臺北高等行政法院96年度訴字第4190號判決

裁判字號：臺北高等行政法院96年訴字第4190號判決

裁判日期：民國97年07月15日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
96年度訴字第04190號原告甲○○訴訟代理人 巫坤陽 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）住同上訴訟代理人乙○○上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國96年11月1日臺財訴字第09600339910號（案號：第00000000號）訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣坐落 桃園 縣桃園市○○○段○○○○○○號、同段252-13地號及法政段653地號等土地，原為訴外人 徐彭春妹 及 林阿煌 所有，徐、林2人於民國（下同）91年10月21日及同年10月25日，將桃園市○○○段○○○○○○號（應有部分1999/2000）、同段252-13地號（應有部分1/2000）及法政段653地號（應有部分1/2）等土地移轉登記予原告配偶 賴家慶 ，但其中桃園市○○○段○○○○○○號應有部分1998/2000（應有部分1/2000登記為買賣）及法政段653地號應有部分1/2之土地（下稱系爭土地）登記原因為 信託 ，賴家慶為受託人，徐彭春妹及林阿煌為委託人兼受益人。嗣原告配偶賴家慶將系爭土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所（下稱望安鄉公所），原告於辦理91年度綜合所得稅結算申報時，乃列報土地捐贈扣除額45,149,630元，但經財政部臺灣省中區國稅局苗栗縣分局查獲其中45,119,404元並非捐贈其自有財產，而係原告配偶以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，遂通報被告所屬中壢稽徵所予以剔除，核定捐贈扣除額為30,226元，初查以95年8月23日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，核定綜合所得總額70,310,508元，綜合所得淨額69,468,282元，補徵應納稅額14,210,057元，另以被告95年8月18日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書檢附罰鍰繳款書，處罰鍰14,112,200元。原告不服，提示不動產買賣契約書、支付價款明細、望安鄉公所同意無償受贈之函文及被告核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，主張其配偶與其父 賴峻祺 委託 徐廣成 向 洪炳輝 購買土地，買賣價金亦透過徐廣成交付洪炳輝，土地完成移轉登記後即辦理分割，並將上開土地捐贈望安鄉公所；另桃園縣政府稅捐稽徵處亦核認原土地所有權人林阿煌及徐彭春妹係出售土地，並已對其課徵土地增值稅，應追認系爭捐贈扣除額云云，申請復查。案經被告審查認為：依民法及土地法規定，不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力，又一經登記，即有絕對效力，本件依桃園縣桃園地政事務所土地登記之相關資料所載，系爭土地係以信託方式移轉登記予原告配偶，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，原告配偶既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，原告自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除；另縱依法務部92年8月20日法律字第0920031754號函釋意旨，信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，本件原告配偶既係假信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除；又系爭捐贈土地既經登記為信託財產，即有絕對效力，原告配偶並非土地實質所有權人，自不得以該土地列報捐贈扣除額自其綜合所得總額中扣除，縱使原告配偶雖實際有支付價金給仲介人洪炳輝，惟仍屬其與洪炳輝間另一債權債務之法律行為，原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合，遂作成96年6月20日北區國稅法二字第0960017901號復查決定（下稱原處分）。原告仍表不服，主張其配偶自始未與原土地所有權人訂立信託契約，亦未就系爭土地為任何積極之管理或處分，本件並無信託行為存在，原告係於洪炳輝交付被告出具之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，與受贈機關望安鄉公所表明已接受原告配偶捐贈土地之證明函件後，因信賴該二機關之公文書，認為上述捐地節稅顯屬合法，始據以申報當年度綜合所得稅，同時列報捐贈系爭土地之扣除額，完成所得稅申報手續，原處分顯然違反信賴保護原則云云，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）原告之配偶賴家慶與其父賴峻祺2人於91年間因節稅之考量，經友人 羅世豪 建議，由羅世豪代理賴家慶2人與從事代書業務之徐廣成先生，簽訂不動產買賣契約書，買賣價款賴家慶部分為9,000,000元，賴峻祺為5,600,000元，合計共14,600,000元。上開買賣契約之目的係賴家慶、賴峻祺2人購買道路用地，之後再捐贈予政府機關以降低當年度綜合所得淨額，由於係合法之節稅方式，徐廣成又從事代書業務，擁有豐富之法律及稅務專長，因此賴家慶、賴峻祺2人於簽約後有關土地過戶及捐贈等手續均委由徐廣成負責辦理。買賣價金分三期，陸續以支票5張支付14,600,000元予徐廣成：第1期於91年10月16，賴家慶支付訂金2,700,000元，賴峻祺支付1,600,000元；第2期於91年11月6日賴家慶支付3,600,000元，賴峻祺支付2,400,000元；第3期於92年1月17日，賴家慶支付尾款2,700,000元，賴峻祺支付1,600,000元
（二）依買賣契約書第4條規定：「不動產所應繳納之地價稅、房屋稅、土地增值稅等，均由賣方徐廣成負擔。」第14條規定：「買方因實際需要變更本約○○○區○○○段、地號給予賣方之權利，惟發生費用由賣方負擔。」賴家慶、賴峻祺最終共同購得坐落於桃園縣桃園市○○○段○○○○○○號、232-13地號、法政段653地號等土地，原所有權人為徐彭春妹、林阿煌。賴家慶、賴峻祺並於91年12月間將上開土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，賴家慶、賴峻祺上開購地行為之目的為買入土地後將其捐贈予政府機關，用以扣除當年度綜合所得總額，以達到合法節稅之目的，且土地增值稅均已包含在價金中。由於牽涉到法律與稅務等專業領域，因此上開土地買賣及贈與等相關事宜，賴家慶、賴峻祺及原所有權人徐彭春妹、林阿煌均委由從事代書業務之徐廣成以及徐彭春妹、林阿煌之買受人洪炳輝代書負責辦理。惟徐廣成、洪炳輝於辦理土地過戶手續過程中，將原本之買賣關係以信託行為處理，實已超出賴家慶、賴峻祺之授權範圍。由於該土地登記外觀上雖為信託，實質上卻為買賣，因此徐彭春妹已被桃園縣政府稅捐稽徵處補徵土地增值稅9,751,534元；徐廣成為賴家慶、賴峻祺契約之出賣人，洪炳輝為徐彭春妹、林阿煌契約之買受人，然卻未經賴家慶、賴峻祺、徐彭春妹、林阿煌之同意，擅自將土地買賣改以信託方式處理，顯然涉犯刑法偽造文書罪嫌，並有背信之疑，現亦為臺灣桃園地方法院檢察署偵辦中，洪炳輝違反稅捐稽徵法亦經該署提起公訴，目前已由臺灣桃園地方法院刑事庭審理中。
（三）從租稅公平正義而言，桃園縣政府稅捐稽徵處既已就本件土地過戶課徵土地增值稅，顯然認定系爭土地登記外觀上雖為信託行為，實質上之法律關係應為買賣， 鈞院 94年度訴字第3216號判決亦認定徐彭春妹與賴家慶、賴峻祺間根本從未訂立信託契約，而係洪炳輝在雙方不知情之下，持雙方所交付之各項證件策劃過戶方式及辦理相關書面文件，故徐彭春妹自無主張信託關係之相關規定。被告又認定原告虛報捐贈額計45,119,404元，補徵綜合所得稅14,210,057元，並另處罰鍰14,112,200元，明顯違反租稅公平正義及重複課稅禁止原則。另從實質課稅原則而言，按財政部92年7月2日臺財稅字第0920453519號函：「為實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租稅公平正義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質…。」本件土地賴家慶、賴峻祺原即以買賣之關係支付價金，買賣契約中並載明土地增值稅由出賣人負擔，因此應由稅捐機關對出賣人課徵土地增值稅，而非向原告補徵綜合所得稅。且依論理法則及經驗法則判斷，賴家慶、賴峻祺既已支付14,600,000元之買賣價金，斷不可能同意經由信託之法律關係取得無任何權利卻負有義務之受託人地位，而使自身承受稅捐上不利益之結果。
（四）訴願決定引用信託法第1條及第17條之規定，認為本件並非賴家慶將土地捐贈政府，有適用法規不當之違法：
⒈按「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使
受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「信託，除法律另有規定外，應以契約或遺囑為之。」信託法第1條、第2條定有明文。又「信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。是本件上訴人將其出資額名義上登記於被上訴人名下，被上訴人自始未負管理、處分之義務，自與信託契約之要件不符。」最高法院80年度臺上字第1412號判決、87年度臺上字第2697號判決亦可參照。
⒉另依最高法院71年度臺上字第2052號民事判決：「所謂信
託，乃委託人為自己或第三人之利益，以一定財產為信託財產，將之移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上之目的之行為。受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約所定內容為積極之管理或處分。如委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用、或處分悉由委託人自行辦理時，是為消極信託，除有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示，極易助長脫法行為之形成，法院殊難認其行為之合法性。」⒊本件賴家慶、賴峻祺自始未曾與原土地所有權人徐彭春妹
、林阿煌訂立信託契約，亦從未就系爭土地為任何積極之管理或處分，依最高法院上開判決意旨，本件並無信託行為存在。訴願決定引用信託法第1條、第17條之規定，認為本件並非賴家慶、賴峻祺將土地捐贈政府，顯有違法。且其一方面從實質法律關係認為本件信託行為係無效之法律行為；一方面又從形式上土地登記認為賴家慶、賴峻祺係信託行為之受託人，不應享有租稅之利益，理由前後矛盾。
⒋訴願決定認為本件之信託利益應歸受益人（即原土地所有
權人徐彭春妹、林阿煌）享有，然徐彭春妹已被桃園縣政府稅捐稽徵處補徵土地增值稅，桃園縣政府稅捐稽徵處既然已就本件土地過戶認定實質上之法律關係應為買賣，鈞院94年度訴字第3216號判決亦為如此之認定，即不應依土地法第43條、民法第758條，再從土地登記之外觀，認為賴家慶、賴峻祺係信託行為之受託人。
⒌土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護因信賴登記
取得土地權利之第三人（在本件為望安鄉公所）而設，而非稅捐機關引為課稅之依據，既然本件之法律關係為買賣，依實質課稅原則，自不應將賴家慶捐贈予望安鄉公所之土地金額，逕自予以剔除。
（五）訴願決定違反司法釋字意旨：按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。稅法之解釋，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」「營業稅法第一條規定，在中華民國境內銷售貨物或勞務，均應依本法規定課徵營業稅。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」分別為司法院釋字第420號解釋、第496號解釋、第500號解釋所明揭。再者，一般民間為規避贈與稅而採用「假買賣，真贈與」之案件，倘依訴願決定之見解，因登記為買賣，即不能依實質課稅原則予以課徵贈與稅。
（六）訴願決定違反信賴保護原則：賴家慶、賴峻祺於91年12月間將系爭土地捐贈予澎湖縣望安鄉公所，原告係於洪炳輝交付原處分機關出具之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，與受贈機關澎湖縣望安鄉公所表明已接受賴家慶、賴峻祺捐贈土地之證明函件後，因信賴該二機關之公文書，認為上述捐地節稅顯屬合法，始據以申報當年度綜合所得稅，同時列報捐贈系爭土地之扣除額，完成綜合所得稅申報手續，訴願決定顯然違反信賴保護原則。此外，原告於申報該年度所得時，並無漏報所得之認知，賴家慶、賴峻祺既買受土地且將之捐予政府機關據以節稅，不可能同意洪炳輝以無法取得處分權利之信託原因辦理移轉登記。洪炳輝私下以違法手段辦理移轉登記，純粹係為謀取其個人免繳土地增值稅與漏報所得之不法利益，自不可能告知賴家慶、賴峻祺。而洪炳輝既係專業之土地代書，衡諸一般經驗法則，有關移轉登記之過戶手續，賴家慶、賴峻祺自必依其指示備妥文件與印鑑證明供其作業，斷不可能詳加詢問作業細節或審查其作業資料。因此，就洪炳輝擅自以信託為原因辦理移轉登記一節，當屬不可歸責於原告之事由，原告顯無過失等語。為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被告則以：
（一）捐贈扣除額部分：⒈按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除
外，並減除特別扣除額…（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額20%為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所明定。次按「依本法所為之登記，有絕對效力。」「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」及「受益人因信託之成立而享有信託利益。」分別為土地法第43條、民法第758條及信託法第1條、第17條第1項前段所規定。又「次依信託法第1條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產…單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益…本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」為法務部92年8月20日法律字第0920031754號函所明釋。
⒉原告提示不動產買賣契約書、支付價款明細、望安鄉公所
同意無償受贈之函文及原處分機關核發之贈與稅不計入贈與總額證明書，訴稱其配偶與其父賴峻祺委託徐廣成向洪炳輝購買上開土地，買賣價金亦透過徐廣成交付洪炳輝，土地完成移轉登記後即辦理分割，並將上開土地捐贈望安鄉公所，另桃園縣政府稅捐稽徵處亦核認原土地所有權人林阿煌及徐彭春妹係出售土地，並已對兩人課徵土地增值稅，且洪炳輝擅自以信託為原因辦理移轉登記，自不可歸責原告事由，且原告配偶自始未與原土地所有權人訂立信託契約，亦未就系爭土地為任何積極之管理或處分，本件並無信託行為存在，土地法第43條所謂登記有絕對效力，係為保護因信賴登記取得土地權利之第三人（在本件為望安鄉公所）而設，並非稅捐機關引為課稅之依據，原告配偶捐贈土地予望安鄉公所，原告係於洪炳輝交付原處分機關出具之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，與受贈機關望安鄉公所表明已接受原告配偶捐贈土地之證明函件後，因信賴該二機關之公文書，認為上述捐地節稅顯屬合法，始據以申報當年度綜合所得稅，同時列報捐贈系爭土地之扣除額，完成所得稅申報手續，被告顯然違反信賴保護原則，請追認系爭捐贈扣除額云云。
⒊依首揭民法及土地法規定，不動產物權依法律行為而取得
、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力，又一經登記，即有絕對效力。本件依桃園縣桃園地政事務所土地登記相關資料所載，系爭土地原所有權人徐彭春妹及林阿煌分別於91年10月21日及25日將所有坐落桃園市○○○段○○○○○○號持分1998/2000（登記999/1000）及法政段653地號持分1/2等土地移轉登記予原告配偶，登記原因為信託，原告配偶為受託人，原土地所有權人徐彭春妹及林阿煌為委託人兼受益人。次查，系爭土地係以信託方式移轉登記予原告配偶，並於地政機關辦理信託之公文書登記，對外即生公示效果，原告配偶既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，原告配偶自不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除。又縱依首揭法務部函釋意旨，信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效，本件原告配偶既係假信託之方式而遂行其脫法避稅之目的，核與所得稅法第17條得列報捐贈扣除額之立法意旨不符，違反租稅公平正義及量能平等負擔實質課稅原則，原告亦不得以系爭土地列報捐贈扣除。至原告主張系爭土地雖登記為信託財產，惟實際為買賣一節，查系爭捐贈土地既經登記為信託財產，該登記即有絕對效力，原告配偶並非土地實質所有權人，自不得以系爭土地列報捐贈扣除自其綜合所得總額中扣除。原告配偶雖實際有支付價金給仲介人洪炳輝，惟仍屬其與洪炳輝間另一債權債務之法律行為。況本案捐贈扣除之金額龐大，在作成捐贈決定前必然經過深思熟慮，原告對於登記之相關資料在可得而知之情形下，對此情節亦完全不加查證，而將其受託之土地列報綜合所得稅捐贈扣除額，自應對此結果負擔補稅責任，故原核定否准認列系爭捐贈扣除額並無不合。
（二）罰鍰：⒈按「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，
填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。
⒉原告91年度綜合所得稅結算申報，經原查查獲虛報捐贈扣
除額45,119,404元，另查獲漏報配偶營利、利息及其他所得合計26,293元，本局按所漏稅額14,112,287元處1倍罰鍰14,112,200元（計至百元止）；查系爭捐贈扣除額既經維持已如前述，依前揭規定，原處罰鍰並無違誤。
（三）綜上所述，原處分及訴願決定均無違誤等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、歸納兩造之上述主張，本件爭執之重點厥為：原告主張訴外人徐廣成、洪炳輝將系爭土地以信託方式辦理登記一事原告並不知情，是否屬實？本件原告之違章行為是否具備故意或過失？依本件之交易型態，系爭捐贈得否列報捐贈扣除額？被告予以剔除有無違誤？本院94年度訴字第3216號判決是否影響本件認定？本件有無信賴保護原則適用？茲分述如下：
（一）按「納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額…（二）列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」「納稅義務人應於每年五月一日起至五月三十一日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目、第71條第1項前段及第110條第1項定有明文。另稅捐主管機關財政部為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃於81年8月23日頒訂稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數參考表，分別就稅捐稽徵法、綜合所得稅、營利事業所得稅、貨物稅、菸酒稅、營業稅等稅務違章案件之不同情節，訂定不同之處罰額度，復就行為人是否已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及何時承認；短漏報所得是否屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得等分別作為可否減輕處罰之事由，其除作原則性或一般性裁量基準外，另有例外情形之裁量基準，與法律授權目的尚無牴觸。本件修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表上開裁罰金額或倍數有關「綜合所得稅稅目第
110條第1項」部分規定：「一、短漏報所得屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙二倍之罰鍰。二、短漏報所得非屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單之所得，且無第三項情形者：處所漏稅額０˙五倍之罰鍰。（短漏報所得如同時有屬已填報扣免繳憑單、股利憑單及緩課股票轉讓所得申報憑單暨非屬上開所得者，其所漏稅額之處罰倍數分別按各該所得比例計算。）三、有左列情形之一者：…（二）虛報免稅額或扣除額者，處所漏稅額一倍之罰鍰。」自得作為稅捐稽徵機關裁處之依據，允無疑義。
（二）上開事實概要欄所述之事實，除前開之爭點事項外，其餘為兩造所不爭執，並有原處分書、望安鄉公所91年12月9日望經字第0910007461號函、第0000000000號函、92年1月7日望經字第0920000100號函、第0000000000號函、核定稅額繳款書、違章案件罰鍰繳款書、被告所屬桃園縣中壢稽徵所95年8月23日第0000000000號綜合所得稅核定通知書、91年度綜合所得稅結算申報書、被告95年8月18日95年度財綜所字第Z0000000000000號處分書、原告第一商業銀行中壢分行支票影本、被告所屬中壢分局加強綜合所得稅捐贈列舉扣除案件查核報告、桃園縣地政事務所審查異動索引表、土地登記謄本、土地登記申請書、桃園縣稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、土地贈與所有權移轉契約書、土地信託（內容變更）契約書、贈與稅不計入贈與總額證明書、賴家慶與徐廣成之不動產買賣契約書、賴峻祺與徐廣成之不動產買賣契約書、徐彭春妹91年10月5日授權書、 黃國峰 及 黃旭茂 91年10月15日授權書、洪炳輝91年10月15日再授權書、本院94年度訴字第3216號判決等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為可確認之事實。雖原告主張「賴家慶、賴峻祺上開購地行為之目的為買入土地後將其捐贈予政府機關，用以扣除當年度綜合所得總額，以達到合法節稅之目的，且土地增值稅均已包含在價金中。由於牽涉到法律與稅務等專業領域，因此上開土地買賣及贈與等相關事宜，賴家慶、賴峻祺及原所有權人徐彭春妹、林阿煌均委由從事代書業務之徐廣成以及徐彭春妹、林阿煌之買受人洪炳輝代書負責辦理。惟徐廣成、洪炳輝於辦理土地過戶手續過程中，將原本之買賣關係以信託行為處理，實已超出賴家慶、賴峻祺之授權範圍。」云云。但查，依原告所言，其配偶賴家慶既為系爭土地之購買人，且購買金額高達千萬元，並非小額，攸關賴家慶權益甚鉅，豈有不知系爭土地該如何登記之理？況且，依一般交易常情，在土地買賣手續完備之後，承辦之代書必然將土地所有權狀及登記簿謄本等資料交付原告之配偶賴家慶存查，若登記結果不符其所期待，原告之配偶當可輕易發現並可隨時要求更正，然原告之配偶竟未更正，仍直接辦理本件土地捐贈，即難謂原告之配偶對於上開信託登記之結果事先不知情，或上開信託登記係在原告之配偶遭受隱瞞之下所辦理。而原告於起訴書狀內既謂：「原告於91年間因節稅之考量，經友人羅世豪建議，由羅世豪代理賴家慶2人與從事代書業務之徐廣成先生，簽訂不動產買賣契約書…上開買賣契約之目的係賴家慶、賴峻祺2人購買道路用地，之後再捐贈予政府機關以降低當年度綜合所得淨額，由於係合法之節稅方式，徐廣成又從事代書業務，擁有豐富之法律及稅務專長，因此賴家慶、賴峻祺2人於簽約後有關土地過戶及捐贈等手續均委由徐廣成負責辦理。」等語，復參酌原告之配偶與徐廣成簽訂之不動產買賣契約書第5條記載：「辦理產權移轉登記時，有關權利人名義，得由甲方（按指原告之配偶）自定，乙方（按指徐廣成）絕無異議…」等語（參見本院卷第34頁），可知原告之配偶在購買及捐贈系爭土地之前，已對之有相當規劃，並非以登記為原告之配偶所有為必要，則代書徐廣成將如何辦理系爭土地之買賣，土地應如何登記，及最終如何達成節稅目的等細節，理應為原告之配偶所瞭解或知悉，最起碼亦應獲得原告配偶之充分授權，代書徐廣成所為之信託登記應不違反原告配偶之本意。故原告之上節主張，應係事後規避卸責之詞，與事實不符，委非可採。至於原告另主張「徐廣成為賴家慶、賴峻祺契約之出賣人，洪炳輝為徐彭春妹、林阿煌契約之買受人，然卻未經賴家慶、賴峻祺、徐彭春妹、林阿煌之同意，擅自將土地買賣改以信託方式處理，顯然涉犯刑法偽造文書罪嫌，並有背信之疑，現亦為臺灣桃園地方法院檢察署偵辦中，洪炳輝違反稅捐稽徵法亦經該署提起公訴，目前已由臺灣桃園地方法院刑事庭審理中。」一節，則屬另外刑事案件之審理，且尚未確定，並不能拘束本院之認定。
（三）次按，「依本法所為之登記，有絕對效力。」「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」為土地法第43條及民法第758條所明定。
另「稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」「受益人因信託之成立而享有信託利益。」復經信託法第1條、第17條第1項前段規定甚明。本件原告主張其配偶賴家慶與父賴峻祺2人於91年間因節稅之考量，由友人羅世豪代理賴家慶2人與代書徐廣成，簽訂不動產買賣契約書，買賣價款合計14,600,000元，共同購買道路用地再捐贈予望安鄉公所，以降低當年度綜合所得淨額等情，有原告提出賴家慶與徐廣成之不動產買賣契約書、賴峻祺與徐廣成之不動產買賣契約書、徐彭春妹91年10月5日授權書、黃國峰及黃旭茂91年10月15日授權書、洪炳輝91年10月15日再授權書、原告第一商業銀行中壢分行支票、土地登記謄本、土地登記申請書、桃園縣稅捐稽徵處土地增值稅免稅證明書、土地贈與所有權移轉契約書、土地信託（內容變更）契約書、贈與稅不計入贈與總額證明書、望安鄉公所91年12月9日望經字第0910007461號函、第0000000000號函、92年1月7日望經字第0920000100號函、第0000000000號函等件為證，固可信為實在。惟本件原告之配偶雖與徐廣成訂有系爭土地之買賣契約（債權契約），在未依該買賣契約之內容辦理移轉登記之前，依民法第758條之規定，尚不生不動產物權取得之效力，並應依土地法第43條規定，以既有之土地登記現狀定其法律關係。又所得稅法第17條第1項第2款第
2目第1小目所謂之「捐贈」須捐贈者以其所有有處分權之財產無償贈與該規定所指定之機構或團體，始為相當。本件系爭土地，依卷附土地登記簿謄本、土地登記申請書、土地贈與所有權移轉契約書及土地信託契約書，係委託人徐彭春妹及林阿煌將所有權，以財產管理、買賣、經營處分、收益為目的，信託登記為原告之配偶所有，並非由訴外人徐廣成以買賣為原因將之移轉為原告之配偶所有，自難謂系爭土地係經原告之配偶向訴外人徐廣成購得，而取得所有權。原告之配偶既未依民法規定取得系爭土地之所有權，而原告之配偶與徐廣成所訂立之買賣契約，亦僅有債權之效力，自不得僅以原告之配偶向徐廣成購買系爭土地之目的係在捐贈政府機關，有利公益，即不問其是否依法取得土地所有權，一概任由其享有所得稅特別扣除之利益，否則將無法貫徹民法及土地法所建立之所有權登記之制度，亦有違稅法上之公平性。況且，受託人須依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產，為前揭信託法第1條所明定，本件原告之配偶係以信託契約之受託人地位取得所有權，卻將之捐贈望安鄉公所，並於辦理91年度綜合所得稅結算申報時列報土地捐贈扣除額45,149,630元，用以計算其個人當年度之所得淨額，顯非為受益人之利益處分信託財產，自與前揭信託法第
1條之規定意旨不合。因此，從上開民法、土地法及信託法等角度觀察，原告之配偶所為之捐贈行為，並不符所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定意旨。
（四）另查，本件坐落桃園縣桃園市○○○段○○○○○○號、同段252-13地號土地之原所有權人徐彭春妹，因將該土地1/1000出售予原告之配偶及其父賴峻祺，復於91年10月21日將該等土地999/1000辦理信託登記予原告之配偶及其父賴峻祺，其後即捐贈登記予望安鄉公所，並辦理土地移轉現值之申報，惟桃園縣政府稅捐稽徵處以徐彭春妹未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式，藉以規避稅捐，遂分別核定補徵徐彭春妹土地增值稅計6,075,319元及3,676,215元等情，有本院94年度訴字第3216號判決書附卷可稽。可見，本件以信託登記之方式來處理系爭土地之所有權移轉問題，對系爭土地之出賣人及買受人而言，並非無利可圖。因此，原告訴稱「依論理法則及經驗法則判斷，賴家慶、賴峻祺既已支付14,600,000元之買賣價金，斷不可能同意經由信託之法律關係取得無任何權利卻負有義務之受託人地位，而使自身承受稅捐上不利益之結果。」云云，即非可採。至於上開事實所呈現之徐彭春妹是否有規避稅捐之行為，及應否對徐彭春妹補徵土地增值稅等，與本件原告之配偶捐贈系爭土地予望安鄉公所，是否符合所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目所規定之要件，能否用以扣除原告配偶之所得總額，要屬二事，因各有各的形成條件及該當要件，且稅種亦不一樣，故無邏輯學上之充分條件或必要條件之關聯性。是以，原告主張「從租稅公平正義而言，桃園縣政府稅捐稽徵處既已就本件土地過戶課徵土地增值稅，顯然認定系爭土地登記外觀上雖為信託行為，實質上之法律關係應為買賣，鈞院94年度訴字第3216號判決亦認定徐彭春妹與賴家慶、賴峻祺間根本從未訂立信託契約，而係洪炳輝在雙方不知情之下，持雙方所交付之各項證件策劃過戶方式及辦理相關書面文件，故徐彭春妹自無主張信託關係之相關規定。被告又認定原告虛報捐贈額計45,119,404元，補徵綜合所得稅14,210,057元，並另處罰鍰14,112,200元，明顯違反租稅公平正義及重複課稅禁止原則。」云云，亦有誤解，誠非可採。
（五）復按，涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之，固為租稅之基本原則。然查，原告之配偶係以信託登記之受託人地位取得系爭土地之所有權，並未依民法第758條之規定辦理一般所有權移轉登記，且依信託條款之約定及信託之關係，原告之配偶僅得為委託人之利益捐贈信託財產，該捐贈之利益自始即不應歸屬於原告之配偶，原告並不得依所得稅法第17條第1項第
2款第2目第1小目規定，主張減除特別扣除額，已如前述，則被告認定原告91年度綜合所得稅結算申報所列報土地捐贈扣除額，其中45,119,404元並非捐贈其自有財產，而係原告配偶以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，遂通報被告所屬中壢稽徵所予以剔除，核定捐贈扣除額為30,226元，即無不合，並未違反實質課稅原則。是以，原告訴稱「本件之法律關係為買賣，依實質課稅原則，自不應將賴家慶捐贈予望安鄉公所之土地金額，逕自予以剔除。」云云，即有誤解，委非可採。
（六）再按，行政程序法第8條規定：「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」此即誠實信用及信賴保護原則。一般而言，行政法上信賴保護原則之適用，須具備下列所述要件，始足當之：⒈須有信賴基礎：即須有一個足以引起當事人信賴之國家行為（含行政機關之行政處分或其他行為）；⒉信賴表現：即當事人因信賴該國家行為而展開具體的信賴行為（包括運用財產及其他處理行為），且信賴行為與信賴基礎間須有因果關係，即如嗣後該國家行為有變更或修正，將使當事人遭受不能預見之損失；⒊信賴值得保護：即當事人之信賴，必須值得保護。如當事人有以詐欺、脅迫或賄賂方法，獲得國家行為；對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而為行為；明知行政機關之行為違法或因重大過失而不知等情形者，則其信賴不值得保護。本件原告之配偶固然曾取得被告所出具之「贈與稅不計入贈與總額證明書」，及受贈機關望安鄉公所表明已接受捐贈土地之證明函件，似有信賴基礎。然查，原告之配偶購買系爭土地，本來即係欲藉由捐贈政府機關以達節稅目的，為原告自承在卷，故與出具在後之「贈與稅不計入贈與總額證明書」及望安鄉公所表明接受捐贈土地之證明函件等無關。況且，依遺產與贈與稅法第20條第1項第
1款規定，捐贈各級政府及公立教育、文化、公益、慈善機關之財產，不計入贈與總額，且納稅義務人可依同法第41條第2項後段規定，向稽徵機關申請發給不計入贈與總額證明書，及望安鄉公所表明接受捐贈土地之公函，皆未發現本件有上開未依民法第758條之規定辦理一般所有權移轉登記，且依信託條款之約定及信託之關係，原告之配偶非為委託人之利益捐贈信託財產等情，除不得僅以被告出具「贈與稅不計入贈與總額證明書」及望安鄉公所製發表明接受捐贈土地之證明函件等，即可主張本件有信賴基礎外，亦可認原告有前揭對重要事項提供不正確資料，致使稅捐機關依該資料而為行為，即便原告有信賴基礎，亦難認其信賴值得保護。揆諸前開說明，本件自無違反信賴保護原則之問題。原告訴稱「因信賴該二機關之公文書，認為上述捐地節稅顯屬合法，始據以申報當年度綜合所得稅，同時列報捐贈系爭土地之扣除額，完成綜合所得稅申報手續，訴願決定顯然違反信賴保護原則。」云云，亦非可取。
（七）本件原告之配偶既非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，原告仍不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除，已如前述，惟原告竟於辦理91年度綜合所得稅結算申報時，列報土地捐贈扣除額45,149,630元，其中有45,119,404元並非捐贈其自有財產，而係原告配偶以受託人身分將信託登記取得之信託財產捐贈望安鄉公所，故原告有虛報扣除額因而發生逃漏稅，違反行為時所得稅法第110條第1項之客觀行為，至為明顯。又信託登記有一定之制度設計，並不能作為節稅或其他脫法行為之用，有信託法及相關函釋（例如法務部92年8月20日法律字第0920031754號函令：「…次依信託法第1條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理、處分信託財產…單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對價，殊難解為係為受益人之利益…本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」）可資參照，當為原告所明知，然其仍用以列報土地捐贈扣除額，以規避個人稅負，自有違章故意甚明。縱或原告無此故意，然原告將信託財產捐贈望安鄉公所，能否依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定列報土地捐贈扣除額，法律已明定其構成要件，亦有前揭法務部92年8月20日法律字第0920031754號函令可資參考。
原告於申報91年度綜合所得稅結算申報時，對應如何申報，理應參照相關法令規定辦理；若對法令之適用及解釋產生疑義時，原告亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；且原告因適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，亦可依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然原告捨此不由，猶虛報扣除額致生漏稅之情形，亦難謂其主觀上無違反上開所得稅法第110條第1項規定之過失責任。從而，被告初查核定原告之綜合所得總額為70,310,508元，綜合所得淨額為69,468,282元，除補徵應納稅額14,210,057元外，另按所漏稅額14,112,287元處1倍之罰鍰14,112,200元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。
五、綜上所述，原處分以原告之配偶並非系爭土地之所有權人，縱使其依信託契約之約定將信託財產捐贈望安鄉公所，原告仍不得列舉捐贈自其綜合所得總額中扣除等為由，駁回原告之復查申請，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年7月15日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官王立杰
法官周玫芳法官劉錫賢上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20內補提上訴理由書(須按他造人數附繕本)。
中華民國97年7月15日
書記官陳德銘