裁判字號：最高行政法院93年判字第1541號判決
裁判日期：民國93年12月09日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十三年度判字第一五四一號
上訴人和盟流通股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人丙○○被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因有關營業稅事件，上訴人對於中華民國九十二年七月十五日臺北高等行政法院九十一年度訴字第九四一號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人主張：上訴人係兼營銷售免稅貨物之營業人，於申報民國八十九年五至六月期營業稅時，係依兼營營業人營業稅額計算辦法第三條至第七條比例扣抵法規定，調整計算不得扣抵之進項稅額及應納營業稅額。嗣上訴人於八十九年十二月十五日以誤按兼營營業人營業稅額計算辦法之比例扣抵法規定計算不得扣抵之進項稅額，以致溢繳營業稅計新台幣（以下同）二、四○二、五九二元為由，向臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處，營業稅業務自九十二年一月一日移撥被上訴人辦理）所屬大安分處申請八十九年五至六月期改按同辦法第八條之一直接扣抵法規定，計算營業稅額並就上開溢繳營業稅額更正累積留抵稅額，案經市稅處所屬大安分處否准所請，上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟，亦經原審判決駁回其訴。乃以營業稅法並無規定，兼營營業人申請採用直接扣抵法者不得追溯申請，上訴人八十九年五月起兼營免稅貨物，因遲至同年七月才提出申請，且經詢問原處分機關答覆不得追溯申請，始申請自七月一日起適用直接扣抵法，被上訴人卻以兼營計算辦法第八條之一第二項規定，擴張解釋直接扣抵法不得追溯適用，惟此係有關人民權利之規定，縱使上開辦法明文規定不得追溯適用，亦增加法律所無之限制。又營業稅法第十九條第三項雖授權行政機關訂定兼營計算辦法，因其授權範圍未具體明確，該辦法規定不得追溯適用，亦逾越母法授權範圍。再依財政部八十四年二月二十二日台財稅第000000000號函釋規定，依法可扣抵進項稅額尚無扣抵期限規定且非適用法律錯誤或計算錯誤，不受稅捐稽徵法第二十八條五年退稅期間之限制，如能敍明正當理由經核屬實者，其申報之進項稅額，應准予核實扣抵。故上訴人申報八十九年五及六月營業稅後，未經被上訴人依營業稅法第四十三條及稅捐稽徵法第十八條規定為核定處分，在核課期間屆滿前，自屬尚未核課確定案件，上訴人依財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋，申請改用直接扣抵法計算應納稅額，當為法所允許。原處分機關卻以行政裁量之核准權限，作為其課徵不合理稅收之手段，實有違誠實信用原則，爰請求廢棄原判決及撤銷訴願決定、原處分，並命被上訴人准予八十九年五月及六月亦採用直接扣抵法計算營業稅額，增加累積留抵稅額二、四○二、五九二元等語。
被上訴人則以：一、兼營計算辦法第八條之一規定，兼營營業人於年度中，經核准採用直接扣抵法計算營業稅額者，其當年度已過期間，應於改採直接扣抵法前報繳稅款之當期，視為當年度最後一期依「比例扣抵法」調整計算應納稅額，上訴人既經被上訴人大安分處函准自八十九年七月一日起採用直接扣抵法計算營業稅額，自應申報八十九年五至六月期營業稅時（即八十九年七月份）視為當年度最後一期依「比例扣抵法」調整計算應納稅額，此業經前揭財政部函釋釋明在案。至上訴人稱系爭進項稅額，均屬應稅貨物之進項稅額，依法可扣抵進項稅額尚無扣抵期限規定等節，查上訴人係兼營銷售免稅貨物之營業人，其進項之扣抵應按兼營計算辦法計算不得扣抵銷項稅額之比例，本件尚無涉扣抵之期限問題，上訴人所訴顯係誤解法令。二、依兼營計算辦法第八條第二項規定，只能自申請後開始適用，財政部八十四年七月二十五日台財稅第000000000號及八十四年十二月六日台財稅第000000000號函釋亦是如此規定，乃基於法律安定性。而八十四年二月二十二日財政部台財稅第000000000號解釋是上訴人誤解，確定後不得扣抵部分依比例扣抵法仍是不可扣抵，進項稅額部分如未申報扣抵可專案申請扣抵，此函釋於本案不適用。三、上訴人所為起訴主張，業經原審法院詳為審酌，予以論駁在案，並無判決不適用法規或適用不當之情形，上訴人仍執前詞反覆訴求，僅為上訴人法律見解之歧異，要難符合上訴之理由等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：一、兼營計算辦法第八條之一第二項之規定，係財政部依據營業稅法第十九條第三項及第四十一條第二項之授權所訂定，核其內容並未逾越母法之範圍，自與法律有同一效力（參照司法院釋字第三九七號解釋），又最高行政法院八十九年判字第二六七八號判決意旨亦肯認申請改用直接扣抵法計算不得扣抵之進項稅額不得溯及既往，是上訴人主張申請改用直接扣抵法計算不得扣抵之進項稅額，為上訴人之權利非義務，法無明文不得追溯適用，營業稅法第十九條第三項授權範圍不明確云云，並不足採。二、上訴人主張適用財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函：「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營計算辦法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。」然本件上訴人八十九年五至六月期營業稅已於八十九年七月十七日自行申報及繳納，此有上訴人八十九年五月至六月營業人銷售額與稅額申報書影本附原處分卷可證，該稅款並非經由稅捐機關核發稅單課徵，被上訴人亦未對上開申報案另為核定之處分而尚在行政爭訟中，其尚難謂屬該函所指「尚未核課確定之各年度案件」，何況該函並未收錄於九十年版「營業稅、印花稅、證券交易稅、期貨交易稅法令彙編」，不再援引適用（見財政部九十年一月五日台財稅第000000000號函），上訴人自不得執該函為有利於己之主張。三、又財政部八十四年二月二十二日台財稅第000000000號函係關於財團法人台北市中華體育文化活動中心基金會以逾越五年之進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額應否准予辦理之解釋，與本件案情有間，自不得比附援引。四、本件係爭執申請改用直接扣抵法計算不得扣抵之進項稅額獲核准，是否得溯及既往適用於申請前各期之營業稅，至於上訴人八十九年五至六月期營業稅額依比例扣抵法計算不得扣抵之進項稅額時，其兼營銷售菸酒，進口菸酒在進口時免稅一節，是否會影響依比例扣抵法計算不得扣抵進項稅額之結果，並不在本件審理範圍。原處分否准上訴人自八十九年五至六月期改按直接扣抵法規定計算營業稅額，及就其所謂溢繳營業稅額更正累積留抵稅額之申請，於法無違，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人所請，為無理由，應予駁回。
本院查：一、按行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定意旨可知「直接扣抵法」應自申請經核准時始得適用。本件上訴人八十九年五月至六月營業稅申報係採「比例扣抵法」而非「直接扣抵法」，且於八十九年七月十七日自行申報繳納在案。上訴人於八十九年七月二十五日始向被上訴人申請改採直接扣抵法計算營業稅額，理應自八十九年七月至八月起之營業稅額於八十九年九月十五日申報時，始得改按直接扣抵法計算其兼營應稅及免稅貨物應納之營業稅額，自無追溯適用於八十九年五月至六月營業稅之理。二、兼營營業人營業稅額計算辦法係依據營業稅法第十九條第三項、第三十六條第一項及第四十一條第二項所訂定之委任立法，其內容並未逾越母法之範圍，具有法律之同等效力，其位階較財政部函釋優先，上訴人雖引用財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋，主張於該辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，均有追溯適用之餘地云云。惟營業稅之繳納一般採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同。本件上訴人係自動報繳，又其報繳後並未接獲被上訴人之補稅或更正通知書，即屬已核課確定之案件，並無上開財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋適用之餘地，上訴人所稱本件尚未核課確定之詞，尚不足採。三、本件係因上訴人原選用「比例扣抵法」後，擬改採「直接扣抵法」計算之溢差，並非適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款，上訴人請求依稅捐稽徵法第二十八條規定計算溢繳營業稅二、四○二、五九二元，以更正增加累積留抵稅額為二、四○二、五九二元於法不合，且無信賴保護原則之適用甚明。四、依前說明，原判決對於上訴人起訴意旨所指訴各點何以不採，已詳加論述，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十三年十二月九日
最高行政法院第五庭
審判長法官趙永康
法官鄭淑貞法官胡國棟法官黃淑玲法官侯東昇右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十三年十二月九日