裁判字號：臺灣新北地方法院96年訴字第1485號刑事判決
裁判日期：民國97年01月07日
裁判案由：商業會計法等
臺灣板橋地方法院刑事判決96年度訴字第1485號公訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反商業會計法等案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第4763號），本院於準備程序進行中，被告就被訴之事實為有罪之陳述，經告知被告簡式審判程序之旨，並聽取當事人之意見後，嗣經本院合議庭裁定進行簡式審判程序，判決如下：
主文甲○○共同連續商業負責人，以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，減為有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日。
事實
一、甲○○於民國（下同）91年間因缺錢花用，竟與真實年籍姓名不詳之成年男子共同基於填製不實會計憑證、幫助他人逃漏營業稅捐之概括犯意聯絡，先由甲○○備妥相關證件並於申請書上簽名向主管機關申請公司及營利事業設立登記，自91年10月間至92年6月間，擔任址設於臺北縣○○鄉○○○路○段○○號「全佳利企業有限公司」（下稱全佳利公司）之董事即負責人，經主管機關核准設立登記，甲○○即為商業會計法第4條所規定之商業負責人，亦為從事業務之人；嗣甲○○向臺北縣稅捐稽徵處申請並取得統一發票使用後，明知全佳利公司於91年11月間至92年6月間並未與如附表一所示之「睢振工程有限公司」（下稱睢振公司）、「材豐興業有限公司」（下稱材豐公司）、「富陞興業有限公司」（下稱富陞公司）、「百世全實業有限公司」（下稱百世全公司）及「聯邦水電裝潢工程實業有限公司」（下稱聯邦水電公司）等5家公司有任何交易之事實，竟仍於該段期間內，將全佳利公司之統一發票交予上開真實姓名年籍不詳之成年男子，由該成年男子連續將全佳利公司銷售貨物（或服務）予如附表一所示之睢公司等5家公司之不實交易項目、金額等事項，填載於性質上屬會計憑證之立至公司統一發票內，而開立虛偽不實之統一發票，金額合計為新臺幣（下同）67,227,675元（上開5家公司各銷售金額詳如附表一所示），上開真實姓名年籍不詳之成年男子並將上開不實之統一發票分別交付予如附表一所示之睢振公司等5家公司，由各該公司持以作為進項憑證扣減該公司或商號之銷項稅額，因而逃漏各該公司之營業稅額合計3,361,363元（各公司逃漏之稅額亦詳如附表一所示），甲○○與上開真實姓名年籍不詳之成年男子2人共同以此方式幫助上開公司逃漏稅捐，合計逃漏之稅額達3,361,363元，而上開真實姓名年籍不詳之成年男子則給予甲○○800元至1,000元不等之報酬；又甲○○及真實姓名年籍不詳之成年男子為避免上開行徑遭稅捐機關察覺，乃於同一時期，陸續自同屬虛設行號之「十櫂有限公司」（下稱十櫂公司）、「莉時有限公司」（下稱莉時公司）及「金寶旺企業有限公司」（下稱金寶旺公司）等3家公司取得虛偽不實之統一發票，金額合計為69,163,667元（其中十櫂公司取得虛偽不實之發票8張，合計金額為16,658,528元；莉時公司取得虛偽不實之發票37張，合計金額為22,801,417元；金寶旺公司取得虛偽不實之發票20張，金額為29,703,722元，以上均詳如附表二所示），作為全佳利公司之進項憑證，渠等並共同基於明知為不實之事項而登載於業務上所作成文書之犯意聯絡，於全佳利公司申報當期營業稅時，委由不知情而為全佳利公司辦理報稅事務之會計人員，在甲○○業務上所製作之全佳利公司當期營業稅額申報書內，登載前述全佳利公司銷、進貨（或服務）金額等不實之事項，並由該會計人員持以向稅捐稽徵機關申報全佳利公司之當期營業稅而行使之，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅額查核之正確性。
二、案經法務部調查局南部地區機動工作組移送臺灣高雄地方法院檢察署呈請臺灣高等法院檢察署檢察長核轉臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。
理由
一、按除被告所犯為死刑、無期徒刑、最輕本刑為三年以上有期徒刑之罪或高等法院管轄第一審案件者外，於第一次審判期日前之準備程序進行中，被告先就被訴事實為有罪之陳述時，審判長得告知被告簡式審判程序之旨，並聽取當事人、代理人、辯護人及輔佐人之意見後，裁定進行簡式審判程序，刑事訴訟法第273條之1第1項定有明文。經核本件被告甲○○所犯係死刑、無期徒刑、最輕本刑為三年以上有期徒刑以外之罪，其於準備程序中就被訴事實為有罪之陳述，經法官告知簡式審判程序之旨，並聽取公訴人及被告之意見後，本院合議庭認宜進行簡式審判程序，爰依上揭規定合議裁定由受命法官獨任進行簡式審判程序，合先敘明。
二、上開事實，業據被告甲○○於本院準備程序及審理中坦白承認，並有高雄市國稅局稽核調查報告書（全佳利公司涉嫌虛設行號案情報告）、營業稅稅籍資料查詢作業5紙、營業人進銷交易對象彙加明細查詢5紙、營業稅年度資料查詢進項來源明細1紙、營業稅年度資料查詢銷項去路明細2紙及全佳利公司案卷資料影本1宗附卷可稽，足認被告上開自白，核與事實相符，堪予採信。本件事證明確，被告犯行堪以認定。
三、按被告行為後，94年2月2日修正公布之刑法部分修正條文，業於95年7月1日施行。修正後刑法第2條第1項規定：
「行為後法律有變更者，適用行為時之法律。但行為後之法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律」，上揭條文係規範行為後法律變更所生新舊法律比較適用之準據法，於刑法修正施行後，應適用上揭條文之規定，為「從舊從輕」之比較。又法律變更之比較適用，比較時應就罪刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減（如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果而為比較；且就比較之結果，須為整體之適用，不能割裂分別適用各該有利於行為人之法律，此即法律變更之比較適用所應遵守之「罪刑綜合比較原則」及「擇用整體性原則」（最高法院24年上字第4634號判例、27年上字第2615號判例、95年第8次刑事庭會議決議意旨參照）。茲就與本案相關之法律修正前、後條文之比較，分述如下：
㈠商業會計法第71條部分：按被告行為後，商業會計法第71條
業於95年5月24日修正公布，並於同年0月00日生效；修正前商業會計法第71條所規定之法定刑原為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣15萬元以下罰金」，修正後同法第71條之法定刑則為「5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣60萬元以下罰金」；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。
㈡共同正犯部分：修正前刑法第28條、第31條第1項原規定：
「二人以上共同實施犯罪之行為者，皆為正犯」、「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實施或教唆幫助者，雖無特定關係，仍以共犯論」；修正後之刑法第28條、第31條第
1項則規定：「二人以上共同實行犯罪之行為者，皆為正犯」、「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕其刑」；即修正後之規定，係將共同正犯之概念，自原共同「實施」犯罪，限縮為共同「實行」犯罪，將完全未參與犯罪行為實行之「陰謀共同正犯」及「預備共同正犯」，均排除於共同正犯之範圍內，並對於不具特定身分關係而仍以共同正犯論之行為人，得減輕其刑；本件被告所犯修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第43條第1項之幫助他人逃漏稅捐罪、刑法第216條、第215條之行使業務登載不實之文書罪，其與真實姓名年籍不詳之成年男子間有犯意之聯絡及行為之分擔（均詳後述），渠2人並均共同實行犯罪之行為，無論依修正前、後之刑法第28條規定，均屬共同正犯，且被告本身即屬具有修正前商業會計法第71條第1款、刑法第215條所規定之特定身分關係之共同正犯，無論依修正前、後之刑法第31條第1項規定，均無從減輕其刑；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。
㈢連續犯部分：修正前刑法第56條原規定：「連續數行為而犯
同一罪名者，以一罪論。但得加重其刑至二分之一」，修正後之刑法已刪除上開連續犯之條文規定；本件被告先後多次商業負責人填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐等犯行，均係基於概括犯意反覆為之（詳下述），依修正前刑法第56條連續犯之規定，僅各以一罪論，並得加重其刑，而修正後之刑法既已刪除上開連續犯之規定，則被告上開犯行，即應就各次之行為分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論併罰；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。㈣罰金刑最低數額部分：修正前刑法第33條第5款原規定：「
罰金：（銀元）1元以上」，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定折算為新臺幣後，上開罰金刑之最低數額即為新臺幣3元；而修正後刑法第33條第5款則規定：
「罰金：新臺幣1,000元以上，以百元計算之」，即修正後之罰金刑最低數額，已提高為新臺幣1,000元；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。
㈤牽連犯部分：修正前刑法第55條後段原規定：「犯一罪而其
方法或結果之行為犯他罪名，從一重處段」，修正後之刑法已刪除上開牽連犯之條文規定；本件被告所犯商業負責人填製不實會計憑證罪、幫助他人逃漏稅捐罪、行使業務登載不實之文書罪等3罪間，有方法、目的之牽連關係（詳下述），依修正前刑法第55條牽連犯之規定，僅從一較重之商業負責人填製不實會計憑證罪處斷，而修正後之刑法既已刪除上開牽連犯之規定，則被告上開犯行，即應分別論罪科刑，再依數罪併罰之規定分論併罰；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。
㈥易科罰金之折算標準部分：修正前刑法第41條第1項前段原
規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以1元以上3元以下折算1日，易科罰金」，而依當時有效之罰金罰鍰提高標準條例第2條（已於95年7月1日刪除生效）前段規定，就上開數額提高為100倍折算1日，亦即修正前刑法第41條第1項前段所規定之易科罰金折算標準，係以銀元
100元至300元折算1日，依現行法規所定貨幣單位折算新臺幣條例第2條規定折算為新臺幣後，係以新臺幣300元至
900元折算1日；另修正後之刑法第41條第1項前段則規定：「犯最重本刑為5年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受6個月以下有期徒刑或拘役之宣告者，得以新臺幣1,000元、2,000或3,000元折算1日，易科罰金」，亦即修正後刑法第41條第1項前段所規定之易科罰金折算標準，係以新臺幣1,000元、2,000元或3,000元折算1日；比較新舊法之結果，修正後之規定，並未較有利於被告。
㈦綜上所述，修正前、後法律規定比較之結果，修正後之法律
規定並未較有利於被告，揆諸上揭之說明，本件自應適用被告行為時即修正前之商業會計法第71條及刑法之規定。
四、按被告為全佳利公司之董事，屬公司法第8條第1項後段所規定之公司負責人，亦為修正前商業會計法第4條所規定之商業負責人；次按統一發票乃證明事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，屬修正前商業會計法第15條第1款所規定之原始憑證，而為同法所規定會計憑證之一種，商業負責人如明知為不實之事項，而開立不實之統一發票，係犯同法第71條第1款之以明知為不實之事項而填製會計憑證罪，該罪為刑法第215條業務上登載不實文書罪之特別規定，依特別法優於普通法之原則，自應優先適用，不再論以刑法第21
5條業務上登載不實文書罪之餘地。是核被告開立虛偽不實之全佳利公司統一發票之行為，係犯修正前商業會計法第71條第1款之商業負責人填製不實會計憑證罪；被告將虛偽不實之統一發票分別交付予如附表一所示睢振公司等5家公司，供該等公司作為進項憑證扣減銷項稅額，而逃漏各該公司營業稅額之行為，係犯稅捐稽徵法第43條第1項、第41條之幫助他人逃漏稅捐罪；又被告於其業務上所製作之全佳利公司當期營業稅額申報書內，登載不實之進、銷貨（或服務）金額等事項，並持以向稅捐稽徵機關申報全佳利公司當期營業稅而行使之行為，係犯刑法第216條、第215條之行使業務上登載不實之文書罪，被告業務上登載不實文書之低度行為，應為其行使業務上登載不實文書之高度行為所吸收，不另論罪。又被告行使業務上登載不實文書之犯行，係利用不知情之會計人員為之，為間接正犯。又被告所犯上開3罪，與真實姓名年籍不詳之成年男子間有犯意之聯絡及行為之分擔，應依修正前刑法第28條規定，論以共同正犯。再被告多次商業負責人填製不實會計憑證、幫助他人逃漏稅捐之犯行，均係時間緊接，手法相同，所犯係構成要件相同之罪，顯係基於概括之犯意反覆為之，均為連續犯，應依修正前刑法第56條規定各以一罪論，並均加重其刑。又被告所犯上開3罪間，有方法、目的之牽連關係，應依修正前刑法第55條規定，從一較重之商業負責人填製不實會計憑證罪處斷。爰審酌被告之犯罪動機僅係為圖謀小利，其行為造成他人逃漏高額稅捐，影響國家財政收入及賦稅制度之公平性，更紊亂稅捐稽徵體制，惟其於本件犯罪之參與程度，較諸真正主謀之真實姓名年籍不詳之成年男子而言，尚屬較次要之地位，及其犯後均坦承犯行，態度尚稱良好等一切情狀，量處如主文所示之刑，並依修正前刑法第41條第1項前段、修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條規定，諭知易科罰金之折算標準。
再被告犯罪後，中華民國九十六年罪犯減刑條例業經總統於96年7月4日公布，並自同年月16日起生效施行，核本件被告之犯罪時間，係在96年4月24日以前，合於該條例所列之減刑要件，爰依該條例第2條第1項第3款規定減其宣告刑二分之一，併諭知易科罰金之折算標準。又被告雖係通緝到案，惟被告通緝之時間係96年9月26日（有本院通緝書在卷），與該條例第5條所定施行前（即96年7月16日前）緝之文義不合，故仍得依該條例予以減刑，附此說明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第273條之1第1項、第299條第1項前段，修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第43條第
1項、第41條，刑法第2條第1項前段、第11條前段、第215條、第216條，修正前刑法第28條、第56條、第55條、第41條第1項前段，罰金罰鍰提高標準條例第1條前段，修正前罰金罰鍰提高標準條例第2條，中華民國九十六年罪犯減刑條例第2條第1項第3款、第7條、第9條，判決如主文。
本案經檢察官吳文正到庭執行職務中華民國97年1月7日
刑事第五庭法官潘長生以上正本證明與原本無異。
如不服本判決應於送達後10日內敘明上訴理由向本院提出上訴狀。
書記官彭麗紅中華民國97年1月7日附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第71條第1款，稅捐稽徵法第41條、第43條第1項、刑法第215條、第216條修正前商業會計法第71條商業負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員有左列情事之一者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊。
二、故意使應保存之會計憑證、會計帳簿報表滅失毀損。
三、偽造或變造會計憑證、會計帳簿報表內容或毀損其頁數。
四、故意遺漏會計事項不為記錄，致使財務報表發生不實之結果。
五、其他利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發生不實之結果。
稅捐稽徵法第41條納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣6萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第43條教唆或幫助犯第41條或第42條之罪者，處3年以下有期徒刑、拘役或科新臺幣6萬元以下罰金。
刑法第215條從事業務之人，明知為不實之事項，而登載於其業務上作成之文書，足以生損害於公眾或他人者，處3年以下有期徒刑、拘役或5百元以下罰金。
刑法第216條行使第210條至第215條之文書者，依偽造、變造文書或登載不實事項或使登載不實事項之規定處斷。