裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2560號判決
裁判日期：民國94年08月04日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02560號原告甲○○訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）住同上訴訟代理人丙○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年5月28日台財訴字第0930006870號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告之配偶 黃宗承 於民國88年5月15日死亡，原告申經被告核准延期於89年1月5日辦理遺產稅申報。案經被告查獲原告漏報被繼承人遺產銀行存款、死亡前2年內贈與計新台幣（下同）14,676,799元，初查乃核定遺產總額為74,065、815元，課稅遺產淨額為25、880,763元，應納稅額3,067,688元，並按所漏稅額3,067,688元處以1倍罰鍰3,067,688元。原告不服，就漏報華僑商業銀行板橋分行活儲存款3,300,860元、死亡前2年內贈與華僑商業銀行板橋分行支存存款3,850,000元及罰鍰處分，申經復查結果，准予核減遺產總額─華僑商業銀行板橋分行活儲3,300,860元，變更核定遺產總額為70,764,955元、淨額為22、579,903元；變更罰鍰為1,978,405元。原告仍表不服，就死亡前2年內贈與─華僑商業銀行板橋分行支存存款3,850,000元及罰鍰部分，提起訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈原處分及訴願決定，不利原告部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠查被繼承人 黃宗承固 於88年3月11日以其所有華僑商業銀行
板橋分行支票存款戶，分別以支票2紙合3,850,000元以票據轉換方式轉入原告於中國信託商業銀行敦化北路分行內，惟系爭金額係被繼承人生前統籌支付原告下列費用：㈠原告及子 黃俊翔 88年度生活、教育費1,200,000元。㈡被繼承人生前未兌支票3張合84,000元。㈢被繼承人生前接洽裝璜原告所有座落台北市○○○路○段○○號11樓工程款2,226,550元，理由敘明至詳，並其支付明細有原告銀行交易明細表、工程估價單、傢俱行收據、相片等綦詳證物提出於原卷。詎被告機關仍以系爭金額已於88年3月11日以支票交換方式轉入原告在中國信託銀行帳戶，是該款項已置於原告實力支配之下，即發生物權移轉之效力，乃以原告分別於3月26日、4月17日、4月22日、4月27日轉債提領購買債券、4月17日轉帳支出891,335元，匯款予 歐國探 （實際為 鄭金旺 ）為理由，而恝置原告舉證敘明係被繼承人以有償之統籌支付原告等人88年度生活費、被繼承人同意裝修住家環境工程款傢俱等費用，暨原告償還被繼承人生前未償債務（未兌支票）等金額，是被告機關採證認事用法已有違誤，其理由如下：
⒈按「以自己之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該
財產為不動產者，其不動產。」為遺產及贈與稅法第5條第2項定有明文。是被繼承人生前所洽裝璜師傳裝修原告所有房屋並初估工程款為2,026,550元，惟完工實際給付2,020,300元，相差僅6,250元係因部分施工用材價格變動，合理減價，然此裝璜事實，亦經原告分別檢附施工完竣圖照、購置傢俱發票為證，乃上開款項，係原告於被繼承人所轉帳系爭遺產金額中提出2,566,000元分別支付之，事證明確，於焉有據，故前開金額縱被告機關視為贈與，惟應至符前揭明文規定；視同贈與論。被告機關徒以無償贈與論，難謂適法。⒉又被繼承人生前與原告約定：原告母子生活教育費等以年費
1,200,000元一次給付為原則。民法第1114條第1項、第2項分別規定「直系血親相互間。」「夫妻一方，…。」互負扶養義務。原告為被繼承人配偶兼家管，黃俊翔為被繼承人之子，未成年就讀國中，是被繼承人生前應負扶養原告等2人之義務為法律上所強制，被繼承人系爭遺產金額，其中有1,200,000元為原告居家生活暨子女教育費用之事實，至臻明灼，被告機關縱認為是贈與金額，亦屬視同贈與論，核與遺產與贈與稅法第4條第2項規定之無償給與，已容有相間，被告機率予摒除原告上揭主張，亦難謂為適法。
⒊再「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者」應自
遺產總額中扣除，免徵遺產稅，為遺產及贈與稅法第17條第1項第8款所訂明文。又「被繼承人死亡未償之債務，具有確實證明者，於計算被繼人遺產總額，應予扣除」，為遺產稅法第14條第2款所訂明文。查被繼承人生前開立未兌支票3張合84,000元為被繼承人生前統籌給付系爭遺產金額中，生前已囑原告由上開款項中支付之，故前開被繼承人生前未兌支票債務，由系爭遺產金額中提出給付，是被告機關應於本項金額中剔除不計入遺產總額，免徵遺產稅，方為合理，被告機關仍予追認，被告機關亦難無違背法令。
㈡罰鍰部分：按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或
贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第45條所明定。次按「主旨：被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2項規定之贈與則無須通知補報。說明二：…至同法第4條第2項規定之贈與案件，其贈與事實本無爭議，納稅人原應依法將贈與財產併入遺產總額課稅，故無通知補報之必要。」固為財政部77年11月7日台財稅第000000000號函釋有案，惟本件系爭遺產金額既為遺產與贈與稅法第5條規定之贈與論，詳如右述，則系爭贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅義務人，於收到通知後10日內申報，如逾期仍未申報，並經課稅確定者，始得依同法第44條規定處罰（財政部76年5月6日台財稅第75716號函規定至明）。是被告機關已怠於踐行上開明文規定，率以右揭明文，遽為處以原告1倍之罰鍰，亦難謂為合法。
㈢末查：「被繼承人日常生活必需之器具用品總價在72萬元以
下部分不計入遺產總額。」遺產及贈與稅法第16條第6款著有明文。本件右述；被繼承人以自已之資金，裝修住屋，購買傢俱等支出部分，因該項支出費用已為日常生活必需之器具用品，爰依上開明文，系爭遺產金額中72萬元部分，於本件系爭遺產金額，亦應不計入遺產額，免徵遺產稅，方為適法。
㈣綜上論結：系爭3,850,000元遺產金額其中72萬元為被繼承
人日常生活必需之器具及用具84,000元為被繼承人生前未償債務應予剔除不計入遺產總額，免徵遺產稅，餘3,046,000元準為遺產與贈與稅法第5條第2項規定視同贈與論，從而罰鍰部分益應予免除，被告機關所為本項主張，訴願機關未查，仍遽予維持復查決定，被告機關及訴願機關認事用法已有違誤，而無可維持，為此狀請鈞院鑒核，賜速予如訴之聲明之判決，庶維權益，至感法便。
乙、被告主張：㈠遺產總額─死亡前2年內之贈與3,850,000元：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。」為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項及第15條所明定。
⒉本件被繼承人黃宗承於88年5月15日死亡，惟查於88年3月11
日被繼承人黃宗承將華僑商業銀行板橋分行支票存款帳戶以兩紙支票號碼0000000金額1,850,000元、0000000金額2,000,000元，合計3,850,000元以交換方式轉入配偶甲○○即原告中國信託商業銀行 敦北 分行帳號0000000000000帳戶內，原核定時原告主張係復興南路1段房屋於76年購得，因裝潢及管線老舊，故委託工程公司重新安裝磁磚及天花板、門窗並添購家具，期間3月至9月陸續支付部份工程款，因期中被繼承人過世為辦理喪事，裝潢事宜稍有耽誤，檢附估價單、家具發票、相片云云；經查所附估價單未加蓋工程公司大小章，並無提示工程合約書及付款驗收等條件及付款之發票或收據，而家具發票亦未列抬頭，且88年4月7日由原告中國信託商業銀行敦北分行帳號0000000000000帳戶轉帳支出891,335元，係匯款予歐國探與家具行負責人不符，而匯款單所填列匯款人為鄭金旺，非為「甲○○」或「黃宗承」，另原告亦於本年4月20日轉帳支出2,000,000元轉入原告臺灣中小企業銀行仁愛分行「怡富臺灣債券基金專戶」內，是原告所主張尚難據以採信，原核定屬被繼承人死亡前2年內贈與財產─銀行存款華僑商業銀行板橋分行支存3,850,000元。
⒊原告復執前詞主張，依據遺贈稅法第17條第1項第8款規定，
系爭款項非贈與配偶之財產，理由：（１）、被繼承人生前所遺債務即裝潢臺北市○○○路○段○○號11樓房屋工程款2、226,550元，添購家具384,900元，未兌現支票84,000元，合計2,695,450元。（２）、支付原告本年度居家生計暨小孩教育費合計1,200,000元（每月10萬元）之統籌支付款，況原告已於申報書中詳記載檢附銀行往來交易明細、工程估價單收據、相片等證物，事證明確，於焉有據，被告竟悉予擯除，不予追認，被告作成本項認定，亦難謂無違背首開明文之規定等語，訴願時及行政訴訟時亦以前述理由資為爭議。⒋經查，原核定查得於88年3月11日被繼承人黃宗承將華僑商
業銀行板橋分行支票存款帳戶之存款分別以兩紙支票，號碼0000000：1,850,000元、號碼0000000：2,000,000元，合計3,850,000元以交換方式轉入配偶甲○○即原告中國信託商業銀行敦北分行帳號0000000000000帳戶內，原告於該2紙支票金額匯入前即3月10日之帳戶餘額為512,728元，而於4月27日之餘額為80,515元，被繼承人所轉入系爭存款金額，原告於3月11日至4月27日這段期間既已提領出或轉帳使用，查原告3月26日證券款支出33,318元、4月17日轉帳891,335元、20日分別證券款支出558,795元及轉帳2,000,000元、27日證券款支出798,765元；其中4月17日轉帳支出891,335元，係匯款予歐國探君即與原告所提示之家具行負責人不符，而匯款單所填列匯款人為鄭金旺，非為「甲○○」或「黃宗承」，另原告於本年4月20日之轉帳支出2,000,000元係轉入原告在臺灣中小企業銀行仁愛分行「怡富臺灣債券基金專戶」內，故由被繼承人本年3月11日所轉入3,850,000元均業已由原告支配使用，與所述做為支付本年度居家生計暨小孩教育費合計1,200,000元（每月10萬元）部分難相符合，且其居家生活費應無經過2個月又10日後才支付之情形；至所主張裝潢及添購家具部分，查所提示之估價單並無加蓋工程公司大小章又無工程合約書可資對照且抬頭為原告，兩紙估價單總計金額2,026,550元，與所主張支付金額合計2,020,300元金額亦不符，所主張支付之金額係由本年2月12日至9月20日惟估價單並無付款條件及簽訂日期，尚難證明支付為真實，又所主張裝潢臺北市○○○路○段○○號11樓之房屋所有權人為原告非為被繼承人，且訴願及行政訴訟所主張工程金額2,020,300元與估價單金額2,026,550元相懸僅6,250元，是因部分施用材價格變動兩造合意減價乙節，亦不符一般社會常情，因其施工材料之價格如下降相對施工人員（賣方）並不會告知受施工之一方（買方），而造成要求降價的情事，僅會因施工材料價格之上漲而要求提高工程款；另所提示之家具發票亦未列抬頭，且發票日期為本年4月至7月均以現金支付，尚無法證明其主張，至未兌現支票84,000元（被繼承人死亡後被退票之情形）係應屬被繼承人生前未償債務項目查核認定與否，與被繼承人之88年3月11日3,850,000元之死亡前2年內贈與財產無涉，且原告於復查時僅對漏報銀行存款華僑商業銀行板橋分行活儲3,300,860元及死亡前2年內贈與財產銀行存款華僑商業銀行板橋分行支存3,850,000元等2項不服，申請復查，並無對被繼承人死亡前未償債務項目申請復查，依「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴願，自非法之所許」為行政法院62年判字第96號著有判例，是按上開判例意旨，對於原告於復查時對被繼承人死亡前未償債務項目並無異議，而一併提起訴願，自非法之所許，併予陳明。綜上，被繼承人於本年3月11日所轉入3,850,000元之存款金額係屬贈與原告，原核定依首揭法條規定，核定被繼承人死亡前2年內之贈與3,850,000元並無不合，請予維持。
㈡罰鍰1,978,405元⒈按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，
已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。次按「主旨：被繼承人死亡前3年（現行法修正為2年）內之贈與，如屬遺產及贈與稅法第5條規定以贈與論者，於將該贈與財產併入遺產總額課徵遺產稅時，應先通知納稅人補報，如係同法第4條第2項規定之贈與則無須通知補報。說明二…至同法第4條第2項規定之贈與案件，其贈與事實本無爭議，納稅人原應依法將贈與財產併入遺產總額課稅，故無通知補報之必要。」為財政鈞部77年11月7日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉本件原核定查得原告漏報被繼承人遺產銀行存款、死亡前2
年內贈與財產等合計14,676,799元，按所漏稅額處罰鍰3,067,688元。惟經復查重行查核，准予核減遺產總額─華僑商業銀行板橋分行活儲3,300,860元，並同額核減漏報遺產總額，重行核算漏報遺產稅額為1,978,405元，依前揭法條規定，變更罰鍰1,978,405元，並無違誤，請予維持。
⒊至原告執詞主張系爭死亡前2年內之銀行存款，被告縱以該
銀行存款符合遺產及贈與稅法第15條規定為贈與論，則被告自有通知原告補報之義務，倘原告逾期仍不補報，始有補稅送罰，方為適法，主張符合財政部76年5月6日台財稅第0000000號函釋意旨，即贈與論課稅案件稽徵機關應先通知納稅義務人於10日內申報原則云云，經查原核定系爭被繼承人死亡前2年內之贈與財產─銀行存款華僑商業銀行板橋分行支存3,850,000元，係被繼承人將現金3,850,000元以支票交換方式贈與轉入其配偶甲○○在中國信託商業銀行敦北分行帳號0000000000000帳戶內，核屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為，並非同法第5條規定以贈與論者之贈與行為，依首揭函釋規定，原告原即應依法將此系爭死亡前2年內之贈與財產併入遺產總額課稅，核無通知補報之適用，所述顯係原告對於法令有所誤解，並無足採，併予陳明。綜上論述：原核定及復查、訴願決定並無違誤，請准如答辯之聲明判決。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其中華民國境內境外全部遺產，依本法規定課徵遺產稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：
一、被繼承人之配偶。二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。三、前款各順序繼承人之配偶。
」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」，分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第2項、第15條及第45條所明定。
二、本件係原告之配偶即被繼承人黃宗承於88年5月15日死亡，原告申經被告核准延期於89年1月5日辦理遺產稅申報。案經被告查獲原告漏報被繼承人遺產銀行存款、死亡前2年內贈與計14,676,799元，初查乃核定遺產總額為74,065、815元，課稅遺產淨額為25、880,763元，應納稅額3,067,688元，並按所漏稅額3,067,688元處以1倍罰鍰3,067,688元。原告不服，申經復查結果，准予核減遺產總額─華僑商業銀行板橋分行活儲3,300,860元，變更核定遺產總額為70,764,955元、淨額為22、579,903元；變更罰鍰為1,978,405元。原告仍表不服，為如事實欄所載之主張。
三、經查：㈠本件被繼承人黃宗承於88年3月11日就其於華僑商業銀行板
橋分行支票存款帳戶之存款，分別以兩紙支票，其支票號碼0000000計1,850,000元、支票號碼0000000計2,000,000元，合計3,850,000元，以支票交換方式轉入原告在中國信託商業銀行敦北分行帳號0000000000000帳戶之事實，有華僑銀行存款往來明細、支票2紙及中國信託商業銀行函等影本在卷足憑，且為原告所不爭執，洵堪認定；系爭款項已置於原告實力支配之下，即發生物權移轉之效力；另原告分別於3月26日,4月17日、4月20日、4月27日轉帳提領購買債券、4月17日轉帳支出891,335元，係匯款與歐國棎，亦有原告銀行存款明細及取款憑條及匯款申請書影本附卷可供查核；查本件被繼承人於死亡前2年內之88年3月11日既將其銀行存款3,850,000元以支票交換方式，轉入原告在中國信託商業銀行敦北分行帳號0000000000000帳戶內，係屬遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與行為；是以原告主張本件乃同法第5條規定以贈與論者之贈與行為，容有誤解，自不足採。
㈡關於裝潢2、226,550元，添購家具384,900元，未兌現支票84,000元，合計2,695,450元部分：
⑴系爭車牌號碼臺北市○○○路○段○○號11樓之房屋，係原
告於76年6月22日以買賣原因而取得，有台北市建物登記謄本一紙在卷可按，而原告與被繼承人係於77年3月間結婚，亦有戶籍謄本一紙在卷可考，足認系爭房屋係原告於結婚前取得，自屬為原告之原有財產；另民法第811條規定：「動產因附合而為不動產之重要成分者，不動產所有人，取得動產所有權。」；本件原告主張裝潢系爭11樓房屋工程款2、226,550元，添購家具384,900元乙節，縱認屬實，惟查系爭房屋既屬原告原有財產，況原告自承被繼承人生前並未住居於系爭房屋，足認上開裝潢費2、226,550元及添購家具384,900元，乃原告為自己財產所為，原告主張係被繼承人生前未償債務，並未可信。
⑵至於未兌現支票84,000元部分：原告主張係被繼承人生前
所開之3張支票，乃原告於天母租屋之租金並未兌現，屬被繼承人生前債務，不應計入遺產總額乙節；查原告既主張被繼承人生前與原告約定，原告母子生活教育費等以年費1,200,000元，一次給付為原則等語。是原告於天母租屋之租金，自應包含在被繼承人每年所給予原告年費1,200,000元在內，原告此部分主張，亦難可採。
四、關於原告母子生活教育費等年費1,200,000元部分：依卷附戶籍謄本所載，原告與被繼承人係於77年3月間結婚，並生有一子黃俊翔，係於00年0月0日出生，距被繼承人88年5月15日死亡時，該子才11歲，即尚在就學中，況原告並未就業，依民法第1114條第1項、第2項規定，被繼承人應有扶養原告及其子黃俊翔之義務；另揆諸卷附原告於87年間向 李金源 承租坐落台北市○○區○○○路48之4號1樓房屋，租金每月為2萬8千元之情，原告上開主張，依法依情，應可信實。
五、綜上所述，本件原告主張關於裝潢2、226,550元，添購家具384,900元，未兌現支票84,000元，合計2,695,450元部分，係被繼承人生前債務，並未可信；另原告主張本件乃第5條規定以贈與論者之贈與行為，亦有誤解，均不足採。至原告主張1,200,000元部分，為原告母子生活教育費等年費，尚屬可採；此部分原告據以指摘，於法尚非無據。則原處分（即復查決定書）既有未洽，訴願決定未予糾正，亦非妥適。原告訴請撤銷，即屬有理；爰由本院予以撤銷，另由被告依本院判決意旨再為適當之處分。
六、本件事證已明，兩造其餘主張或答辯，業已與本院判決結果無涉，爰毋庸傳訊與一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年8月4日
第七庭審判長法官鄭小康
法官李玉卿法官黃秋鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年8月4日
書記官王琍瑩