裁判字號：臺中高等行政法院93年訴字第529號判決
裁判日期：民國94年06月02日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決
93年度訴字第00529號原告甲○○
丁○○戊○○兼上三人訴訟代理人乙○○
丙○○上五人共同訴訟代理人 洪孟欽 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人己○○訴訟代理人庚○○上列當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國93年8月12日台財訴字第09300397010號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：緣被繼承人 王深漢 於民國(下同)87年6月16日死亡，原告於同年12月10日申報遺產總額新臺幣(下同)209,168,393元，涉嫌漏報銀行存款26,738元、被繼承人死亡前3年內贈與財產33,550,000元及其他國外基金24,363,700元，經被告核定遺產總額267,108,831元，遺產淨額181,553,903元，應納稅額66,858,998元，並處罰鍰13,461,600元。原告不服，申經復查追減遺產總額13,900,000元及罰鍰1,922,900元，准予追認死亡前未償債務120,000元。原告仍表不服，乃提起訴願，惟遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈本件被繼承人王深漢與原告及姪女 王瑞妙 間之所以有資
金往來情事，係因彼此關係為血親關係，雙方純為一般之消費借貸關係，依卷附借款及還款明細表，可知王深漢與原告丁○○並無資金往來；原告戊○○於86年4月7日先貸予王深漢計590萬元，截至同年8月22日止，王深漢尚欠其620萬元；原告丙○○於同年4月7日貸予王深漢310萬元，經扣除同年3月21日借予原告丙○○50萬元，尚結欠其260萬元，及至86年底雙方互有資金往來，經結算原告丙○○尚欠王深漢計320萬元；另至86年底經結算原告乙○○尚欠王深漢計795萬元，而王深漢尚欠姪女王瑞妙400萬元、欠原告甲○○50萬元。原告於復查及訴願階段業已提示存款憑條及資金往來明細表，釋明彼此間資金往來為借貸行為，而非王深漢贈與，被告一再訴稱原告未提示相關資料供證顯有誤會。
⒉按復查決定乃是認定王深漢於86年度對原告戊○○、丙
○○及乙○○等3人之付款為贈與，而原告戊○○、丙○○及乙○○等3人對王深漢之付款為回存(贈與之撤回)，而核課贈與稅。惟依前所述王深漢與原告戊○○、丙○○及乙○○之資金往來情形，即非被告所認定王深漢先付款而原告戊○○、丙○○及乙○○回存(如戊○○及丙○○部分)。被告僅依當年度王深漢匯入總額為贈與，而子女匯回總額為回存，未適當審酌原告所提證據，究明何者先匯款，何者後匯回(如原告戊○○及丙○○與王深漢資金往來部分)，如依被告所認定先匯款者該資金為贈與，匯還者該資金為贈與之撤回，則原告戊○○及丙○○匯款予其父王深漢豈非子女贈與父親，與實務經驗不符。且王深漢之匯款如係贈與，豈會對同是子女之4人出現如此不均之分配且還由子女如原告戊○○給付予王深漢。被告認定事實違反經驗法則，顯有違誤。
⒊次按 王清江 (即被繼承人之父)於83年4月出售土地(臺中
縣○○鎮○○段○○○○號)予 李盛德 ，並將出售土地所得部分價款支票計700萬元，交付長子王深漢保管作為妻子 王陳 免日後生活所需之用。該支票於同年月14日由王深漢兌現存入臺中區中小企業銀行(下稱中小企銀)活期儲蓄存款00000000000帳號。嗣因王清江身體不適要求王深漢於同年9月15日立下保管書據，並由 王秀 (王清江之女)見證。而原告丙○○自84年起受其父王深漢之託協助照顧祖母 王陳免 之生活，相關費用概由原告丙○○先行支付，及至86年王深漢始將保管之700萬元分次交予原告丙○○保管。原告丙○○於協助照顧王陳免其間，以每15天2萬6千元聘任 阿尾 (已歿，期間自84年9月至86年1月)及 林綉鳳 (期間自86年2月至89年8月)看顧王陳免，相關花費詳見支出明細表。截至王陳免死亡後扣除喪葬支出尚餘3,020,693元，經家族成員議決分配與王蕭月等7人計3,222,000元(由原告丙○○彰化商業銀行甲存000000000帳戶支出，支票號碼為AL0000000等7張，不足部分由原告丙○○支付)。明細表內之支出雖未能每筆均提出憑證證明，惟無損於證明王深漢轉交王陳免生活費700萬元予原告丙○○之事實。至於林綉鳳有無申報看護所得繳納綜合所得稅則非原告所能置喙，且原告亦提示林綉鳳之證明書，被告如仍認為所訴無足採，依證據舉證責任分配原則，自應由被告負舉證責任。⒋依前項所述，王深漢與原告乙○○、丙○○、戊○○、
甲○○等4人及王瑞妙之資金借貸餘絀，應以債權及未償債務併入遺產總額核課遺產稅。本件原告係於被告以93年1月12日中區國稅法二字第0930001709號復查決定書合法送達前，即於92年12月22日已提出補列債權1,115萬元及未償債務計1,070萬元之補充理由申請復查。依稅捐稽徵法第35條規定「稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個月內復查決定，並作成決定通知書，通知納稅義務人」。復查決定書未合法送達納稅義務人以前復查決定並未完成，故上述補列債權債務係於稅捐稽徵機關在第1次復查決定作成以前補提理由且與原來敘明之理由有所關連(與王深漢、原告乙○○、丙○○、戊○○、甲○○等4人及王瑞妙等人資金借貸往來有關)，復足以影響應納稅額之核定(債權債務之補列)，依最高行政法院75年判字第2063號判例要旨「稅捐稽徵機關在第1次復查決定作成以前，納稅義務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」被告應自實體上予以受理審查，併為復查決定。準此原告於復查期間申請補列債權債務，依行政程序法第96條第2項規定，被告自應於復查決定書附具准許或駁回理由。今被告復查決定未具理由即予否准，訴願決定亦未糾正，顯已違反前開規定。
⒌又王深漢分別於86年1月31日、87年4月13日及4月23日
結購外匯合計24,363,700元，分別匯往新加坡之加拿大皇家銀行計9,879,220元及美國美林證券計14,484,480元。此國外匯款係王深漢個人之理財行為，繼承人等並未知情，及至原核定調查期間方由被告告知該項國外匯款之存在；繼承人等隨即向上開銀行及證券函查該等帳戶之餘額，經該銀行1999年12月15日函告知，截至王深漢死亡日(87年6月16日)止帳戶餘額為0元，且王深漢未於該銀行投資任何共同基金。而美國美林證券雖未能提供王深漢死亡日之帳戶餘額，惟因帳戶所有人死亡後該帳戶即無法動支任何款項，故由最近交易日(2000年2月29日)之銀行帳戶餘額為0元，可證明王深漢死亡日之帳戶餘額為0元。故依按遺產及贈與稅法第1條規定及最高行政法院60年判字第37號判例所示「遺產稅之課徵，以人民死亡時實際遺有之財產為標的‥‥」。原告既已證明該國外匯款於死亡日已不存在，自無計入遺產總額核課遺產稅之理。再者，被繼承人生前處分財產，如提取銀行存款等於繼承開始時，已無此項財產，即無財產繼承可言。因此稽徵機關不能要求繼承人負該項提領存款之用途證明之責，以作為免課遺產稅之要件；除非稽徵機關查有具體證明或其他積極證據，可證明被繼承人所提領之存款，未經動用，由繼承人承受或贈與繼承人始可併課遺產稅，復為財政部65年9月9日台財稅字第36091號函所明示。今被告強令繼承人負資金用途證明之責，亦有悖於一般舉證法則，顯有違誤。
⒍再按王深漢生病期間，原告乙○○未經其同意，於87年
3月10日至6月6日止，自行分次移轉王深漢之中小企銀000000000000帳號存款32,300,000元至其配偶原告甲○○於中小企銀000000000000帳號。該款項俟後經原告甲○○併同本人之銀行存款於87年5月25日至同年6月16日間共向中華票券金融股份有限公司(下稱中華票券公司)購買票券計4000萬元。依民法第761條第1項之規定可知，動產所有權之讓與須具備讓與合意及交付行為二要件。所謂「讓與合意」，係指當事人間關於移轉動產所有權互相意思表示之合致。蓋一方當事人移轉其財產之占有於他方，可能係買賣、贈與、寄託等，不一而足，未必即有移轉所有權之意思，絕無以當事人間就財產之占有移轉，即遽予認定係贈與關係。被告僅以金錢占有之移轉即認定係金錢所有權之移轉，而忽略被繼承人不知財產移轉之情事亦無贈與之意思，其認事用法已有未洽；縱認本案有所有權移轉之事實，亦可依系爭款項誠實申報為遺產之事實，認定該款項無贈與之情形發生，原告甲○○以該32,300,000元於申報遺產稅時，因係王深漢之財產，故依遺產及贈與稅法併入遺產總額內申報核課遺產稅，原告依民法第1030條之1之規定請求生存配偶剩餘財產差額分配，自屬有據。即便該筆金額係王深漢對原告甲○○之贈與，依上開規定，該筆金額係屬其他無償取得之財產，於王深漢死亡時以債券及股票之型式存在，故於計算生存配偶剩餘財產差額分配請求權時亦應自原告甲○○財產中扣除。
㈡被告答辯：
⒈遺產總額部分
⑴關於投資國外信託資金部分：本件被繼承人王深漢分
別於86年1月30日、同年3月30日及4月17日開立臺支或電匯存入其本人彰化商業銀行(下稱彰化商銀)000000000帳戶5,200,000元、10,000,000元及10,000,000元合計25,200,000元，並分別於86年1月31日、同年4月13日及4月23日結購外匯4,586,060元、9,879,220元及9,898,420元合計24,363,700元投資國外信託基金，被告於92年10月2日以中區國稅法二字第0920054574號函請原告補具被繼承人所結購外匯之資金用途等收支明細及被繼承人死亡時之結餘等資金流程相關證明文件供核，原告以書面重申該帳戶餘額為○，且未經手購買基金，惟未能說明該資金用途與去向，系爭款項由被繼承人用以結購外匯投資國外信託基金，有彰化商銀總行營業部89年3月21日彰總營字第789號函及外匯收支或交易申請書可稽，原告稱被繼承人並未購買基金，核非可採。
⑵關於轉入原告甲○○32,300,000元部分：被繼承人於
87年3月10日至6月6日分別存入原告臺中商業銀行(下稱臺中商銀)大甲分行000000000000帳戶計32,300,000元，原告於同年5月25日至6月16日期間併同自有資金向中華票券公司購買票券合計40,000,000元，有被繼承人臺中商銀存摺影本及中華票券公司買賣客戶餘額及交易量統計表可稽，本件既有資金移轉之事實，且該移轉資金業經受贈人運用受益，原告所稱無贈與之意思，應不足採。惟該32,3000,000元既係原告王卓續無償取得之財產，依民法第1030條之1但書規定，不應計入生存配偶之財產總額，故原告主張於其行使該條之剩餘財產差額分配請求權時，應扣除該數額，為有理由。
⑶關於被繼承人轉存原告乙○○、丙○○及戊○○等3
人32,050,000元核屬無償移轉之贈與行為，原告已另案申請復查，並經復查決定追減贈與總額13,900,000元，惟其仍表不服，已提起訴訟由大院審理中。至本件死亡前3年內之贈與併計遺產總額部分復查決定已同額追減13,900,000元，訴願遞經維持，原告仍執前詞主張該資金往來係借貸關係，所述實不足採。
⑷至於原告訴稱被告否准計入債權11,150,000元及未償
債務計10,700,000元部分，違反行政程序法第96條第2項規定乙節：就程序而言，本案被繼承人87年6月16日死亡，原告於同年12月10日辦理遺產稅申報，被告查核完竣後發單補徵，限繳迄日91年9月10日，原告於同年10月9日申請復查，經被告92年12月26日第50次復查委員會議決追減遺產總額13,900,000元及罰鍰1,922,900元。嗣原告申請補列被繼承人遺有債權及債務，該申請書被告係於92年12月29日收文，因原告於申報被繼承人遺產時並未主張被繼承人遺有上開債權、債務之遺產項目，核非原處分範圍，已移由原查單位審理並為處分，尚未發生原告等所稱否准其申請之效果。另就實體而言，有關原告等主張疏忽漏列被繼承人債權11,150,000元及債務10,700,000元，係被繼承人與原告等人於86年間資金往來之餘絀，惟該等情事業經被告於查核本件遺產稅時，認定係屬被繼承人於85年10月至87年6月間陸續出售巨大機械工業股份有限公司股票得款112,567,617元，轉入原告等人銀行帳戶之贈與行為，並經大院以93訴字第259號判決駁回。原告主張系爭資金往來為債權、債務關係，顯不足採。
⒉罰鍰部分：本件原告涉嫌漏報被繼承人王深漢銀行存款
26,738元、投資24,363,700元及被繼承人死亡前3年內贈與財產33,550,000元合計57,940,438元，漏稅額13,461,656元，被告按所漏稅額處1倍罰鍰13,461,600元(計至百元止)。原告不服，申經被告復查決定獲追減罰鍰1,922,900元，訴願遞經維持。原告違章事證明確，已如前述，復執前詞爭執，自難謂有理由。
理由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「被繼承人死亡前3年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅‥‥被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」、「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」及「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以1倍至2倍之罰鍰。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條第1項、第15條第2款、第23條第1項前段及第45條所明定。
二、本件被繼承人王深漢於87年6月16日死亡，原告於同年12月10日申報遺產總額209,168,393元，涉嫌漏報銀行存款26,738元、被繼承人死亡前3年內贈與財產33,550,000元及其他國外基金24,363,700元，經被告核定遺產總額267,108,831元，遺產淨額181,553,903元，應納稅額66,858,998元，並處罰鍰13,461,600元。原告不服，主張經詢問國外銀行，被繼承人並未購買基金，應從核定遺產總額中刪除；另32,300,000元轉入原告帳戶部分被繼承人並無贈與之意思，且依國情被繼承人無於重病期間大額贈與之理由，主張該筆資金併入遺產並依民法第1030條之1規定扣除二分之一核課計稅；又贈與原告乙○○等3人部分，純屬借貸關係，非贈與行為，並提示資金返還等相關證明文件，申經被告復查決定以，投資國外信託資金部分：被告於92年10月2日以中區國稅法二字第0920054574號函請原告補具被繼承人所結購外匯之資金用途等收支明細及被繼承人死亡時之結餘等資金流程相關證明文件供核，原告以書面重申該帳戶餘額為○，且未經手購買基金，惟未能說明該資金用途與去向，系爭款項由被繼承人用以結購外匯投資國外信託基金，有彰化商銀總行營業部89年3月21日彰總營字第789號函及外匯收支或交易申請書可稽，原告稱被繼承人並未購買基金，核非可採；轉入原告甲○○32,300,000元部分：被繼承人於87年3月10日至6月6日分別存入原告臺中商銀大甲分行000000000000帳戶計32,300,000元，原告於同年5月25日至6月16日期間併同自有資金向中華票券公司購買票券合計40,000,000元，有被繼承人臺中商銀存摺影本及中華票券公司買賣客戶餘額及交易量統計表可稽，本件既有資金移轉之事實，且該移轉資金業經受贈人運用受益，所稱無贈與之意思，應不足採，又該資金既為原告所有，主張該資金併入遺產並依民法第1030條之1扣除二分之一核課計稅，核無足採；轉入原告乙○○、丙○○及戊○○32,050,000元，原告已另案申請復查，並經復查決定追減贈與總額13,900,000元，本件死亡前3年內之贈與併計遺產總額部分應予同額追減，乃予追減遺產總額13,900,000元，並追減罰鍰1,922,900元。原告仍不服，循序提起本件訴訟，為如事實欄所載之主張。經查：
㈠原告雖主張王深漢與乙○○、戊○○、丙○○等3人間之
資金往來係借貸，非屬贈與，且其中王深漢轉入原告丙○○之資金中之7,000,000元，係丙○○代管袓母王陳免之生活費用。惟按稅捐法律關係，具有量多繁雜且反覆成立之特性，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，而贈與之成立不須書面契約，僅雙方意思表示合致即得成立，有關主觀之贈與合意存在，要求立於第三人地位之稅捐機關舉證證明幾乎不可能。依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人對於稽徵程序之協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。次按「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」(最高行政法院62年度判字第127號判例參照)本件被繼承人王深漢已將現金轉存其子女名下，業據被告查明綦詳並為原告所肯認，則該資金之所有權已移轉予其子女所有，復據被告查明該資金係王深漢死亡前1、2年出售股票(計得款112,567,617元)所取得，該大筆資金除轉存子女帳戶外尚有移轉至其配偶及其個人國外帳戶之情形，顯然是王深漢在作遺產規劃等情。本件原處分(復查決定)既已將王深漢轉存子女帳戶之資金扣除轉回之13,900,000元部分，其餘部分原告並不能證明授受雙方資金移轉並非無償(如買賣或借貸、清償等法律關係存在)，則被告依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，依法認該部分財產權之移轉係贈與，並以係屬被繼承人死亡前3年內之贈與，依行為時遺產及贈與稅法第15條第2款規定，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，課徵遺產稅，自無不合。另依據原告提出之「丙○○代管王陳免生活費支出明細表」所載，丙○○自84年起即已支付王陳免之看護費及零用金(84年看護費18萬元、零用金1萬4千元；85年看護費63萬3千元、零用金6萬8千元)，而依原告所主張王深漢轉入丙○○之7百萬元，係86年1月17日轉入4百50萬元，同年3月21日轉入3百萬元中之2百50萬元，惟丙○○為00年0月00日出生，84年時丙○○32歲，其自承任職於巧鄰超市，年所得應不高。另觀之卷附王深漢之存摺所載，其83年、84年間存款餘額常有數百萬元，足見王深漢並非迫切需用該筆款項，果原告之主張為真，則王深漢於收到該7百萬元之時，當轉交丙○○用以支應照顧之所需，豈有仍由王深漢保管，反由丙○○墊付89萬餘元之理？又果王深漢86年始交付丙○○7百萬元，則上開明細表之84年、85年之利息收入從何而來？顯不合理。又上開86年1月17日及同年3月21日轉入之金額共7百50萬元，並非7百萬元，金額亦有不符。又原告雖主張王清江於83年4月間出售土地予訴外人李盛德，並將售地價款中之7百萬元交王深漢保管作王陳免之生活費，並提出王深漢84年9月15日書立之7百萬元保管書據為證。然該保管書據書立之日期與取得7百萬元之日期相距1年5個月之久亦違常情。況原告於復查申請書係記載王陳免因年老而於84年9月15日交付7百萬元由王深漢代為管理，並未言及該款項係王清江所交付之售地款等情，又王清江於84年12月10日死亡，其遺產稅申報資料亦無上開贈與之申報(依行為時遺產與贈與稅法第15條第1款之規定，被繼承人死亡前3年贈與其配偶之財產應併入遺產總額)，有被告提出之王清江遺產稅核定通知書附本院卷可按。準此，原告主張非但前後兩歧，且與遺產及贈與稅法規定相違，所述尚難憑信。又原告所提林綉鳳出具之證明書固載明：「本人確實於85年2月至89年8月間，經大大看護中心仲介○○○鎮○○路293之7號，擔任王陳免女士的看護工作。期間之看護費用為每15天2萬6千元，均由丙○○先生以現金支付。」惟原告亦未能證明此部分支出係自王清江所交付之7百萬元中支付。另原告主張丙○○代管之7百萬元支付費用及辦理王陳免喪事後尚餘3百餘萬元，丙○○開立89年8月25日期支票7張交付王陳免之女兒媳婦及孫子女，並提出各該支票正反影本為證，固可證明丙○○確有支付上開票款，但支票為無因證券，尚難以支票之兌付遽認係分配7百萬元之剩餘款，且依「丙○○代管王陳免生活費支出明細表」所載金額，丙○○尚倒貼201,307元，實與常情有違，是原告主張王深漢存入丙○○之金額中有7百萬元係丙○○代管袓母王陳免生活費乙節，亦非可採。
㈡被繼承人王深漢分別於86年1月30日、同年3月30日及4月
17日開立臺支或電匯存入其本人彰化商銀000000000帳戶5,200,000元、10,000,000元及10,000,000元合計25,200,000元，並分別於86年1月31日、同年4月13日及4月23日結購外匯4,586,060元、9,879,220元及9,898,420元合計24,363,700元投資國外信託基金，有彰化商銀總行營業部89年3月21日彰總營字第789號函及外匯收支或交易申請書附原處分卷可稽，被告乃於92年10月2日以中區國稅法二字第0920054574號函請原告補具被繼承人所結購外匯之資金用途等收支明細及被繼承人死亡時之結餘等資金流程相關證明文件供核，原告以書面重申該帳戶餘額為○，且未經手購買基金，惟未能說明該資金用途與去向，有被告上述函及原告說明書在原處分卷足憑。因稅捐法律關係有關之課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，故納稅義務人對於稽徵程序有協力義務，已如前述，本部分被繼承人王深漢於死亡前結購外匯合計24,363,700元投資國外信託基金，嗣後其在國外再為如何之處分行為，已非我國法效力所及，則該資金之用途與去向自有賴王深漢之繼承人(即原告)本協力義務予以說明，惟原告既未能說明該資金之用途與去向，亦無法證明該資金已滅失，則被告核認被繼承人王深漢死亡時仍遺有該24,363,700元之財產，自無不合。原告徒以投資之國外信託基金所屬銀行及證券商告知王深漢死亡日之帳戶餘額為0元，而主張被告不應將此數額計入遺產總額核課遺產稅，尚無足採。
㈢王深漢於87年3月10日至6月6日分別存入原告甲○○臺中
商銀大甲分行000000000000帳戶計32,300,000元，甲○○於同年5月25日至6月16日期間併同自有資金向中華票券公司購買票券合計40,000,000元，有被繼承人臺中商銀存摺影本及中華票券公司買賣客戶餘額及交易量統計表可稽，本部分既有資金移轉之事實，且該移轉資金業經受贈人運用受益，原告所稱無贈與之意思，應不足採。惟按「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續中所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但左列財產不在此限：⒈因繼承或其他無償取得之財產。」為民法第第1030條之1第1項第1款所明定。本部分王深漢存入其配偶即原告甲○○之32,300,000元既經被告認定係屬贈與，即為原告甲○○無償取得之財產，則於原告甲○○行使該條所定之剩餘財產差額分配請求權時，自不應將之計入原告甲○○之財產總額，惟被告仍將此部分列為原告甲○○之財產，致影響原告甲○○行使剩餘財產差額分配請求權所得主張之數額，自與法不合。㈣另按「稅捐稽徵機關在第1次復查決定作成以前，納稅義
務人補提理由，凡與其原來敘明之理由有所關連，復足以影響應納稅額之核定者，稅捐稽徵機關均應自實體上予以受理審查，併為復查決定。」業據最高行政法院75年判字第2063號著有判例。本件原告於92年12月29日即另以復查申請書請求補列王深漢87年遺產稅之債權1,115萬元及未償債務1,070萬元，有該申請書附本院卷可憑，而使告係於93年1月12日始以中區國稅法二字第0930001709號作成復查決定書，則依上述判例所示，被告自應就原告所提足以影響應納稅額之被繼承人債權債務事項，自實體上予以受理審查，併為復查決定。惟本件之原處分(復查決定)卻疏未對原告所主張被繼承人債權債務事項受理審查，並於決定書予以說明，自亦有未合。
三、綜上所述，原處分(復查決定)未將原本列為原告甲○○財產之中華票券價額32,300,000元部分扣除，與法有違；未予審查原告所主張之使繼承人債權債務事項，亦有疏漏，訴願決定未予糾正，仍予維持，亦有未合。原告執此指摘，為有理由，因上述原處分(復查決定)之違誤影響應課遺產稅額及應處罰鍰數額，爰將訴願決定及原處分(復查決定)均予撤銷，由被告依上開意旨另為適法之處分，以昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第195條第1項前段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月2日
第二庭審判長法官王茂修
法官莊金昌法官王德麟以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書(須依對造人數附具繕本)；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書(須附繕本)。
未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票390元(34元及5元郵票各10份)。
中華民國94年6月2日
書記官蔡宗融