裁判字號：最高行政法院97年判字第801號判決
裁判日期：民國97年08月14日
裁判案由：房屋稅
最高行政法院判決
97年度判字第801號上訴人台塑石化股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 林志忠 律師
葉銘功 律師 孫千蕙 律師被上訴人乙○○○○○代表人丙○○上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於 中華民國 97年4月10日高雄高等行政法院96年度訴更一字第12號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、緣上訴人所有坐落雲林縣麥寮鄉三盛村台塑工業園區15號Ｔ8504Ａ／Ｂ等2座汽油儲槽（下稱系爭儲槽），經雲林縣政府核發雜項使用執照，其用途記載為「儲槽」，被上訴人乃認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁並固定於土地上之建築物，為供工廠生產用之房屋，遂按營業用減半稅率課徵系爭儲槽92年度之房屋稅新台幣（下同）1,361,315元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經原審法院以93年度訴字第638號判決駁回，上訴人不服，提起上訴，由本院96年度判字第424號判決將原判決廢棄，發回更為審理，原審法院更為審理後，仍駁回上訴人於原審之訴，上訴人不服提起上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭製程槽在煉油製程上屬「必需之設備」，若無該等設施，除無法順利完成整個煉油製程外，亦無法產製出可販售之成品。且系爭製程槽在煉油製程中並非原料或成品槽，即槽內內容物並無販售亦無法販售。系爭製程槽在煉油的連續製程中，具有緩衝、攪拌調勻、去除水分及雜質等功能。系爭槽體究為機械設備或散裝倉庫，應就系爭槽體在整個煉油製程所扮演之角色觀察，而非從整個煉油製程中切割出來後再獨立觀察。系爭槽體之功能在於攪拌、切水及緩衝，且不同於原料槽或成品槽。針對上訴人關係企業有關麥寮廠區各公司儲槽之認定課徵房屋稅疑義，被上訴人曾於民國92年7月4日以雲稅房字第0920120873號函請財政部釋示，案經財政部以92年8月7日台財稅字第0920454783號函釋「有關貴縣麥寮鄉六輕工業園區各公司之儲槽係屬機械設備槽抑或儲存功能槽認定．．．，高雄縣政府稅捐稽徵處曾於91年11月26日以高縣稅財字第0910121081號函規範該縣工廠儲槽徵免房屋稅處理原則，檢送該函影本乙份，請參考。」準此財政部亦認同高雄縣政府稅捐稽徵處（已更名為高雄縣政府地方稅務局）處理原則，上訴人系爭儲槽係屬同一廠區製造過程之機械設備，且槽內內容物並無販售亦無法販售，核與財政部函釋及高雄縣政府地方稅務局所規範之處理原則之規定相符，故本應屬於免予課徵房屋稅範圍等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：系爭儲槽主要功能為儲存「重油煤裂工場」製造完成製品「輕循環油」，亦作為下一製程「柴油加氫脫硫工場」之原料，該當於房屋稅條例第2條第1款「供工作使用」之要件。而且系爭儲槽具儲存功能與一般工廠之倉庫無異，只是倉庫一般是儲存固體的物品，而系爭儲槽是儲存液體的「輕循環油」，儲存固體的倉庫為房屋稅條例之課徵客體並無爭議，同理儲存油品或液化氣體的儲槽自應是房屋稅的課徵對象，並無差別對待之理由。房屋稅條例對房屋之定義依該條例第2條第1款，有主體要件及用途要件2部分，有關主體要件，學者及實務對建築物之見解均認為，具有頂蓋、樑柱及牆壁之建築物為該款所稱之建築物，有如前述；而有關用途要件，儲存用途亦在法條所稱「供工作用」字義之涵攝範圍。儲存是判斷是否為房屋稅客體時，建築物用途的充分要件，非必要要件。財政部67年8月16日台財稅第35605號函釋認為，房屋稅條例第15條第2項第2款所稱「供直接生產使用之房屋」，係指從事生產所必需之建物、倉庫、冷凍廠等房屋。所以從事生產所必需之建物並不等同於機械設備。另財政部62年7月18日台財稅第35419號函釋亦認為，麥槽與水泥槽同屬生產過程中必須設置之建築物，為房屋稅課徵對象。財政部58年3月14日台財稅發第2917號函釋所稱工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、磚窯等專供機械設備使用之建築物，得例外不依房屋稅條例第2條及第3條規定課徵房屋稅，其理由乃因此類建築物本身即作為該機械設備使用，除去該項使用目的外，並無其他之主要用途。本件系爭儲槽主要為儲存製品之用，而去水、攪拌（勻和）係任何儲槽必具之標準配備，系爭儲槽並不能據此否認儲存之主要功能，系爭儲槽槽體建物並非當作去水、攪拌（勻和）之機械設備用，而主要係供儲存製程後之製品用，故並非財政部相關函釋所指之機械設備而有免徵房屋稅之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，另其煉製過程中之半成品，亦須有系爭儲槽等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，並非其他管線可以取代；再由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其固為上訴人供直接生產使用之槽體，然並非單純煉製石油之機械設備，亦即該槽體雖裝設加壓幫浦，且有管路與其上下製程之設備連接，然系爭槽體縱使裝設有上開設備，仍屬儲槽性質，並不因此即變為攪拌機或其他機械設備，此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬前揭財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的。又系爭儲槽既為固定於土地之鋼骨造建築物，且有拌勻、去水及儲存油品之功能，顯然合於房屋稅條例第2條第1款之要件，自為房屋稅之課徵對象。（二）系爭儲槽既具有將上一製程煉製之油品，利用加壓幫浦在儲槽內拌勻及去水後，再將該油品輸送到下一製程之功能，則其前後製程所使用之設備固可認定為機械設備，非房屋稅課徵之對象，然系爭儲槽實質主要為儲存之功能，其雖加裝加壓幫浦及切水系統，供拌勻油品及去水，然該設備乃屬附屬功能，不因此改變系爭儲槽為房屋稅條例所稱之供工作用建築物之事實，自非屬機器設備。況上訴人所提鑑定表，係由國立雲林科技大學之各教授、副教授及助理教授等人負責鑑定，然據證人 方鴻源 稱：負責鑑定之人員，有部分因時間不能配合，未到現場勘驗系爭槽體，而以書面資料為鑑定等語，足見上開鑑定案有部分鑑定人未到場勘驗，即作成鑑定結果，其正確性已令人存疑。房屋稅條例所稱之「房屋」，立法者已於房屋稅條例第2條及第3條予以定義並確定其範圍，參酌前述財政部之相關函釋，尚非難以界定其文字之正確含義。至於在具體個案中，經該管稽徵機關實地調查之結果，如認定某一建築物屬於應稅之「房屋」，而與經驗法則無違，即無違法可言。被上訴人以系爭儲槽為固定槽體之建築物，為供儲槽使用，具儲存功能，屬於散裝倉庫性質，既經調查審認無訛，自難認被上訴人有濫用權力、自行創設或擴張「房屋」之解釋範圍，而將系爭槽體恣意認定為課徵房屋稅客體之情形，上訴人執詞指摘本件未經專家判斷，被上訴人並無判斷系爭槽體是否屬房屋稅條例所稱之房屋之能力云云，即非可採。另上訴人聲請委託工研院鑑定部分，經本院徵詢該院意願後，工研院業於96年12月18日以工研轉字第0960017399號函復本院該待鑑定事項非其技術專長領域而拒卻，有上開復函在卷足憑，上訴人請求本件再送工研院鑑定，即無必要。（三）「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」固為行政訴訟法第260條第3項所明定。惟最高行政法院所指示應調查之事項，僅屬應行調查之例示，並非限制高等行政法院調查事實或證據之職權。本件依最高行政法院廢棄原判決之理由雖已指明專家之鑑定意見得為本件判決之基礎。惟查，儲槽專家對系爭槽體之結構、功能及用途之鑑定，固具有專業能力，然就其鑑定之槽體是否符合房屋稅課徵對象，有無具備減免租稅之要件，乃屬稅捐機關之權限，儲槽專家所為之鑑定，雖非不得作為認定是否符合房屋稅課徵對象之參考，然非謂稅捐機關僅能以儲槽專家所為之鑑定，作為認定槽體是否符合房屋稅課徵對象之唯一依據。故上訴人之主張尚非可採，被上訴人認定系爭儲槽屬具有頂蓋、樑柱或牆壁，並固定於土地上之建築物，供工作使用，為合法登記工廠供直接生產用之房屋，乃按營業用減半稅率課徵系爭儲槽92年度之房屋稅1,361,315元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，並無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠「本條例用辭之定義如左：一、房屋，指固定於土地上之建
築物，供營業、工作或住宅用者。二、增加該房屋使用價值之建築物，指附屬於應徵房屋稅房屋之其他建築物，因而增加該房屋之使用價值者。」「房屋稅，以附著於土地之各種房屋，及有關增加該房屋使用價值之建築物，為課徵對象。」房屋稅條例第2條及第3條分別定有明文，可知房屋稅是以固定於土地上，供營業、工作或住宅用之建築物及附屬於應徵房屋稅房屋而增加該房屋使用價值之其他建築物，為課徵對象。又「本法所稱建築物，為定著於土地上或地面下具有頂蓋、樑柱或牆壁，供個人或公眾使用之構造物或雜項工作物。」復為建築法第4條所明定，足知，領有建築法所規定雜項執照之雜項工作物，非當然不屬房屋稅課徵之對象，具有頂蓋、樑柱或牆壁作為儲存原料或半成品、成品之儲槽，仍為房屋稅之課徵對象甚明。至房屋稅條例第15條第2項：
「私有房屋有左列情形之一者，其房屋稅減半徵收：．．．
二、合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋。」則屬對應課徵房屋稅之房屋，基於政策性目的所為租稅優惠之規定。故雖儲槽內附設備而兼具部分製造所需功能，若該儲槽有作儲存使用，即無礙其係房屋稅條例第2條、第3條所定建築物，而符合房屋稅課徵之要件，僅是其房屋稅之課徵是否有房屋稅條例第15條第2項租稅優惠規定適用之問題，並非謂建築物同時兼具機械設備等製造所需功能，即當然非屬房屋稅課徵之對象。
㈡經查，系爭儲槽為固定於土地上具有頂蓋、樑柱及牆壁之建
築物，其除具有將上一製程煉製之產品（半成品），利用加壓幫浦在槽體內將其拌勻及切除水份之功能外，尚具有調節供需之功能，亦即可視上訴人油品銷售情形，再決定將油品輸送到下一製程之時間。加以上訴人之煉油過程為一連續製程，除歲修或機械故障外，整年度持續運轉生產油品及其相關製品，故上訴人為維持其營運規模，除須有原料槽及成品槽儲存原料及成品外，其煉製過程中之半成品，亦須有系爭儲槽等槽體儲存，始能保持其煉油作業持續運轉，且其儲存功能須具備足夠空間，非其他管線可以取代。是由系爭儲槽之整體規模及功能觀之，其並非單純煉製石油之機械設備。此由上訴人煉油廠內之原料槽及成品槽之結構、外觀及功能均與系爭儲槽相同，然各該槽體亦不因此即變為攪拌機或其他機械設備，可知系爭儲槽非屬財政部函釋所稱之專供機械設備使用而以機械設備視之之免徵房屋稅標的，而為房屋稅之課徵對象等情，已經原審依調查證據之辯論結果詳述其得心證之理由，核與卷內證據並無不合，並無上訴意旨所稱未敘明系爭儲槽何以具儲存功能之理由不備之情。又依上述法律規定及本院見解，系爭儲槽是否屬房屋稅課徵對象，應視其是否作儲槽使用判定之，系爭儲槽既經原審認定具儲存功能，上訴意旨指稱系爭儲槽切水管切水功用主要是對下一個製程單元之衝擊降低，該緩衝功能是原料槽及成品槽所無云云，不影響原審判決關於系爭儲槽屬房屋稅課徵對象之認定，上訴意旨據以指摘原審判決違法云云，亦無足取。另系爭儲槽是否為供直接生產使用之槽體，乃關於其是否符合房屋稅條例第15條第2項減半課徵之租稅優惠問題，尚非供直接生產使用之槽體即當然非房屋稅課徵之對象，故原審判決以系爭儲槽結構為建築物，功能包含儲存及部分製造功能，認其應屬房屋稅課徵之對象，依本院前述見解，核無不合，並無上訴意旨所稱理由矛盾之情。另財政部58年3月14日台財稅發第2917號函係謂：「工廠之油槽、糖槽、水泥槽、煙囪、鐵塔、鐘樓、磚窯等專供機械設備用之建築物，依照房屋稅條例第2、3條規定，尚可認為非房屋稅課徵之對象。」可知此函所例示之油槽、糖槽、水泥槽等須係專供機械設備用者，始非房屋稅課徵之對象。亦即此函釋所稱非課徵房屋稅之對象，不含作為儲槽使用而內附設備具有部分製造所需功能之情形。而財政部74年8月27日台財稅第21152號函，亦援引上揭財政部58年3月14日台財稅發第2917號函，並表明「水泥工廠之水泥槽究係作為儲存原料或成品散裝倉庫之用（課徵對象），抑屬製造過程中之機械設備（非課徵對象），應由該管稽徵機關實地查明認定。」等語。本件原審判決既因認系爭儲槽具有儲存及部分製造功能，非單純煉製石油之機械設備，乃謂其為房屋稅課徵之對象，自無牴觸上述財政部函釋之情。上訴意旨據上述財政部函釋指摘原審判決違法云云，亦無可採。此外上訴意旨針對原審判決關於系爭儲槽功能認定之指摘，無非係執陳詞對原審認定事實及證據取捨之職權行使事項再為爭議，核無可採。再按行政訴訟法第189條第1項及第209條第3項規定，高等行政法院為裁判時，應斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽。並於判決中據該事實正確適用法規，記載法律上意見，以為訴有無理由之依據。查本件國立雲林科技大學之鑑定，性質上僅屬供為認定事實之證據方法，至可否據以認定本件之事實，則屬應由原審依調查證據結果，並斟酌全辯論意旨判斷之事項，尚非因國立雲林科技大學屬專業機構，原審即應完全受其拘束。而認定事實後之法律適用更屬原審應依職權為之之事項。本件國立雲林科技大學之鑑定，係以煉製前儲存原料之槽體為原料槽、煉製後儲存成品之槽體為成品槽、中間製程使用之槽體為製程槽之標準，據以認定系爭槽體究屬一般儲槽或非一般儲槽（製程槽），而非一般儲槽即屬製程中之機械設備等情，已經原審依法認定甚明，則此鑑定關於儲槽是否屬一般儲槽之認定標準顯未考量系爭儲槽是否具儲存性質，而與前述房屋稅條例規定及本院見解有所未合，故原審詳述此鑑定所為系爭儲槽為非一般儲槽即屬製程中之機械設備之鑑定結果，非可遽採之理由，並由原審依其調查證據之辯論結果，認定系爭儲槽之功能，進而按房屋稅條例所規範房屋稅課稅對象之規定，暨參酌財政部58年3月14日台財稅發第2917號函及74年8月27日台財稅第21152號函釋示之意旨，為系爭儲槽屬房屋稅課徵對象之認定，其程序自合於上述行政訴訟法規定。上訴意旨再執國立雲林科技大學之鑑定結果指摘原審判決有不適用法規之違法云云，並無可採。另上訴人雖於原審聲請委託工研院再為鑑定，惟經原審徵詢該院意願後，業經該院函復該待鑑定事項非其技術專長領域，無法提供鑑定在案，已經原審論述甚明。而系爭儲槽之功能復已經原審詳予認定在案，則原審認無再依上訴人聲請送請工研院鑑定之必要，即無不合，核無上訴意旨所指摘應予調查之證據漏未調查之違法情事。上訴意旨再就原審關於證據取捨之職權行使事項為爭議，並無可採。
㈢綜上所述，原審判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回
上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原審判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年8月14日
最高行政法院第五庭
審判長法官劉鑫楨
法官鄭忠仁法官林樹埔法官黃淑玲法官劉介中以上正本證明與原本無異中華民國97年8月15日
書記官吳玫瑩