臺北高等行政法院92年度訴更一字第137號判決

裁判字號：臺北高等行政法院92年訴更一字第137號判決

裁判日期：民國93年06月29日

裁判案由：營業稅

臺北高等行政法院判決九十二年度訴更一字第一三七號
原告道盈實業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳志愷 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○丁○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月十一日台財訴字第○九一三五三九四七號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決後，被告不服，提起上訴，經最高行政法院於九十二年十月二十三日以九十二年度判字第一四二八號判決將原判決廢棄發回，本院更為判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告於民國八十五年五月二十七日向被告所屬大安分處補申報其八十年至八十四年各年度取得之股利收入，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算原告不得扣抵進項稅額計新台幣（以下同）二、三九三、一一三元，並申請以其歷年累積留抵稅額四、一七○、○二八元辦理補繳其未依期限申報之稅款
二、三九三、一一三元，並請求退還各該年度因取得固定資產而溢付之進項稅額，案經被告所屬大安分處查定應加計利息計二九五、五八六元，乃以八十五年六月三日北市稽大安（甲）字第二四七九七號函檢附加計利息繳款書請其如期完納，並函請原告補附相關資料，以憑核辦有關原告因取得固定資產而申請退還溢付進項稅額事宜。原告對補徵利息不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府以八十六年三月二十四日府訴字第八五○八七六一七號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣經被告重為復查決定仍維持原核定，原告猶表不服，復提起訴願，經臺北市政府以八十七年十一月二十日府訴字第八七○五八六五○○一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分。」再經被告重為復查決定仍維持原核定。原告不服，提起訴願，遭訴願駁回，遂提起行政訴訟，經本院判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高行政法院將原判決廢棄，遂發回本院更為審理。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠本件有關自動補報股利收入而應補繳營業稅部分（下稱本稅部分），屬未核課確定案件：
⒈按「民事訴訟法第四百九十六條第一項第一款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指
原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言。」為改制前行政法院六十二年判字第六一○號判例所揭櫫。又行政機關就所發見之新事實所為之新處分，如人民已在規定期間內提起行政救濟者，依改制前行政法院六十一年裁字第二十四號判例意旨：「本件原告於行政處分確定後，復就同一事由向臺灣省政府陳情，經該府指復不准，此項指復僅係重申維持原處分之意旨，並非『就新事實所為之新處分』，乃原告竟對此指復通知向內政部及行政院一再訴願，並提起行政訴訟，顯係對已確定之行政處分，更事爭訟，自非合法。」自屬未確定案件，無庸置疑。
⒉查原告八十至八十四年度各期營業稅申報，已依營業稅稅法第三十五條第一項規
定申報在案。原告鑑於八十五年二月十六日總統公布司法院釋字第三九七號解釋文，闡明財政部七十七年七月八日台財稅第000000000號函（註︰本函已被七十八年五月二十二日台財稅第000000000號內容涵蓋）有關兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納之規定合憲，乃依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，於八十五年五月二十七日補申報系爭八十至八十四年各年度取得之股利收入，俾依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算應補繳之稅額，並以累積留抵稅額辦理抵繳，同時依營業稅法第三十九條第一項第二款規定，申請退還因取得固定資產而溢付之營業稅額。由於原告補申報之案關年度，有取得固定資產供出租致部分進項稅額應直接歸屬固定資產之情形，乃於同一申請函說明四中，敘明「．．．且該等固定資產係供出租使用，其相對收入業均課徵營業稅在案，故其進項稅額自不應再併入兼營營業人營業稅額調整計算表中．．．」，亦即有採用「直接扣抵法」計算稅額之原意。因原告原辦理之八十至八十四年度各期營業稅申報，係填寫一般專營應稅營業人使用之申報書，未就取得之股利收入依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算稅額，而在八十五年五月二十七日補申報各年度取得之股利收入時，始依上開規定計算應補繳之稅額，自屬新事實之發生。是被告所屬大安分處受理原告上開自動補報並補繳稅額之申請後，於八十八年一月二十八日以北市稽大安甲字第八八○○一二七九一○號函作出否准採用「直接扣抵法」計算稅額之處分，當屬「就新事實所為之新處分」，且原告不服所為之新處分，已在規定期間內提起行政救濟，難謂屬於已核課確定之案件至明。
⒊乃最高行政法院明知原告「．．．其八十五年五月二十七日之申請係自行向上訴
人所屬大安分處補申報其八十年至八十四年各年度取得之股利收入，並申請以其歷年累積留抵稅額辦理抵繳」（最高行政法院判決書第八頁第十五行以下參照），將延伸依兼營營業人營業稅額計算辦法規定計算稅額之新事實，卻認「此部分係已核課確定並已繳納稅額完畢。是以，系爭營業稅於被上訴人八十五年五月二十七日提出申請函時，業已確定，自無稅捐稽徵法第一條之一之適用。」顯然與解釋判例有所牴觸之適用法規顯有錯誤。
㈡本件有關以歷年累積留抵稅額抵繳自動補報應補繳稅款所衍生應否加計利息問題（下稱利息加計部分），亦屬未核課確定案件：
⒈按「所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務
人未依法申請復查者。．．．」為稅捐稽徵法第三十四條第三項所明定。查原告於八十五年五月二十七日補申報系爭八十至八十四年各年度取得之股利收入時，由於歷年累積留抵稅額均大於應補繳之稅額，乃主張應免予加計利息，惟經被告所屬大安分處於八十五年六月三日以北市稽大安甲字第二四七九七號函作出系爭加計利息之處分，並檢附利息繳款書限期繳納在案。原告不服上開加計利息之處分，已在規定期限內申請復查，目前仍在行政救濟繫屬中，則依上開規定，自屬未確定案件無疑。
⒉乃最高行政法院未見本件本稅部分及利息加計部分之爭議屬二個別行政處分在前
，已有未當；今更以其所為本稅部分屬已確定案件之謬論，而認系爭利息加計部分無稅捐稽徵法第一條之一及財政部九十年五月一日台財稅第0000000000函釋規定之適用（最高行政法院判決書第八頁第一行及第九頁第一行以下參照），顯然有消極的不適用法規之適用法規顯有錯誤。
㈢系爭利息加計部分之爭議，與本稅部分是否已確定以及可否適用直接扣抵法之爭議，係屬二事，不容混淆：
⒈按「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但
有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」為稅捐稽徵法第一條之一所明定。次按營業人以累積留抵稅額全額抵繳其各期所漏稅款之自動補報補繳案件，業經財政部九十年五月一日台財稅第0000000000號函闡明「無須加計利息」。由於本件利息加計部分與本稅部分屬二個別行政處分案件且分別提起行政救濟程序而尚未確定，則不論本稅部分是否已確定以及可否適用直接扣抵法，系爭利息加計部分依稅捐稽徵法第一條之一規定，均應有財政部九十年五月一日台財稅第0000000000號函釋之適用，實甚明灼。
⒉乃最高行政法院一味旁以本件本稅部分屬已確定以及無直接扣抵法適用相繩，拒
不就系爭利息加計之爭議妥為合法適切之處置，任使本件應予適用之法令形同具文，實有可議之處。
㈣據上論結，最高行政法院九十二年度判字第一四二八號判決適用法規顯有錯誤，敬請判決如原告訴之聲明。
乙、被告主張：㈠原告主張已於八十五年五月二十七日辦理補報補繳，且於同年七月十九日就加計
利息部分申請復查在案，早在財政部八十六年一月十八日所發布函釋之前，屬尚未確定案件，自有財政部九十年五月一日台財稅字第○九○○四五二八六二號函釋之適用，及原告於八十五年五月二十七日補報八十年至八十四年股利收入部分，其申請函中有改採直接扣抵法之申請意旨。惟觀其上開申請函內容，原告係依據行為時營業稅法第三十九條規定向市稅處大安分處申請因取得固定資產而溢付之營業稅額，復依同法施行細則第四十三條規定其可退還之稅額係指該固定資產之進項稅額，實難謂其係具備兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定之構成要件而有改採直接扣抵法之適用。且就原告申報系爭八十年至八十一年止銷售額及應納稅額時，依行為時（即修正前）之兼營營業人營業稅額計算辦法規定應按比例扣抵法方式計算其應納稅額；又就系爭已申報應納營業稅部分，原告對被核課營業稅額未曾表示不服及提起行政救濟，因其營業稅之繳納係採報繳制並無核定通知書，其於申報繳稅後如未獲被告核定退、補稅款通知書，即屬核課確定，此有同類案情之相關判決共十六件可稽，敬請參酌。次查本件係原告漏報繳八十年至八十四年各年度取得之股利收入未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法計算其應納稅額，而申請依稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰，是市稅處所屬大安分處依該法條規定就其所漏稅額予以加計利息，並無違誤。次依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一、第八條之二、第八條之三規定，「直接扣抵法」係採申請核准制，且自八十一年九月一日起始有其適用。另八十一年九月份以後部分，既已核課確定並已繳納稅額完畢，如前所述，是亦無稅捐稽徵法第一條之一及前述財政部八十六年一月十八日台財稅第000000000號函釋所指自兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行之日（即八十一年九月一日）起，其屬尚未確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用。上開理由並為最高行政法院判決所採認。另依司法院釋字第二八七號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情事外，為維持法律秩序，應不受後釋示之影響。．．．」自無許追溯適用財政部九十年五月一日台財稅第0000000000號函釋之規定，又查本件相關本稅部分雖經大院九十年五月二十二日九十年度訴字第四五五六號判決：「原訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」惟查該判決確有違背法令，經依法提起上訴後，獲最高行政法院判決將原判決廢棄，同時駁回原告在第一審之訴，併予陳明。從而，原核定補徵利息揆諸前揭法條及財政部函釋規定，並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不當，敬請賜為駁回原告之訴之判決。
㈡綜上論述，原告之訴應認為無理由，爰依行政訴訟法第一百零八條規定提出答辯，敬請鑒察，依法駁回原告之訴。
理由
一、按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．前項補繳之稅款，應自該項稅捐原繳納期限截止之次日起，至補繳之日止，就補繳之應納稅捐，依原應繳納稅款期間屆滿之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率按日加計利息，一併徵收。」、「兼營營業人最近三年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，按貨物或勞務之實際用途計算進項稅額可扣抵銷項稅額之金額及進口貨物、購買本法第三十六條第一項勞務之應納稅額。但核准後三年內不得申請變更。．．．」、「經核准採用直接扣抵法之兼營營業人，應依左列規定計算營業稅額。一、兼營營業人應將購買貨物、勞務或進口貨物、購買國外之勞務之用途，區分為左列三種，並於帳簿上明確記載：（一）專供經營本法第四章第一節規定應稅（含零稅率）營業用（以下簡稱專供應稅營業用）者。（二）專供經營免稅及依本法第四章第二節規定計算稅額營業用（以下簡稱專供免稅營業用）者。（三）供（一）、（二）兩目共同使用（以下簡稱共同使用）者。．．．」、「經稽徵機關核准採用直接扣抵法之兼營營業人，未依前條規定計算扣抵及應納稅額，致短漏報應納稅額情節重大或發生其他重大逃漏稅者，主管稽徵機關得撤銷其採用直接扣抵法，依本辦法第一條至第七條規定計算其應納營業稅額。經撤銷後一年內不得申請變更。」及「本辦法第八條之一、第八條之二及第八條之三修正條文自中華民國八十一年九月一日施行。」分別為稅捐稽徵法第四十八條之一、行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一、第八條之二、第八條之三及第九條第三項所明定。又「說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續；得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。」、「營業人短漏報應納營業稅額，於依稅捐稽徵法第四十八條之一規定補報並補繳所漏稅款時，其應補繳之稅款准以累積留抵稅額抵繳；至應加計之利息如未繳納者，應由該管稽徵機關發單補徵，通知其限期繳納。」、「營業人自行發現短漏報銷售額、營業稅額，向主管稽徵機關更正補報，經稽徵機關查明其自短、漏報銷售額及營業稅額當期至補報日止，經核定之各期累積留抵稅額均大於或等於所短漏報之營業稅稅額，實際並未逃漏稅款，其短漏報之營業稅額既係調整累積留抵稅額而無須補繳，自無須加計利息」亦為財政部七十八年五月二十二日台財稅第000000000號、八十三年十月十九日台財稅第000000000號、九十年五月一日台財稅字第○九○○四五二八六二號函釋有案。
二、本件係原告於八十五年五月二十七日向被告所屬大安分處補申報其八十年至八十四年各年度取得之股利收入，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算原告不得扣抵進項稅額計二、三九三、一一三元，並申請以其歷年累積留抵稅額四、一七○、○二八元辦理補繳其未依期限申報之稅款二、三九三、一一三元，並請求退還各該年度因取得固定資產而溢付之進項稅額，案經被告所屬大安分處查定應加計利息計二九五、五八六元，乃函檢附加計利息繳款書請其如期完納，並函請原告補附相關資料，以憑核辦有關原告因取得固定資產而申請退還溢付進項稅額事宜。原告不服，則主張有關自動補報股利收入而應補繳營業稅部分，屬未確定案件；且以歷年累積留抵稅額抵繳自動補報應補繳稅款所衍生應否加計利息問題，亦屬未核課確定案件；系爭利息加計部分之爭議，與本稅部分是否已確定以及可否適用直接扣抵法之爭議係屬二事，不容混淆等云云，資為抗辯。
三、經查：㈠按「兼營營業人未依八十一年九月一日修正施行之『兼營營業人營業稅額計算辦
法』第八條之一規定選擇採用『直接扣抵法』，而採『比例扣抵法』計算稅額者，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」、「八十一年九月一日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一修正施行之日起，兼營營業人原採用『比例扣抵法』計算稅額並繳納應納營業稅額，嗣後要求改按『直接扣抵法』計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日臺財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者，准依上開函釋規定申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額」、「說明：查有關兼營營業人營業稅額之計算辦法，自八十一年九月一日『兼營營業人營業稅額計算辦法』第八條之一修正施行後，始有『直接扣抵法』之適用，故本部八十六年一月十八日臺財稅第000000000號函釋，自上揭辦法修正施行之日起，其屬尚未核課確定之各年度案件，得申請採用『直接扣抵法』計算應納稅額。上開函釋既已明示八十一年九月一日起之案件始可申請適用『直接扣抵法』計算應納稅額，本案請依該函釋意旨辦理」分別為財政部八十六年一月十八日臺財稅第000000000號函、同年八月九日臺財稅第000000000號函及同年九月四日臺財稅第000000000號函釋在案。揆諸上開函釋意旨，須自兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行之日（即八十一年九月一日）起，屬尚未確定之各年度案件，始有申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用。
㈡原於國八十五年五月二十七日向原處分機關所屬大安分處補申報函謂：「主旨：
補申報本公司八十年至八十四年各年度取得之股利收入，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』規定計算原告不得扣抵進項稅額計新台幣（以下同）二、三九三、一一三元，並申請以其歷年累積留抵稅額四、一七○、○二八元辦理補繳其未依期限申報之稅款二、三九三、一一三元，並請求退還各該年度因取得固定資產而溢付之進項稅額。」等語，其意旨係依據行為時營業稅法第三十九條規定，向原處分機關所屬大安分處申請因取得固定資產而溢付之營業稅額，復依同法施行細則第四十三條規定其可退還之稅額係指該固定資產之進項稅額，尚難謂其申請意旨具備兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定之構成要件，而有申請改採直接扣抵法適用之意思。且就原告申報系爭八十年至八十四年止銷售額及應納稅額時，依行為時（即修正前）之兼營營業人營業稅額計算辦法規定，應按比例扣抵法方式計算其應納稅額；又就系爭已申報應納營業稅部分，原告對被核課營業稅額未曾表示不服及提起行政救濟，因其營業稅之繳納係採報繳制並無核定通知書，其於申報繳稅後如未獲上訴人核定退、補稅款通知書，即屬核課確定。又原告主張其八十五年五月二十七日申請函已有為改採直接扣抵法之申請意旨云云；惟查上開申請函內容，原告係依行為時營業稅法第三十九條規定申請退還因取得固定資產而溢付之營業稅額，而其退稅額則係依同法施行細則第四十三條規定係指該固定資產之進項稅額，是以此一申請函難謂與申請改採直接扣抵法相關；況依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一、第八條之二、第八條之三規定，「直接扣抵法」係採申請核准制，且自八十一年九月一日起始有其適用。綜上，原告主張本件有關自動補報股利收入而應補繳營業稅部分，係屬未核課確定案件乙節，自不足採。
㈢本件系爭營業稅於原告八十五年五月二十七日提出申請函時，關於八十年至八十
四年自動補報股利收入而應補繳營業稅部分，業已確定，己如上述；自無稅捐稽徵法第一條之一及前述財政部八十六年一月十八日臺財稅第000000000號函釋所指自兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行之日（即八十一年九月一日）起，其屬尚未確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用。另依司法院釋字第二八七號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情事外，為維持法律秩序，應不受後釋示之影響。．．．」自無許追溯適用前開財政部九十年五月一日臺財稅第0000000000號函釋之規定。是以，被告依財政部上開八十三年十月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，本件原告雖以其累積留抵稅額抵繳其應補繳稅款，仍應依規定按補徵稅款加計利息，是原告主張不應加計利息，尚難可採。
四、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本件事證己明，兩造其餘主張或答辯，已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年六月二十九日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官林金本法官黃秋鴻右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年六月二十九日
書記官王琍瑩