告曲解查對更正之意旨，不僅對原告87年9月10日
申請之復查改以查對更正方式處理，且更正處分內容違反最高行政法院48年06月11日判字第25號判例所規定「所謂核定稅額通知書之記載或計算有錯誤，應與民事訴訟法第232條第1項規定之趣旨相同，必須該通知書所表示之意思有與製發通知書之官署原來之意思不符之誤記誤算，或其他顯著之錯誤，」及60年04月06日判字第237號判例「核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，納稅義務人得向該管稽徵機關查對或請予更正者，係指通知書之文字記載或查定項目之數字上計算錯誤而言」，而擴大到重行查核免稅比例之計算方法實質內容，此點依最高行政法院48年06月11日判字第25號判例規定又指明為復查之範圍。
㈡被告主張：
⒈原告列報「合於獎勵規定之免稅所得額」22,236,303元，
被告初查核定「合於獎勵規定之免稅所得額」15,221,025元。原告不服，申經復查以原告於75年設立，經科學工業園區管理函（76）園稽字第09127號函符合科學工業園區管理條例（70年5月24日總統70華總（1）義字第3137號令修正公布）第3條所稱科學工業規定之標準，得依同法第15條規定享受連續5年免徵營利事業所得稅，就其增資擴展相關資料查核：
⑴增資擴展4年免稅之申請（選定基準年度）：依78年3月
16日科學工業園區管理函（78）園經字第02681號函，原告以未分配盈餘18,000,000元轉增資，申請適用獎勵投資條例（76年1月26日總統令修正公布）第13條之規定緩課所得稅。另科學工業園區管理函說明2提及本件以18,000,000元增置設備，並預定於78年12月15日完成乙節，同意備查。本年度係申請增資擴展之年度，原告會計年度為7月制故本年度為77年度，依獎勵投資條例（76年1月26日總統令修正公布）第6條及財政部77年5月18日台財稅第000000000號函彙總整理後第6條免徵營所稅與應納稅額計算公式，以增資擴展年度之上1年度實際銷售量為基準年度，故基準年度為76年度。
⑵申請延遲機器設備完工：依79年12月17日科學工業園區
管理函（79）園經字第14033號函，原告申請未分配盈餘轉增資18,000,000元擴充機器設備案，申請變更計劃內容及延長完工日期至82年12月15日，同意備查。
⑶申報未分配盈餘轉增資之免稅適用：依80年科學工業園
區管理函（80）園經字第00640號函原告未分配盈餘18,000,000元轉增資擴展適用科學工業園區設置管理條例第15條（78年5月24日總統78華總（1）義字第2569號令修正公布）4年免徵營利事業所得稅案，同意備查。
⑷機器設備完工報備：
①83年5月5日科學工業園區管理函（83）園經字第
06999號函，核准投（增）資字號00640之機器設備清單共計6,518,344元，符合科學工業園區設置管理條例第15條（78年5月24日總統78華總（1）義字第2569號令修正公布）之規定准予自83年7月1日起連續4年享受免徵營利事業所得稅。
②83年8月26日科學工業園區管理函（83）園經字第
11904號函，核准投（增）資字號00640之機器設備清單1,308,877元，併（83）園經字第06999號函核准函。
③84年8月18日科學工業園區管理函（84）園商字第
12178號函核准投（增）資字號00640之機器設備清單3,278,040元，併（83）園經字第06999號函核准函。
④84年12月11日科學工業園區管理函（84）園商字第
18657號函核准投（增）資字號00640之機器設備清單1,128,790元，併（83）園經字第06999號函核准函。
⑤85年11月4日科學工業園區管理函（85）園商字第
18445號函核准投（增）資字號00640機器設備清單─模具3,478,292元，併（83）園經字第06999號函核准函。
⑥上述①至⑤免稅設備共計15,712,343元，但至85年度
已達耐用年限報廢除帳設備455,643元，故至86年6月30日免稅設備共計15,256,700元。⑸免稅計算：依獎勵投資條例第6條、77年5月18日台財稅第000000000號函（下稱財政部77年函）計算如附表。
⑹依獎勵投資條例第6條、財政部77年函計算本年度之免
稅所得14,367,715元，查原核計算之免稅所得額15,221,025元，依據最高行政法院62年度判字第298號判例，基於行政救濟不得為更不利於行政救濟人之決定之法理，原核定乃予維持。
⒉原告仍不服，提起訴願，經財政部訴願決定除持與被告相
同之論見，並以原告87年9月10日之復查申請，既經被告以其屬計算錯誤，且於繳款截止日前提出，而本於職權依稅捐稽徵法第17條「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」之規定，改以更正方式處理，即與復查程序無涉。縱令嗣後發單補徵之營利事業所得稅額較之原應補稅額10,070元或原核定通知書及繳款書上登載之應補稅額181,565元高出甚多，亦難謂其為申請復查之結果，自不受最高行政法院判例「不得為更不利於行政救濟人之決定」之規範，遂駁回其訴願。
⒊查原告本年度營利事業所得稅原以未列選案件依書面審查
暫行核定方式，第1次核定全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得22,236,303元，課稅所得額4,390,479元，應補稅額10,070元，惟於核定通知書及繳款書上登載應補稅額181,565元，原告對核定稅額不服申請復查，因本件係核定稅額通知書之記載或計算有錯誤且未經查帳核定，遂移回原查單位依更正程序辦理。嗣後發現原告免稅所得計算錯誤，應另補徵稅捐，依稅捐稽徵法第21條「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。…在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍依法補徵並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」及行政程序法第101條「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。前項更正，附記於原處分書及其正本，如不能附記者，應製作更正書，以書面通知相對人及已知之利害關係人。」規定，並參照最高行政法院58年判字第31號判例「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」，乃第2次核定本年度全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得15,221,025元，課稅所得額11,405,757元，另案補徵稅額1,223,739元，並於91年2月26日送達核定通知書及繳款單，並無不合，原核定請予維持。
理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第24條第1項所明定。次按「合於第3條獎勵類目及標準之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備者，及合於同條獎勵類目之生產事業，經增資擴展供生產或提供勞務之設備，達到規定之獎勵標準者，得就左列獎勵擇一適用。但擇定後不得變更：一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起，連續4年內就其新增所得，免徵營利事業所得稅……生產事業在免徵營利事業所得稅期間內，因增加機器、設備所增加之產量，併予計入免稅額內。但以所增加之機器、設備申報該事業主管機關核準者為限。」為獎勵投資條例第6條第2項及第3項所規定（76年1月26日總統令修正公佈）。再按「本條例所稱科學工業，係指經核准在園區內創設製造及研究發展高級技術工業產品之事業……」「科學工業增資擴展供生產或提供勞務設備者，得就下列擇一適用。但擇定後不得變更。一、自新增設備開始作業或開始提供勞務之日起二年內，得自行選定四年內之任何一會計年度之首日開始，連續四年內，就其新增所得，免徵營利事業所得稅。」為科學工業園區管理條例第3條及第15條第2項第1款（78年5月24日總統78華總（1）義字第2569號令修正公布）所規定。末按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查明更正。」又「行政處分如有誤寫、誤算或其他類此之顯然錯誤者，處分機關得隨時或依申請更正之。」稅捐稽徵法第17條及行政程序法第101條第1項亦分別定有明文。
二、本件原告85年度營利事業所得稅結算申報案，原列報全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得22,236,303元，課稅所得額4,390,479元，被告依書面審查暫行核定方式按申報數核定，原告不服，於87年9月7日申請復查，嗣被告發現核定有誤且係未經查帳核定，乃重行核定全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得15,221,025元，課稅所得額11,405,757元，應補稅額1,223,739元。原告不服就合於獎勵規定之免稅所得計算比例循序申請復查，提起訴願，均遭決定駁回，復起訴主張其87年9月7日申請復查，被告卻改按更正程序處理，且為不利原告之補稅行為，違反行政救濟不得更不利救濟人之原則，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。
三、查原告登記營業項目為研究、開發、生產、製造、銷售專業用微電腦及微電腦週邊設備產品、為客戶製造各種特殊用途之電腦系統設計、硬體設計、軟體設計與服務等業務，85年度營利事業所得稅結算，委任 魏忠華 會計師辦理查核簽證申報，列報全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得22,236,303元，課稅所得額4,390,479元，因未列選案件，免調帳證查核，被告依書面審查核定方式按申報數核定，並註明「在稅捐核課期間內仍得依規定抽查」，原告對於核定稅額不服，申請復查，經被告以本件原查未經調帳核定，免稅所得計算明顯錯誤，且係繳款截止日前提出，被告為維持課稅公平及基於公益理由，乃本於職權改以更正方式處理，重行核定全年所得額26,626,782元，合於獎勵規定之免稅所得15,221,025元，課稅所得額11,405,757元，發單補徵稅額1,223,739元，揆諸首揭規定及說明，自無不合。又被告既得依職權更正原書面審查核定，則更正之結果，自無不得為更不利於行政救濟人原則之適用，原告主張被告違反該原則，顯係對該原則之主觀誤解，洵不足採。
四、又本件依獎勵投資條例（76年1月26日總統令修正公佈）第6條規定及財政部77年5月18日台財稅第000000000號函計算本年度之免稅所得為如附表所示14,367,715元，低於更正重核之免稅所得15,221,025元，依行政救濟不得為更不利於行政救濟人決定之原則，應維持原更正重核處分，原告訴訟代理人亦表示實體之計算非常複雜，不再爭執，經記明筆錄在卷可憑，併此敘明。
五、綜上說明，本件被告就原告85年度營利事業所得稅之更正重核處分（復查決定），並無不合，訴願決定，予以維持，亦無不妥，原告起訴意旨，非有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月4日
第三庭審判長法官王立杰
法官胡方新法官黃本仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月4日
書記官姚國華