裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第33號判決
裁判日期：民國91年04月16日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第三三號
原告普薈鑫國際有限公司代表人甲○○訴訟代理人丁○○會計師被告財政部臺北市國稅局代表人乙○○（局長）訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十一月六日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分關於否准原告認列八十六年度研究發展費新台幣四、二六○、○○○元部分撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用各自負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國（下同）告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展費新台幣（下同）四、二六０、０００元，抵減稅額六三九、０００元，經被告全數剔除，並將研究發展費用轉列遞延費用，核定原告當年度課稅所得額
一五、一二０、七二二元，應納稅額一、七０八、二七一元。原告不服，主張其經營汽車塑膠零件貿易商，委託財團法人工業技術研究院（以下簡稱工研院）對外銷產品作新材質之研發，所支付研究發展費用均取具相關憑證，應准予當年度認列並准予投資抵減稅額等情，申請復查，未獲變更，向財政部提起訴願，亦遭駁回，原告不服，遂向本院提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告所支付之研究發展費用可否准予當年度認列並准予投資抵減稅額？原告主張：
壹、研究發展費四、二六Ｏ、ＯＯＯ元部分：
一、查所得稅法第二十四條第一項明定：「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」次按同法第三十八條：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等各項罰鍰，不得列為費用或損失。」準此，原告之研發費用乃為鞏固及擴展外銷市場之所需，係屬本業及附屬業務之費用，其所申報研究費用作為收入減除項目應無所爭議。
二、依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第二條第一項「營利事業所得稅之調查、審核，依本準則之規定辦理，本準則未規定者，依有關法令之規定辦理。」第二項「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載．．．」第三項「至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、．．．、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」另按營利事業所得稅查核準則第八十六條明定「營利事業為研究新產品、．．．而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定：．．．四、委託其他機關或個人代為研究，所支付之研究費用，應訂有委託研究契約並將受託者之名稱（或姓名）、戶籍地址、身份證統一編號等資料，依所得稅法第八十九條末項規定列報主管機徵機關。五、下列研究發展費應檢具有關憑證核實認定．．（七）委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員費用。．．．」依上述條文意旨，並未對研究發展費用之主體資格作任何限定，原處分機關復查決定所持原告係為貿易商之理由，與前開條文內容顯有未合。同時查核準則條文中並未對其會計處理作出規定，因此依法應依照商業會計法及財務會計準則公報之規定辦理。
三、按商業會計法第五十條第二項：「．．．其發生之研究發展費用，應作為當期費用。」，又商業會計處理準則第十九條第三項：「研究發展支出除受委託研究，其成本依契約可全數收回者外，須於發生當期以費用列帳。」再按財務會計準則公報第一號第二十三條第二項：「．．．研究發展費用，則應作為當期費用。」均有明文。原告委託工研院進行研究發展，因其研究成果具有不確定風險，原告為研究成本風險控制而於合約中訂定具體委任期間，且該項研發費用由工研院按合約依進度向原告請款，但該項期間截止並非研發成功之明確保證，其委外研究費用在本質上與自行研究發展實無不同，然被告卻主張將該項費用遞延待研發完成後一併認列，實有違研究發展費用之認列原則，且與法不合。
貳、抵減稅額六三九、ＯＯＯ元部分：
一、我國促進產業升級條例於七十九年十二月二十九日經總統令公布，自民國八十年一月一日起施行，至今已歷經五次增、修、刪訂，以積極配合及因應產業發展之需。整體修正方向有逐步放寬行業適用範圍的趨勢，第一次修正時間民國八十四年一月二十七日總統令公布，計修正第一條、第三條、第六條、．．．等十四條條文；同時增訂第八條之一、第二十五條之一．．．等六條條文。其該次修正的重點包含將條例適用範圍擴大，以期更符合當時經濟之需要。
二、按八十四年修正後促進產業升級條例第一條第二項：『本條例所稱產業係指農業、工業及服務業等各行業。』即為新修正條文，修正理由如下：「一、本條例立法精神，原稱『產業』包含很廣，但就條例之內容觀之易予人以僅指或重視工業之誤解，實如租稅減免．．．等均適用其他產業，惟不為廣大業者所深解。二、據工業局統計，年來亦有除工業外之其他業者援引本條例獲得優惠，故予明確解釋之。」由此，可以明悉條例之適用已非如被告所主張，必需是生產製造商始可適用。原告雖為貿易商，應屬於條文中之服務業範圍內。
三、再八十四年修正後促進產業升級條例第三條：「本條例所稱公司，係指依公司法設立之公司。」和第六條第一項：「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、投資於自動化生產設備或技術。．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立品牌形象之支出。．．．」且公司研究與發展人才培訓及建立品牌形象支出適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第二條第七款：「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：七、委託國內大專院校或研究機構研究聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。」上開條文中僅示凡公司為研究新產品、改進生產技術等所發生之研究發展費，適用條件除為依法設立之公司外，則有其適用，並未對投入研究發展之產業別作任何形式限制。且當次第六條之修正理由：「一、將現行法第一項第一款『生產』二字刪除。」均表示其促進產業升級條例將適用行業範圍擴大的修正方向。
四、另依財政部賦稅署81.8.11台稅一發第000000000號函：『．．．前述費用如經查明確係用於改進協力工廠之生廠技術或提供勞務技術，而有益於提昇中心工廠產品之品質者，可依公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第二條規定，認定為研究發展支出。』該函示意非屬自行研發之研究發展費用尚可抵減，亦即委託他人研究發展之支出仍可適用該項抵減規定；該函意與政府推動產業升級及鼓勵廠商研究發展之政策相符。原告雖為貿易商，其所配合之協力工廠係為多年來持續合作之國內小型製造廠商，依其資本或營業規模實不可能自行投入研發工作，而原告基於根留台灣且為維持其市場優勢，始毅然決定自行投入研發工作，待研發成功後再將技術移轉給協力工廠，此一情況正符合前述『協力工廠』和『中心工廠』之關係意旨。且原告與其協力廠商配合並建立長期合作關係，其主要協力廠商有皇益、嘉榮、信暠、巨曜、駿冠、凱竣等，其相關資料已提示，此長期合作關係與一般貿易商僅以低價為採購訴求之模式並不相同，而是集體成長共享成果，與前述解釋函令意旨相當，自可援引適用。
五、至於被告所提出最高行政法院八十九年度判字第二五０七號判決，其行為事實發生為民國八十三年度，係屬促進產業升級條例第一次修正前所適用之法令，原告與被告所爭議之年度是為民國八十六年度，應適用促進產業升級條例第一次修正後之法令，故被告所主張之該判決應無所援用。綜上所述，本案原處分、復查決定及訴願決定均無理由，顯有違誤，自難令人甘服。
被告主張：
一、研究發展費部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及
稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定：一、．．．四、委託其他機關或個人代為研究，所支付之研究費用，應訂有委託研究契約並將受託者之名稱（或姓名）、戶籍地址、身分證統一編號等資料，依所得稅法第八十九條末項規定列報主管稽徵機關。五、下列研究發展費應檢具有關憑證核實認定。（一）．．．（七）委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。」為查核準則第八十六條第四款及同條第五款第七目所明定。
㈡原告本年度申報研究費四、二六０、０００元，被告初查以原告委託工研院
進行「塑膠材料連續可變斷面押出技術研究」，預定於八十九年度完成，基於收入成本配合原則，轉列遞延費用，核定本年度研究發展費為零元。原告不服，主張其係經營汽車塑膠零件貿易商，委託工研院對外銷產品作新材質之研發，以提昇產品未來外銷之競爭，依查核準則第八十六條規定，營利事業為研究新產品、改進生產技術．．．而支付之研究發展費用．．．核實認列，則原告支付上開研究費，均取具統一發票憑核，請准予認列云云，申經被告復查決定以，原告為貿易商，非屬產品製造業，委託工研院「塑膠材料連續可變斷面押出技術」亦未取得專利權，否准認列為本年度研究發展費，尚無不合，駁回其復查。
㈢查核準則第八十六條所稱研究發展費，係指營利事業為研究新產品、改進生
產技術、改進提供勞務技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，原告為從事車輛零件買賣之貿易商業，非屬產品製造業，委託工研院研究「塑膠材料連續可變斷面押出技術」，亦未取得專利權，是被告基於收入成本配合原則，轉列遞延費用，核定研究發展為零元，尚無不合，原告所訴，核不足採。
二、抵減稅額部分：㈠按「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分
之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：一、．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：一、．．．七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。」為投資抵減辦法第二條第七款所明定。
㈡原告本年度申報抵減稅額六三九、０００元，被告初查以未符合投資抵減辦
法規定，否准抵減，核定抵減稅額為零元。原告不服，主張促進產業升級條例規定抵減稅額，並未限定其公司之性質或種類，又研究費如經查明確係用於改進協力工廠之生產技術或提供勞務技術，而有益於提昇中心工廠產品之品質者，可依投資抵減辦法認定為研究發展支出，原告支付工研院之研究費應適用該辦法規定准予抵減等情，申經被告復查決定以，原告委託工研院進行「塑膠材料連續可變斷面押出技術研究」，預訂於八十九年度取得研究成果報告，再申請專利權，始交付協力廠商運用生產，而原告為貿易商，非協力廠商之「中心工廠」，此項研究費為取得專利權之支出，本身非製造業，核與投資抵減辦法規定為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之規定不合，是否准抵減，尚無不合。
㈢查「為促進產業升級，健全經濟發展，特制定本條例。本條例所稱產業係指
農業、工業及服務業等各行業。」為促進產業升級條例第一條所明定，又「本辦法依促進產業升級條例第六條第三項規定訂定之。」投資抵減辦法第一條亦有明文。本件原告主張依促進產業升級條例及投資抵減辦法第二條第七款規定抵減營利事業所得稅，惟原告係從事車輛零件買賣之貿易商業，尚非前開促進產業升級條例第一條所稱之「產業」，自無從依促進產業升級條例及其所授權訂定投資抵減辦法適用之餘地。又原告委託工研院進行「塑膠材料可連續可變斷面押出技術研究」，預訂於八十九年度取得研究成果報告，再申請專利權，始交付協力廠商運用生產，原告為貿易商，非屬協力廠商之「中心工廠」，此項研究費為取得專利權之支出，本身非製造業，核與前揭投資抵減辦法規定為研究新產品、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程之規定不合，是被告否准其抵減，尚無不合，原告所訴，核不足採。理由
一、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「營利事業為研究新產品、改進生產技術、改進勞務提供技術及改善製程而支付之研究發展實驗費用，應依左列規定核實認定：一、．．．四、委託其他機關或個人代為研究，所支付之研究費用，應訂有委託研究契約並將受託者之名稱（或姓名）、戶籍地址、身分證統一編號等資料，依所得稅法第八十九條末項規定列報主管稽徵機關。五、下列研究發展費應檢具有關憑證核實認定。（一）．．．（七）委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用。
」為查核準則第八十六條第四款及同條第五款第七目所明定。又「為促進產業升級需要，公司得在左列用途項下支出金額百分之五至百分之二十限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後四年度內抵減之：
一、．．．三、投資於研究與發展、人才培訓及建立國際品牌形象之支出。」為促進產業升級條例第六條第一項第三款所規定。另「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品、改進生產技術，改進提供勞務技術及改善製程所支出之左列費用：．．二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用．
．七、委託國內大專院校或研究機構研究或聘請國內大專院校教授或研究機構研究人員之費用。」為投資抵減辦法第二條第七款所明定。
二、本件原告八十六年度營利事業所得稅結算申報，列報研究發展費四、二六０、０００元，抵減稅額六三九、０００元，經被告以其為貿易商，非屬產品製造業，委託工研院「塑膠材料連續可變斷面押出技術」亦未取得專利權，否准認列為本年度研究發展費，而僅准予轉列遞延費用。原告不服，主張其經營汽車塑膠零件貿易商，委託工研院對外銷產品作新材質之研發，所支付研究發展費用均取具相關憑證，應准予當年度認列並抵減稅額等情。是本件所需審究之爭點為原告所支付之研究發展費用可否准予當年度認列並准予投資抵減稅額？
三、研究發展費部分：
（一）原告本年度申報研究費四、二六０、０００元，被告以原告委託工研院進行「塑膠材料連續可變斷面押出技術研究」，預定於八十九年度完成，基於收入成本配合原則，轉列遞延費用，核定本年度研究發展費為零元，固非無見。惟查「營利事業所得稅之調查、審核，依本準則之規定辦理，本準則未規定者，依有關法令之規定辦理」、「營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載．．．」、至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、．．．、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」營利事業所得稅查核準則第二條第一、二、三項分別定有明文。而營利事業所得稅查核準則條文中並未對其會計處理作出規定，因此依法應依照商業會計法及財務會計準則公報之規定辦理。而依商業會計法第五十條第二項規定「．．．其發生之研究發展費用，應作為當期費用。」；又商業會計處理準則第十九條第三項：「研究發展支出除受委託研究，其成本依契約可全數收回者外，須於發生當期以費用列帳。」；再按財務會計準則公報第一號第二十三條第二項規定「．．．研究發展費用，則應作為當期費用。」，是本件被告既准列為研究發展費用，則其將之列為遞延費用，即有未合，訴願決定予以維持，亦有未洽，應由本院將此部分撤銷，由被告另為適法之處分。
四、投資抵減稅額部分：
（一）經查依促進產業升級條例第二條第二項固規定本條例所稱產業，指農業、工業及服務業等各行業，並不以製造業為限；惟同條例第六條第四項亦明定「第一項及第二項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」，亦即並非所有公司之研究發展費用，均可適用投資抵減，必需符合行政院所定之研究發展投資抵減辦法之規定者，方有其適用；同理，依營利事業所得稅查核準則第八十六條准予認列為研究發展費用者，並不當然符合投資抵減稅額之規定，合先敘明。次查，依投資抵減辦法第二條規定「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：．．．二、生產單位為改進下列生產技術或提供勞務技術之費用．．．七、委託國內大專校院或研究機構研究或聘請國內大專校院專任教師或研究機構研究人員之費用．．．」。本件原告所支付之研究發展費用係委託委託工研院研發塑膠材料連續可變斷面押出技術，屬於委託國內大專院校或研究機構研究或聘請大專院校教授或研究機構研究人員之費用，係屬為改進生產技術所生之費用，有原告於八十八年三月十五日及同年月二十三日提出於被告機關之說明書附於原處分卷可參；而依研究發展投資抵減辦法第二條第二款規定，在公司自行研究發展時，需以改進其「生產單位」之技術為限。則在不自行研究發展，而要依同條第七款委託研究機構研究發展時，自同樣有「需以改進委託人生產單位」之技術為限。本件原告係改進第三人即其協力廠商之生產技術，並非改進自身之生產單位之技術，自無投資抵減之適用。至原告所舉財政部賦稅署000000000號函釋略以「前述費用如經查明確係用於改進協力工廠之生廠技術或提供勞務技術，而有益於提昇中心工廠產品之品質者，可依公司研究與發展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法第二條規定，認定為研究發展支出。」，惟其仍需以「有益於提昇中心工廠產品之品質」為要件；本件原告委託工研院進行塑膠材料連續可變斷面押出技術研究，預訂於八十九年度取得研究成果報告，再申請專利權，始交付協力廠商運用生產，而原告非協力廠商之中心工廠，亦不符合該函釋之規定。至財政部依同條例第六條第四項所訂定之「民營批發業零售業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」與本件研究發展支出無關。
（二）原處分及訴願決定關於此部分，以原告為貿易商，非屬產品製造業，委託工研院「塑膠材料連續可變斷面押出技術」亦未取得專利權，否准認列為本年度研究發展費及否准其投資抵減，理由雖未盡妥洽，惟其結論並無不同，應予以維持。此部分原告起訴意旨為無理由，應予駁回。
五、原告其餘之主張，於判決之結果不生影響，不再一一論述，併此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為部分有理由，部分無理由，爰依行政訴訟法第一百零四條，民事訴訟法第七十九條前段，判決如主文。
中華民國九十一年四月十六日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官黃清光
法官李得灶法官劉介中右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年四月十七日
書記官楊子鋒