裁判字號：最高行政法院91年判字第2408號判決
裁判日期：民國91年12月30日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二四○八號
上訴人玉山票券金融股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 邱雅文 律師被上訴人財政部臺北市國稅局代表人甲○○右當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國九十年十一月二十八日臺北高等行政法院八十九年度訴字第一○○五號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理由本件上訴人起訴主張：上訴人八十五年度營利事業所得稅結算申報，自行申報扣繳稅款新臺幣（下同）五○、三六五、三六七元，被上訴人初查以其中前手債券利息扣繳稅款二五、四八八、三四五元為前手所有，其按全額給付，代付他人之扣繳稅款非屬本身應繳納之稅款，乃將系爭二五、四八八、三四五元轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除。惟在債券買賣情形，當「後手」向「前手」購入或買回債券時，將相當「前手息」之金額支付予「前手」，此稱為前手之「第一份前手息」，而「後手」於兌息日受領之債券當期全期利息中屬於前手息部分，可稱為後手之「第二份前手息」。則「第二份前手息」即為「後手持有期間以外之期間」，將原來「定期付息」方式改變為「按日計息」方式，依債券之面值及利率計算之利息收入。此等「第二份前手息」，依民法第二百九十五條第二項之規定，仍屬於後手所有；在租稅法上為對後手「扣繳之標的」，在會計上乃「後手」購入或買回債券之「成本」的一部分。查上訴人就兌領之債券利息中，按持有期間計算利息所得申報，等於按受領之債券利息額減除「成本」（即所謂「第二份前手息」），以餘額作為申報，不但係會計上及所得稅法第二十四條第一項當然之權利，亦與財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋意旨無違。次按「前手」取得之「第一份前手息」，依民法第二百九十五條之規定，本非「前手」之「債券利息」，性質上應為證券交易所得。退步言之，如「前手」取得之相當於「第一手前手息」的金額應認係前手之「債券利息所得」，則依法本應由「後手」於給付時辦理扣繳並掣給扣繳憑單。惟依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋意旨，此等債券應一律以付息時之持票人為「納稅義務人」，就「全部利息」，「一次」扣繳所得稅。則由「付息機構」付予「後手」之「第二份前手息」，其所有權既屬於「後手」，又非為「後手」之「免稅收入」，是付息機構對之所為扣繳，當然是針對於「後手」之「所得」所為之扣繳。又除遲延利息外，利息係利用金錢（借貸、融資、授信等關係）之成本，在債券之次級市場所為買賣，不論賣斷或附買回條件之交易，依法均為證券交易。因此，在無特別立法「視為」利息之依據下，法律上不可能發生買賣對價中之一部分是「利息」性質的情形。再按會計通則及所得稅法第二十四條之規定，「後手」應得將給付「前手」之全部成本包括所謂「前手息」之全額列為成本，上訴人實際上支出之成本為「第一份前手息」，而非「第一份前手息之擬制的扣繳稅額」，惟被上訴人卻僅將後者轉入債券成本，而否准將前者列為成本，顯與營利事業所得稅查核準則第九十條第三款規定有違。綜上，原處分及訴願決定均有違誤，請判決撤銷等語。
被上訴人則以：查系爭前手持有期間之利息所得扣繳稅額，其相關所得既非為上訴人之所得，且上訴人亦無列入其營利事業所得稅申報及核定，依據所得稅法第七條第四項規定及同法第七十一條、第九十九條、第一百條等規定，並參酌所得稅實質課稅之精神，對於系爭上訴人未承擔納稅義務部分之所得，既無『應納稅額』，上訴人自『無從』享有以扣繳稅額『抵繳其應納稅額』或申請退還之權利。次按財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋係針對以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化。而七十五年七月十六日台財稅第0000000號函釋係為財政部應某會計師事務所代詢營利事業買賣公債、公司債之買賣債券利益中，其「利息收入」及「證券交易損益」認定疑義案，核釋營利事業應按實際情形列報利息收入，其債券賣出時超過購進價格及利息收入後之餘額為證券交易損益；並附帶說明個人因未設帳，應一律以兌領之利息併入其綜合所得稅課稅。準此，前手利息所得者如為營利事業者，應按其持有債券期間，計算利息所得課徵營利事業所得稅；惟前手利息所得者如為個人者，因前手個人既未設帳又無扣繳憑單歸課資料，其不列入綜合所得稅結算申報，稽徵機關亦未予核課其綜合所得稅。又所得稅扣繳制度乃係將稅款於所得發生時，先行按扣繳率扣取繳納國庫，於納稅義務人辦理所得稅結算申報時依法申報該所得後，再依前開法條規定，核算抵繳或退補。倘未經所得人辦理申報，自無從核算抵繳或退補，此觀諸同法第七十一條第二項規定自明。本案上訴人並無就全期債券利息收入均列入所得稅申報，其未申報前手持有期間之利息收入部分，即非屬所得稅法第七條第四項規定及同法第八十九條第一項第二款規定利息所得之納稅義務人，自不得將該部分利息收入所衍生之扣繳稅款抵繳上訴人應納稅額或申請退還。又依現行稅法及相關解釋，公債利息之付息機構於給付利息時，以債票持有人為對象，按給付利息扣取百分之十扣繳稅款，本件上訴人代墊給付前手債券利息，乃屬私法約定。另上訴人公司與個人從事債券附買回交易，安排於利息兌領日買回，代為領息非該利息所得之實際所有者，其以私法約定圖變更利息所得之納稅義務人，自不得以之對抗稅法規定，其相關扣繳稅款自應為實際取得稅息者所有。又系爭前手持有期間所得之收入確屬債券利息，方有本件「利息收入，扣繳稅款」之產生及歸屬爭議，此由稅法及相關法令規範之所得收入類型及納稅方式，尚非得由上訴人任為解說變更。綜上，請駁回上訴人之訴等語。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：本案所論及債券「前手息」，乃為區分上訴人所持有債券期間申報所得之利息，及非上訴人持有（即其前手持有）期間，上訴人未申報所得之債券利息，而予名詞分野界定者。即債券於兩付息日間移轉，屬於前手持有期間其應（所）得之利息。上訴人所謂「第一前手息」、「第二前手息」乃其使用之名詞，二者均為前手持有期間應（所）得之利息。按一般公債、公司債、金融債券等因載有約定之利率，債券持有人依民法第六十九條、第七十條規定，對於此項約定利息按權利存續期間之日數，取得其法定孳息。此項利息未獲支付前，如將債券移轉，依同法第二百九十五條前段規定，推定其隨同原本移轉於受讓人，形式上雖由後手即上訴人向付息機構領取，惟於債券移轉時，已由後手為期前清償，代為墊付與前手。此觀財團法人中華民國證券櫃檯買賣中心證券商營業處所買賣有價證券業務規則（以下稱櫃檯買賣中心業務規則）第五十一條第一項規定即明。故後手即上訴人雖依財政部六十四年九月四日台財稅第三六四○號函釋認持有付息機構開立以其為納稅義務人之扣繳憑單，但其實際並非該利息之取得人，其僅係向付息機構取回其先代墊之利息金額而已，此亦何以財政部七十五年七月十六日台財稅第0000000號函准予後手即上訴人得以按其自己實際持有期間，依債券之面額及利率計算利息所得之原因。依前揭櫃檯買賣中心業務規則第五十一條規定，債券買賣係採除息交易，是「成交價金」並不包括前手息。再者，前手息連同後手持有期間之利息，由付息機構於付息時，一次扣繳利息所得稅。若前手息係為證券交易所得，即不生扣繳利息所得問題。故上訴人買回時付與前手者為利息，其於利息兌領日向付息機構領取者，亦為利息，且係因以往中央銀行發行乙種國庫券利息所得中途轉讓，採分段課徵所得稅之手續繁瑣，為簡化稽徵作業及扣繳手續，乃就中央政府建設公債甲種債票利息，改以付息時之債票持有人就全部利息一次扣繳所得稅，以資簡化，由財政部以上開六十四年函釋實施，均與證券交易所得無關。又如前手為營利事業時，依所得稅法第二十二條第一項及前揭財政部七十五年函釋，因採權責發生制應列報其持有期間之「利息」，即明認該前手息為「利息」，上訴人主張前手息為證券交易所得，自無可採；亦即不論前手為個人或營利事業，該前手息均應為利息。另個人會計基礎雖採用現金收付制，僅係稅捐稽徵機關較不易查悉其所得而已，並非謂其即可免除申報納稅義務。再查上訴人向付息機構領取之前手息部分之利息，因上訴人非該期間之債券持有人，自無法取得該期間之孳息，雖上訴人與前手利用債券買賣使上訴人成為利息之兌領人，並因財政部上開六十四年函釋，使上訴人成為扣繳憑單上該利息之納稅義務人；然前手息為利息所得，為所得稅法第第十四條第一項第四類規定之應稅所得，並非減、免稅所得，亦非所得稅法第十七條規定之扣除額，上訴人既為扣繳憑單所列之納稅義務人，並有該利息所得，本應申報該利息所得，惟因其實際上就該部分並無所得，故財政部七十五年函釋，係基於實質課稅之精神，准上訴人僅就其實際持有期間之利息收入申報利息所得，上訴人並未申報前手息部分之利息所得，此為上訴人所不爭執者，亦有其利息收入調節表附於原處分卷可參。復依所得稅法第七十一條第一項規定，有所得即應依法課稅，反之，無所得亦未繳納稅款，即不應有抵繳稅款或申請退稅情事。上訴人既未將前手息併入其所得稅申報納稅，而該前手息並非減、免稅所得，亦非法定扣除額，則基於權利義務相對之原則，其以上訴人名義扣繳之稅額，自亦不得用以抵繳其應納稅款或申請退還。又上訴人於買回債券時，雖有墊付前手息之事實，惟係因債券買賣之約定所致，而公法上租稅權利義務係屬公法強制規定，非可由當事人任意轉讓，縱令事實上係由納稅義務人代繳稅款，並不能因此變更公法上納稅義務之主體，是該扣繳稅款係對前手息之真正取得者為扣繳。再查所得稅法有關扣繳稅額得否抵繳稅款之規定並未變更，被上訴人亦無對之改變核課方式。被上訴人因營利事業所得稅之調查核課向採選案及選項查核方式，尤以上訴人等票券金融業者之營利事業所得稅結算申報均採會計師查核簽證申報，被上訴人原無就各案件逐案逐項查核，或逕採暫按書面審核核定之方式，致造成上訴人等投機不合法之申報方式，被上訴人於發覺後依據稅捐稽徵法第二十一條規定及營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法之規定，予以抽查核定，並無不合。且查，無論依上開財政部六十四年或七十五年函釋，均未規定上訴人得將前手息扣繳之稅額用以抵繳其應納稅款或申請退還；況若被上訴人所稱上訴人實際上大多持有債券日數為一天或零天屬實，則上訴人與前手之安排，係屬明顯之脫法行為，上訴人自不得主張信賴保護原則。本件被上訴人否准上訴人將系爭二五、四八八、三四五元扣抵其稅款，並將其轉列為債券成本並自出售資產增益項下減除，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人之訴難謂有理由，予而駁回，故非無據。惟查「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡性，當不得任意割裂適用。」業經司法院釋字第三八五號解釋在案。次按「納稅義務人有左列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第九十二條規定繳納之︰
一、．．．二、機關、團體、事業或執行業務者所給付之薪資、利息、．．．。」為行為時所得稅法第八十八條所明定。故利息所得者，應由扣繳義務人於給付時，扣取稅款，並將所扣稅款向國庫繳納。又依同法第七十一條第一項前段、第九十九條及第一百條之規定，扣繳稅款於結算申報時當可用以抵繳應納稅額，此為義務與權利相互關連之規定，不容割裂適用。財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋：「主旨：中央政府建設公債甲種債票之利息，應由付息機構於付息時，按照所得稅法第八十八條、第八十九條、第九十二條及各類所得扣繳率表等規定，扣繳利息所得稅款，並以付息時債票持有人為納稅義務人，向稽徵機關填報扣繳憑單，並依同法第九十四條規定，將扣繳憑單填送納稅義務人。說明：二、本債票無論曾否轉讓，均應由付息機構，以付息時之持票人為納稅義務人（記名式者為最後記名之人）就全部利息一次扣繳所得稅；並根據持票人之身分證明，依法填報扣繳憑單。納稅義務人為中華民國居住之個人或營利事業，應將該項利息所得，依法合併當年度所得申報所得稅。」本件上訴人為系爭債券付息時之持票人，因上開財政部六十四年九月四日台財稅第三六四四○號函釋，被強制課按全部利息扣繳稅款之義務，係依法律之形式為之。而於結算申報時，被上訴人竟主張上訴人雖被扣繳系爭稅款，但非實際納稅義務人，否准被扣繳稅款抵繳應納稅額或退稅之權利，反採經濟之事實。對於同一系爭所得，權利義務相關連之事項，而為不同認定，並均以不利於上訴人者為其準據，顯然割裂適用法律，揆諸前開司法院第三八五號解釋及說明，即有可議。上訴人執此指摘，非無理由，應將原判決廢棄。本件係因原審對於其確定之事實適用法規不當而廢棄原判決，且原審確定之事實即為復查、訴願決定遞維持原核定之事實基礎，爰依該事實自為判決，撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法處分。另系爭債券如係附買回條件之交易，即僅形式上出售債券予客戶，協議於一段期間（付息日前）以約定利率（非票面利率）計算之本利和，向客戶買回債券，「債券實體」則交由賣方特約之金融機構代為保管，由該金融機構出具「債券存摺」辦理交割。此在法律形式上，雖與一般買（賣）斷交易相同，就經濟事實而言，是否為「融資」或「買賣」行為，非無研究餘地。如屬融資行為，則上訴人所得除按債券票面利率計算持有期間之利息收入外，如有因融資交易所賺取票面利率與約定利率間之利息差額，即應核實認列利息所得。系爭債券如有上述情形，被上訴人於另為處分時，亦有併予斟酌之必要，附此指明。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年十二月三十日
最高行政法院第五庭
審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官黃璽君法官鄭淑貞法官林茂權右正本證明與原本無異
法院書記官阮桂芬中華民國九十一年十二月三十一日