裁判字號：最高行政法院92年判字第1428號判決
裁判日期：民國92年10月23日
裁判案由：營業稅
最高行政法院判決九十二年度判字第一四二八號
上訴人財政部臺北市國稅局（承受原臺北市稅捐稽徵處之業務）代表人乙○○被上訴人道盈實業股份有限公司代表人丙○○訴訟代理人甲○○右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十一年八月一日臺北高等行政法院九十年度訴字第四五五七號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理由本件被上訴人起訴主張：被上訴人於民國八十五年五月二十七日向臺北市稅捐稽徵處所屬大安分處（以下簡稱大安分處）補申報其八十年至八十四年各年度取得之股利收入，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」規定計算不得扣抵進項稅額計新台幣（以下同）二、三九三、一一三元，申請准以其歷年累積留抵稅額四、一七○、○二八元辦理補繳稅款及加計利息，並申請退還各該年度因取得固定資產而溢付之進項稅額，經大安分處否准其申請。惟查被上訴人八十五年五月二十七日補申報八十年至八十四年各年度取得之股利收入，雖依「兼營營業人營業稅額計算辦法」及財政部七十八年五月二十二日臺財稅第000000000號函釋規定計算各年度最後一期不得扣抵之進項稅額，但被上訴人歷年申報之累積留抵稅額均大於前開計算應補繳之稅額而未有任何逃漏稅款情事，另系爭利息之補徵尚在行政救濟程序中而屬未核課確定案件。則依財政部九十年五月一日臺財稅第0000000000號函規定及稅捐稽徵法第一條之一所揭示稅務解釋函令適用之原則，本件自動補報補繳案件，當無依稅捐稽徵法第四十八條之一規定加計利息之適用。次查被上訴人對於本稅部分亦已分別提起行政救濟程序並經受理在案，其在行政訴訟審理中而尚未確定，乃臺北市稅捐稽徵處竟置本件加計利息之爭議，目前尚未確定此一明確事實於不顧，空以本件「本稅部分係屬已確定案件」之理由，亦即以非屬本件之其他處分所認定且尚有爭議之事實，即否准本件適用財政部九十年五月一日臺財稅第0000000000號函釋無須加計利息之規定，顯屬不當。本件利息加計之爭議因尚未確定，故依據財政部九十年五月一日臺財稅第0000000000號函釋，自無須加計利息，爰請判決訴願決定及原處分均撤銷。上訴人則以：查被上訴人八十年至八十四年各年度取得之股利收入，未依規定彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依「兼營營業人營業稅額計算辦法」之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納，其於八十五年五月二十七日辦理補申報，依稅捐稽徵法第四十八條之一規定，其補繳之稅款自應依該條後段規定加計利息一併繳納，財政部八十三年十月十九日臺財稅第000000000號函釋復規定，應補繳稅款准以累積留抵稅額抵繳，至應加計之利息，如營業人未繳納，應由稅捐稽徵機關發單補徵，通知其限期繳納，是上訴人就被上訴人系爭年度應補繳稅額依法核算應加計之利息發單補徵，並無違誤。次查上訴人如經查明因取得固定資產而有溢付營業稅額，雖得申請退稅，惟此與大安分處就系爭補繳稅款依法應加徵之利息，核屬兩事。另財政部八十六年一月十八日臺財稅第000000000號函中所謂自該辦法修正施行之日起尚未核課確定之各年度案件之適用對象，業經財政部於八十六年八月九日以臺財稅第000000000號函釋明，應以兼營營業人已依法提出採用「直接扣抵法」之申請為前提，與本案被上訴人依「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算其不得扣抵進項稅額計二、三九三、一一三元向大安分處辦理補申報，因不服大安分處補徵利息部分，提起行政救濟之情形不同，是本案並無財政部八十六年一月十八日臺財稅第000000000號函釋所規定得申請依直接扣抵法計算應納稅額之適用。且關於營業人以累積留抵稅額抵繳其所漏稅款之自動補報補繳案件，仍應依規定按補徵稅款加計利息，復經財政部再以八十七年四月二十日臺財稅第000000000號函釋規定在案，則本案被上訴人雖以其累積留抵稅額抵繳其應補繳稅款，依上開函釋意旨，仍應依規定按補徵稅款加計利息，是上訴人依被上訴人系爭年度應補徵稅款依法核算應加計之利息發單課徵，並無違誤等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨，及調查證據結果以：查本件被上訴人歷年申報之累積留抵稅額大於被上訴人八十五年五月二十七日自動申報之八十年至八十四年之各年度取得之股利收入一節，被上訴人雖有應補繳之稅額，但並未構成逃漏稅自明。次查，被上訴人對於上訴人加計利息之處分不服，申請復查、訴願，以至提起本件行政訴訟，足見其行政救濟程序尚未確定，亦無疑義。則上訴人課以被上訴人加計利息之處分既未確定，依財政部九十年五月一日臺財稅第0000000000號函釋意旨，要無加計利息可言。按被上訴人對於八十五年五月二十七日申請函中，請求將固定資產進項稅額併入兼營營業人營業稅調整計算表中而溢付抵繳的留抵稅額一、七三七、二四七元轉回累積留抵稅額項下，所薀涵將原採比例扣抵法計算本稅之方式改為直接扣抵法部分，亦經本院九十年訴字第四五五六號判決撤銷訴願決定及原處分，著由上訴人就被上訴人申請事項再做勾稽，另為適法之處分在案。次查依財政部八十六年一月十八日臺財稅第000000000號函中，所謂「尚未核課確定」依同部八十六年八月九日臺財稅第000000000號函係指「兼營營業人原採用比例扣抵法計算稅額並繳納營業稅額，嗣後要求改按直接扣抵法計算稅額而經稽徵機關否准，於本部八十六年一月十八日臺財稅第000000000號函釋發布前已提起行政救濟且尚未確定者」，本件被上訴人於八十五年五月二十七日辦理補報補繳，且於同年七月十九日就加計利息部分申請復查在案，早在同部八十六年一月十八日所發布函釋之前至明。且本件加計利息爭執，係因被上訴人未將八十年至八十四年期間各年度之股利收入依比例扣抵法納入年度不得扣抵進項稅額之進項，為上訴人核定漏稅而起，本件利息之計算因採比例扣抵法或直接扣抵法，將有數額上之變異，是本件爭執，應視為比例扣抵法是否改採直接扣抵法適用爭執之延伸，其提起行政救濟之時間係八十五年七月十九日，既在八十六年年一月十八日之前，且尚未確定，自有財政部九十年五月一日臺財稅第0000000000號函釋之適用，至臻明確。上訴人對於被上訴人於八十五年五月二十七日補報八十年至八十四年股利收入部分，未審及上訴人申請函中蘊涵改採直接扣抵法之申請意旨，遽予核定加計利息，殊嫌速斷，自有不合，訴願決定未予糾正，亦有違誤，原告執此指摘，訴請撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）為有理由，應予准許。
上訴意旨，除持前詞外，並以：查被上訴人係依據行為時營業稅法第三十九條規定向上訴人所屬大安分處申請因取得固定資產而溢付之營業稅額，復依同法施行細則第四十三條規定其可退還之稅額係指該固定資產之進項稅額，實難謂其係具備兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定之構成要件而有改採直接扣抵法之適用之意思。又就系爭已申報應納營業稅部分，被上訴人對被核課營業稅額未曾表示不服及提起行政救濟，因其營業稅之繳納係採報繳制並無核定通知書，其於申報繳稅後如未獲上訴人核定退、補稅款通知書，即屬核課確定。依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一、第八條之二、第八條之三規定，「直接扣抵法」係採申請核准制，且自八十一年九月一日起始有其適用，原審判決認八十年至八十一年八月亦有直接扣抵法之適用，其認事用法顯然違背法令至明。另八十一年九月以後部分，既已核課確定並已繳納稅額完畢，如前所述，是亦無稅捐稽徵法第一條之一及前述財政部八十六年一月十八日臺財稅第000000000號函釋所指自兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行之日之適用。另依司法院釋字第二八七號解釋意旨，本件自無許追溯適用財政部九十年五月一日臺財稅第0000000000號函釋之規定。又查本件相關本稅部分雖經臺北高等行政法院九十一年五月二十二日九十年度訴字第四五五六號判決：「原訴願決定及原處分均撤銷。訴訟費用由被告負擔。」惟查該判決確有違背法令，亦經上訴人提起上訴併予陳明，爰請判決廢棄原審判決。經查，本件爭點在於被上訴人補申報其八十年至八十四年各年度取得之股利收入並以累積留抵稅額抵繳所漏稅額，依稅捐稽徵法第四十八條之一加計利息部分，是否屬未確定案件，其申請函是否已蘊涵改採直接扣抵法之申請意旨？原審判決認為被上訴人於八十五年五月二十七日辦理補報補繳，且於同年七月十九日就加計利息部分申請復查在案，早在財政部八十六年一月十八日所發布函釋之前，屬尚未確定案件，自有財政部九十年五月一日臺財稅第0000000000號函釋之適用及被上訴人於八十五年五月二十七日補報八十年至八十四年股利收入部分，其申請函中蘊涵改採直接扣抵法之申請意旨，固非無見。惟觀其上開申請函內容，被上訴人係依據行為時營業稅法第三十九條規定，向上訴人所屬大安分處申請因取得固定資產而溢付之營業稅額，復依同法施行細則第四十三條規定其可退還之稅額係指該固定資產之進項稅額，實難謂其申請意旨具備兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一規定之構成要件，而有申請改採直接扣抵法適用之意思。且就被上訴人申報系爭八十年至八十一年止銷售額及應納稅額時，依行為時（即修正前）之兼營營業人營業稅額計算辦法規定，應按比例扣抵法方式計算其應納稅額；又就系爭已申報應納營業稅部分，被上訴人對被核課營業稅額未曾表示不服及提起行政救濟，因其營業稅之繳納係採報繳制並無核定通知書，其於申報繳稅後如未獲上訴人核定退、補稅款通知書，即屬核課確定。從而，在被上訴人於八十五年五月二十七日辦理補報補繳時，其八十年至八十四年營業稅之繳納業已確定，自無從適用財政部其後發布之九十年五月一日台財稅第0000000000號函：「營業人自行發現短漏報銷售額、營業稅額，向主管稽徵機關更正補報，經稽徵機關查明其自短、漏報銷售額及營業稅額當期至補報日止，經核定之各期累積留抵稅額均大於或等於所短漏報之營業稅稅額，實際並未逃漏稅款，其短漏報之營業稅額既係調整累積留抵稅額而無須補繳，自無須加計利息」意旨。又本件被上訴人八十五年五月二十七日申請函之意旨，係被上訴人漏報繳八十年至八十四年各年度取得之股利收入未依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法計算其應納稅額，而申請依稅捐稽徵法第四十八條之一補稅免罰，是上訴人所屬大安分處依該法條規定就其所漏稅額予以加計利息，並無違誤。次依行為時兼營營業人營業稅額計算辦法第八條之一、第八條之二、第八條之三規定，「直接扣抵法」係採申請核准制，且自八十一年九月一日起始有其適用，原審判決認八十年至八十一年八月亦有直接扣抵法之適用，其認事用法顯然違背法令至明。另八十一年九月分以後部分，既已核課確定並已繳納稅額完畢，即被上訴人就系爭核課營業稅案件先前未曾表示不服，其八十五年五月二十七日之申請係自行向上訴人所屬大安分處補申報其八十年至八十四年各年度取得之股利收入，並申請以其歷年累積留抵稅額辦理抵繳，此部分係已核課確定並已繳納稅額完畢。是以，系爭營業稅於被上訴人八十五年五月二十七日提出申請函時，業已確定，自無稅捐稽徵法第一條之一及前述財政部八十六年一月十八日臺財稅第000000000號函釋所指自兼營營業人營業稅額計算辦法修正施行之日（即八十一年九月一日）起，其屬尚未確定之各年度案件，得申請採用直接扣抵法計算應納稅額之適用。另依司法院釋字第二八七號解釋意旨：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情事外，為維持法律秩序，應不受後釋示之影響。．．．」自無許追溯適用前開財政部九十年五月一日臺財稅第0000000000號函釋之規定。又查本件相關本稅部分雖經原審法院於九十一年五月二十二日以九十年度訴字第四五五六號判決撤銷原處分及訴願決定，惟該案業經本院以九十二年判字第一四二五號判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴確定在案。綜上所述，本件原審認上訴人對於被上訴人於八十五年五月二十七日補報八十年至八十四年股利收入部分，未審及被上訴人申請函中蘊涵改採直接扣抵法之申請意旨，遽予核定加計利息，殊嫌速斷，自有不合，訴願決定未予糾正，亦有違誤為由，撤銷訴願決定及原處分，於法有違，上訴意旨據以指摘，求為廢棄原審判決，為有理由。合將原審判決廢棄，發回原審法院另為適法之審理，以資救濟。據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百六十條第一項，判決如主文。
中華民國九十二年十月二十三日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官趙永康法官林清祥法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年十月二十三日